央企投資建設(shè)項目結(jié)算審計風(fēng)險分析與對策

1、  央企投資建設(shè)項目結(jié)算審計風(fēng)險分析與對策   央企投資建設(shè)項目結(jié)算審計風(fēng)險分析與對策1. 引言近年來，部分綜合性中央企業(yè)的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級加快，投資建設(shè)項目數(shù)量增多，投資金額巨大。央企所上的建設(shè)項目投資金額往往較大，少則數(shù)千萬，多則幾個億甚至幾十億。而投資建設(shè)項目的結(jié)算環(huán)節(jié)是控制項目工程費用的最后關(guān)口，往往直接影響投資建設(shè)項目的造價，是控制建設(shè)項目投資一道重要防線。為了更好的管控投資建設(shè)項目的結(jié)算環(huán)節(jié)，不少央企總部已經(jīng)開始嘗試開展結(jié)算審計工作。結(jié)算審計主要是對工程項目結(jié)算的真實性、合法性和準(zhǔn)確性進行審查。雖然很多央企總部的結(jié)算審計的人員力量和專業(yè)力量不足，

2、但是鑒于該項工作的重要性，不少央企仍然通過以聘請外部中介機構(gòu)彌補人員力量和專業(yè)力量不足的方法來開展結(jié)算審計工作。特別是對于投資金額巨大的重大工程項目，結(jié)算審計的工作均被提高到央企集團總部層面牽頭組織進行。本文嘗試分析央企投資建設(shè)項目中結(jié)算審計風(fēng)險的類型，并給出應(yīng)對結(jié)算審計風(fēng)險的主要對策。2. 建設(shè)項目結(jié)算審計風(fēng)險類型與案例2.1 結(jié)算審計風(fēng)險定義及涉及的相關(guān)各方工程項目結(jié)算審計風(fēng)險是指在實施工程項目結(jié)算審計后，由于對工程結(jié)算存在重大錯審或漏審，表達了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡瑥亩绊懝こ添椖拷Y(jié)算真實、準(zhǔn)確的可靠性。工程項目的審計風(fēng)險來自審計工作中涉及的相關(guān)各方。央企投資建設(shè)項目的結(jié)算審計涉及的各方主要

3、包括施工單位、設(shè)計單位、監(jiān)理單位、建設(shè)單位及其管理部門、審計人員等。2.2 結(jié)算審計中來自施工單位的審計風(fēng)險2.2.1 施工單位由于業(yè)務(wù)水平限制造成的錯誤而形成的風(fēng)險此種風(fēng)險主要是施工單位的工程預(yù)結(jié)算人員由于業(yè)務(wù)水平的限制，在編制結(jié)算資料時采用的定額有誤、計算的工程量有誤、對合同所約定的結(jié)算相關(guān)條款的理解不到位等原因，導(dǎo)致結(jié)算金額有誤卻沒有被審計發(fā)現(xiàn)。此外，不少施工單位往往在編制工程結(jié)算資料時貪圖省事省時間，不對竣工的工程進行實地勘察，甚至在對一些圖紙以及變更簽證等資料了解不透徹的情況下，草草的進行結(jié)算資料編制。此外，有的施工資料沒有歸檔或者沒有及時歸檔，導(dǎo)致在結(jié)算審計過程中，無法及時提供必要

4、的施工證據(jù)，使得結(jié)算審計難度極大，增大了審計風(fēng)險。2.2.2 施工單位為了自身利益而舞弊或欺詐或高估冒算而形成的風(fēng)險此種風(fēng)險主要來源于施工單位違反工程計價規(guī)定，重復(fù)算、多算、甚至采用非法的手段虛假編制結(jié)算資料，高估工程造價，以達到增加其結(jié)算利益的目的。2.3 結(jié)算審計中來自設(shè)計單位的審計風(fēng)險2.3.1 設(shè)計單位不按設(shè)計規(guī)范和強制性規(guī)定開展設(shè)計而形成的風(fēng)險設(shè)計單位有時存在不按設(shè)計規(guī)范和強制性規(guī)定的要求，在實施過程中隨便降低設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)，以便施工單位按照較低的工程量或質(zhì)量進行施工，已降低施工成本。在設(shè)計-施工總承包項目中，特別要關(guān)注此種現(xiàn)象。而在有的項目中，設(shè)計單位不按照建設(shè)單位的管理要求，直接給施工

