我國商譽會計理論重構研究

1、  我國商譽會計理論重構研究   我國 會計 將商譽定義為 企業(yè) 獲取超額收益的能力。具體地說，商譽是企業(yè)擁有或控制的能為企業(yè)帶來超額 經(jīng)濟 利益卻無法具體辨認的一種無形資源。商譽按其來源不同，分為自創(chuàng)商譽和外購商譽兩種。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步積累形成的各種優(yōu)越條件和無形資源，自創(chuàng)商譽平時不予以確認。只有在企業(yè)并購時，接收購成本與被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額確認外購商譽。外購商譽資本化后，在不超過10年內進行系統(tǒng)攤銷但在新的經(jīng)濟環(huán)境之下，上述一些商譽會計 理論 已有些不合時宜，因此有必要對我國商譽會計理論的重構進行探討。一、商譽的重新

2、定位 目前 我國會計實務中，把商譽視為一項不可辨認的無形資產(chǎn)，不在資產(chǎn)負債表上單獨列示。但筆者認為，商譽應從無形資產(chǎn)中分離出來，作為一個單獨的資產(chǎn)負債表項目。其理由為：首先，商譽雖然具有無形資產(chǎn)的某些特征，但它不同于無形資產(chǎn)中的其他項目，例如商譽不可脫離企業(yè)整體而存在，即不能單獨進行交易，而無形資產(chǎn)中的專利權、商標權、非專利技術等都可以單獨計價從而單獨出售、轉讓。其次，隨著知識經(jīng)濟的 發(fā)展 ，無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比例越來越大，企業(yè)并購時確認的商譽金額也越來越大。此外，國際上已有把商譽從無形資產(chǎn)中分離出來的先例，國際會計準則委員會（iasc）和有些國家的會計準則機構已經(jīng)將商譽與無形資產(chǎn)進行

3、了區(qū)分。iasc于1998年發(fā)布的國際會計準則第38號無形資產(chǎn)中明確指出：“無形資產(chǎn)的定義要求無形資產(chǎn)是可辨認的，以便能與商譽清楚地區(qū)分開來。”澳大利亞也于1983年專門制定了第18號會計準則商譽會計?？梢?，把商譽從無形資產(chǎn)中分離出來而單獨在資產(chǎn)負債表上列示的做法不僅與國際慣例相協(xié)調，而且有利于報表使用者正確理解會計信息。二、自創(chuàng)商譽的確認目前，我國許多會計工作者仍然主張自創(chuàng)商譽因其不能合理可靠地計量而應排除在傳統(tǒng)的會計確認體系之外。但持相反意見者也不少，如葛家趙教授曾指出：“在 現(xiàn)代 企業(yè)中，自創(chuàng)商譽是存在的，也是可以計量的自創(chuàng)商譽之所以長期在會計上得不到反映，是由于傳統(tǒng)會計有一些框框難以突

4、破會計中的一些傳統(tǒng)偏見應當逐步改變?！惫P者也認為，在新的經(jīng)濟環(huán)境下，隨著會計計量技術的發(fā)展，自創(chuàng)商譽的確認顯得非常必要。1.確認自創(chuàng)商譽符合會計目標的要求。現(xiàn)行會計目標要求企業(yè)要向信息使用者提供對他們決策有用的會計信息，而決策有用性的兩個最重要的指標是相關性和可靠性。在知識經(jīng)濟 時代 ，商譽在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來越高，企業(yè)產(chǎn)權交易時確認的商譽金額也越來越大。因此確認自創(chuàng)商譽無疑會極大地提高會計信息的相關性。至于可靠性，一方面可靠性是個相對的概念，因為會計計量是一個近似的過程和結果，例如固定資產(chǎn)折舊年限和折舊 方法 的選擇、存貨計價方法的選擇都使會計計量顯得相對精確，所以，面對復雜和不確定

5、的客觀經(jīng)濟環(huán)境，會計計量允許一定程度的估計和判斷；另一方面，由于形成商譽的個別因素無法準確確定，且商譽的形成并不一定有相應的支出，所以不能按商譽的投入價值來計量。但商譽的本質是帶來超額的收益，隨著預測技術的發(fā)展，商譽的產(chǎn)出價值應是能可靠計量的。2.確認自創(chuàng)商譽符合會計原則的要求。第一，符合相關性原則。隨著知識經(jīng)濟時代的來臨，無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)尤其是高 科技 企業(yè)的主要資產(chǎn)，自創(chuàng)商譽在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例也越來越大。因此，如果平時不確認自創(chuàng)商譽，不及時地向報表使用者提供相關的信息，則既不能滿足經(jīng)營者正確報告受托責任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關系的各方進行正確決策的需要。第二，符合可比性