5、單位進行設(shè)計變更增加工程量，甚至現(xiàn)有施工再有設(shè)計變更，這對建設(shè)單位的造價管理與結(jié)算審計都會帶來一定的風(fēng)險。2.3.2 設(shè)計單位設(shè)計深度不夠而形成的風(fēng)險不同階段的設(shè)計深度應(yīng)該滿足建設(shè)工程的相應(yīng)的工作要求。在初步設(shè)計階段，由于有的設(shè)計單位的設(shè)計深度不足，導(dǎo)致建設(shè)單位在編制招標(biāo)控制價或標(biāo)底時，與實際造價有較大的出入，以致于在施工實施過程中，工程造價一再突破招標(biāo)合同價，甚至只能重新設(shè)計簽訂補充合同，使得工程造價管理變成空喊的口號，在此種情況下，結(jié)算審計工作往往將面臨較為復(fù)雜的風(fēng)險。案例：某項目管理過程中，為了搶工期進度，地勘工作不充分導(dǎo)致地勘資料不準(zhǔn)確、設(shè)計單位的設(shè)計深度不夠。項目開工后施工圖紙變化極

6、大，甚至出現(xiàn)重復(fù)施工的現(xiàn)象，從而使得變更簽證大量增加，最終原本合同金額僅203萬元的合同，施工單位報審金額則達1536.18萬元，大幅超額657%。不僅搶進度的目的沒有達到，大大提高了工程造價，同時也大大提高了結(jié)算審計的風(fēng)險。2.4 結(jié)算審計中來自監(jiān)理單位的審計風(fēng)險2.4.1 監(jiān)理單位由于監(jiān)管不力造成的資料缺失、虛假而形成的風(fēng)險限于當(dāng)前央企總部的人員與專業(yè)力量的不足，由央企總部牽頭開展的工程結(jié)算審計很難做到全過程跟蹤，在進行結(jié)算審計中很難對一些隱蔽工程等工程進行復(fù)核，只能以監(jiān)理單位的監(jiān)理日志為主要參考資料，對所送審的結(jié)算工程進行驗證。但在結(jié)算審計中發(fā)現(xiàn)，有不少的監(jiān)理單位的監(jiān)理日志并不能客觀的反

7、應(yīng)工程的過程，甚至是資料缺失或虛假編制監(jiān)理日志，監(jiān)理單位的工作僅是走過場的形式。針對這樣的情況，結(jié)算審計風(fēng)險就比較大。2.4.2 監(jiān)理單位的舞弊行為而形成的風(fēng)險如上所述，正是由于監(jiān)理單位作為工程建設(shè)項目的全過程監(jiān)督參與者，其監(jiān)理日志、簽署的變更簽證等資料在結(jié)算審計中對于建設(shè)過程的細(xì)節(jié)鑒證往往具體比較重要的作用，個別監(jiān)理人員會私通施工單位，編造虛假施工日志及簽署虛假的變更簽證，為施工單位獲取額外不正當(dāng)?shù)墓こ虄r款。2.5 結(jié)算審計中來自建設(shè)單位及其管理部門的風(fēng)險2.5.1 建設(shè)單位施工簽證、變更管理的不規(guī)范而形成的風(fēng)險建設(shè)單位對于施工簽證、變更管理不規(guī)范的主要原因有：有的業(yè)務(wù)人員的技術(shù)專業(yè)知識和職

8、業(yè)道德水平有限；工程前期工作不到位，導(dǎo)致施工過程中簽證、變更非常多等等。簽證、變更的內(nèi)容虛假、隨意篡改、只有增沒有減、模棱兩可等管理不規(guī)范的情況，給結(jié)算審計帶來較大的風(fēng)險。案例：某工程結(jié)算審計時發(fā)現(xiàn)有21份簽證涉及金額約97萬元，報送結(jié)算資料時一部分僅有監(jiān)理簽字，一部分則建設(shè)單位及監(jiān)理單位均未簽字也未簽署相關(guān)意見，在審計過程中引發(fā)了較大的爭議。依據(jù)相關(guān)規(guī)范及該施工合同約定“工程師應(yīng)在收到變更價款報告之日起14天內(nèi)予以確認(rèn)，工程師無正當(dāng)理由不確認(rèn)時，自變更工程價款報告送達之日起14天后視為變更工程價款報告已經(jīng)被確認(rèn)”，結(jié)算審計時經(jīng)核實有部分簽證單上的內(nèi)容是真實的，只能予以計入結(jié)算造價中。由此可見

9、建設(shè)單位管理人員對相關(guān)簽證、工作聯(lián)系單、變更價款報告要規(guī)范管理，及時簽署意見，不予計取或不予認(rèn)可的也要及時簽署理由或意見，避免出現(xiàn)結(jié)算“扯皮”現(xiàn)象。2.5.2 建設(shè)單位工程管理內(nèi)部控制執(zhí)行不力而形成的風(fēng)險這類的主要風(fēng)險包括，一是施工單位錯誤的施工結(jié)算資料，沒有被建設(shè)單位工程管理部門或者其上級工程造價管理部門發(fā)現(xiàn)；二是建設(shè)單位的工程管理內(nèi)控制度不完善或缺失，導(dǎo)致過程工程款項支付以及竣工驗收程序不規(guī)范。2.5.3 建設(shè)單位的合同管理不規(guī)范而形成的風(fēng)險建設(shè)單位的合同管理不規(guī)范形成風(fēng)險的主要原因有：一是建設(shè)單位合同的簽署不規(guī)范，從招標(biāo)文件到合同文本，對于工程價款的結(jié)算沒有嚴(yán)密的約定，容易引起誤解，導(dǎo)致

10、工程計價時出現(xiàn)多個標(biāo)準(zhǔn)，無法發(fā)揮合同本該擁有的嚴(yán)肅的約束效力，使得合同對于工程造價的控制作用大大降低。二是建設(shè)單位對合同的履行不規(guī)范，對于合同中明確要求履行的變更、簽證以及計價的程序，沒有嚴(yán)格完成相關(guān)的程序，導(dǎo)致后期出現(xiàn)相互扯皮、發(fā)生爭議，甚至只能通過仲裁或法院進行裁決。案例：某工程由于招標(biāo)圖紙與施工圖紙發(fā)生較大變化，施工組織發(fā)生較大調(diào)整，在施工過程中建設(shè)單位并沒有按照合同的有關(guān)約定，對有關(guān)重大的變更進行重新約定或者重新與施工單位簽署補充合同協(xié)議，而是在后期的工程結(jié)算過程中簡單同意了施工單位提出的對原合同單價不適用，對合同單價重新組價的要求，使得原合同中的一些有利于建設(shè)單位的計價約定失效。由于

11、施工過程中有效的書面依據(jù)缺失，后期結(jié)算過程中才對原合同計價約定推到重來，給結(jié)算審計工作帶來了較大的額外風(fēng)險。2.5.4 建設(shè)單位不正常的舉動而形成的風(fēng)險工程結(jié)算審計往往會有一定的審減金額，節(jié)省了投資、降低了工程造價、提高了投資效益，這對與投資主體建設(shè)單位本身來說應(yīng)該是好事，但是在實際審計過程中，不少建設(shè)單位卻存在了思想顧慮，認(rèn)為審減的越多說明自己的工作存在的問題越多，有時甚至?xí)霈F(xiàn)站在施工單位的立場去維護對方的結(jié)算訴求。建設(shè)單位在與施工單位的長期業(yè)務(wù)往來中，也會逐漸產(chǎn)生一些不應(yīng)該存在的經(jīng)濟糾葛，甚至出現(xiàn)了建設(shè)單位指定供應(yīng)商等現(xiàn)象。這些現(xiàn)象無形中增加了結(jié)算審計風(fēng)險。2.6 結(jié)算審計中來自審計人員

12、的風(fēng)險2.6.1 審計人員的業(yè)務(wù)能力局限或職業(yè)精神的缺乏而形成的風(fēng)險正如前述，當(dāng)前不少央企主要是通過聘請結(jié)算審計中介機構(gòu)來配合開展結(jié)算審計工作，在選聘中介機構(gòu)時還通過公開招標(biāo)、競爭性談判等方式，以遴選出業(yè)務(wù)能力強、人員素質(zhì)高的審計中介機構(gòu)，保證審計質(zhì)量，控制審計風(fēng)險。然而，在實際的工作過程中，我們發(fā)現(xiàn)，審計人員的經(jīng)驗和能力往往具有較大的個體性，對于不同行業(yè)的工程建設(shè)項目，表現(xiàn)出具體審計人員在特定的行業(yè)項目上的審計經(jīng)驗缺乏，導(dǎo)致審計質(zhì)量得不到保證。此外，審計人員所掌握的審計技術(shù)、在審計過程中的職業(yè)關(guān)注度、道德水平等等都是決定審計質(zhì)量、控制審計風(fēng)險的重要因素。2.6.2 結(jié)算審計組織工作缺乏針對性

13、而形成的風(fēng)險央企下屬企業(yè)數(shù)量眾多，作為各個投資主體的下屬企業(yè)的實際情況千差萬別，管理水平和管理能力也參差不齊，因此對于不同投資建設(shè)項目的結(jié)算審計工作的組織必須有針對性。要根據(jù)項目的具體情況、建設(shè)單位的內(nèi)部管控、中介機構(gòu)和施工單位的具體情況，來組織結(jié)算審計工作。如有的項目是在施工單位的結(jié)算基礎(chǔ)上直接報送、有的項目是建設(shè)單位一次內(nèi)審審后報送，有的項目甚至有建設(shè)單位二次內(nèi)審之后報送，每種情況對結(jié)算審計的組織策略都不一樣，各種情況下建設(shè)單位、施工單位的心態(tài)都不一致，因此需要有針對性的工作方案和工作方法，去盡最大可能地降低審計風(fēng)險。3. 應(yīng)對建設(shè)項目結(jié)算審計風(fēng)險的主要對策針對以上所分析的結(jié)算審計風(fēng)險，我

14、們認(rèn)為應(yīng)從以下方面加以應(yīng)對：3.1 建立審計風(fēng)險防控體系首先應(yīng)該樹立審計風(fēng)險雖然難以百分百杜絕，但是通過有效措施是可以控制的理念。要建立包括從結(jié)算審計的組織、結(jié)算審計中介機構(gòu)的選聘、具體審計人員的選擇與考核、審計項目負(fù)責(zé)人、審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人等多層次的審計風(fēng)險防控體系，并層層落實審計責(zé)任制，確保審計工作的全過程的合法、合規(guī)、質(zhì)量有保障。此外，還要通過各種形式的審計風(fēng)險理念的灌輸教育，使得審計人員自覺的、自主的去控制審計風(fēng)險，使得他們意識到審計風(fēng)險帶來的嚴(yán)重后果和影響，加強職業(yè)責(zé)任心。3.2 加強內(nèi)部控制評審及建議工作關(guān)于加強內(nèi)部控制評審及建議工作主要分為兩個層次，第一個層次是對于被審計項目的建設(shè)單位及其管理部門的內(nèi)部控制評審及建議，加強對他們的工程管理、工程結(jié)算的內(nèi)部控制的評審，對出現(xiàn)的缺陷及薄弱環(huán)節(jié)要及時提出整改建議；第二個層次是對于開展工程結(jié)算審計工作的審計部門和審計人員，工程結(jié)算審計工作是個系統(tǒng)的工作，需要明確工程結(jié)算審計工作的內(nèi)部控制程序制度，明確各個控制節(jié)點、各個審計人員的責(zé)任和權(quán)限，從工程結(jié)算審計工作的立項、準(zhǔn)備、過程跟蹤實施、情況匯報、報告以及重大問題處理都有相應(yīng)的控制程序，規(guī)范