6、原則。因為如果不確認自創(chuàng)商譽，就會使同一行業(yè)中擁有自創(chuàng)商譽的企業(yè)與擁有外購商譽的企業(yè)在獲取超額收益能力相當?shù)那闆r下，由于沖抵收益的成本口徑不一致，導致它們之間的利潤缺乏可比性。第三，符合收入與費用配比原則。因為自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步創(chuàng)立和積累而形成的，與形成商譽有關的各項支出在發(fā)生當期已計為費用，所以，能夠帶來超額收益的自創(chuàng)商譽只有在平時入賬才能體現(xiàn)收入與費用配比原則。第四，符合客觀性原則?？陀^性原則要求對經(jīng)濟事項的處理，應當不偏不倚、真實地反映企業(yè)經(jīng)營活動情況，不受會計人員個人主觀意志支配。自創(chuàng)商譽形成于企業(yè)的長期生產(chǎn)經(jīng)營過程之中，這種能帶來超額收益的資產(chǎn)平時就客觀存在著，

7、理應予以確認。為了避免企業(yè)虛增商譽資產(chǎn)，筆者認為，確認自創(chuàng)商譽的合理時間為：當一個企業(yè)連續(xù)幾個會計期間獲得較同行業(yè)平均水平要高的超額收益時，應向專門的資產(chǎn)評估機構提出商譽評估申請，此評估機構對企業(yè)的整體價值和單項可辨認的有形和無形資產(chǎn)的公允價值進行評估后，證實它們之間確實存在正差額，則表明企業(yè)有自創(chuàng)商譽，并且由該評估機構出具正式的評估意見書，作為企業(yè)當期確認自創(chuàng)商譽的證據(jù)。從謹慎性原則出發(fā)，對那些經(jīng)評估后確認企業(yè)整體價值和單項可辨認資產(chǎn)的公允價值之間不存在正差額或者正差額很少的企業(yè)，則不能確認自創(chuàng)商譽。三、自創(chuàng)商譽的計量計量自創(chuàng)商譽最合理的 方法 是按它的產(chǎn)出價值來計量。 目前 計量自創(chuàng)商譽產(chǎn)

8、出價值的方法主要有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的 理論 依據(jù)是商譽的本質能給 企業(yè) 帶來超額的收益，因而未來每年超額收益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽的評估價值。此方法雖然直接反映了商譽的本質，但尚存在諸多不合理之處。首先，因為 影響 商譽的不確定性因素很多，而且很復雜，所以商譽在未來每年能給企業(yè)帶來多少超額收益難以準確估計；其次，商譽的存續(xù)時間也是無法預計的，人為地確定商譽的折現(xiàn)年限有失合理性；最后，折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來比較復雜。所以筆者認為，能較合理地計量自創(chuàng)商譽價值的方法應是第二種方法，即差值法。在差值法下，商譽

9、價值=企業(yè)整體價值一單項可辨認資產(chǎn)的公允價值之和。在此式中，企業(yè)的整體價值和單項可辨認資產(chǎn)的公允價值是實實在在存在的，有一定的評估依據(jù)。例如，企業(yè)的整體價值可由某一時點上企業(yè)整體可轉讓價值來確定，而單項可辨認資產(chǎn)的公允價值可按其現(xiàn)行市價或重置成本來確定。需要說明的是，目前我國股票市場容量小、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方，所以我國對上市公司整體價值的評估不宜采用股票市場總價法，而應對所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉讓價值來評估。此外有人提出，既然商譽的本質是帶來超額的收益，如果直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤來確定自創(chuàng)商譽的價值，則比較可靠，即自創(chuàng)商譽價值=企業(yè)已獲利潤一同行業(yè)平均利潤

10、一企業(yè)已獲超額利潤。由此式得到的商譽價值是不夠準確的。這是因為市場上存在許多不確定性的因素，一時的市價高估或一時的優(yōu)勢政策導向都會導致企業(yè)獲得超額收益，但通過幣價高估或優(yōu)勢政策導向所獲得的超額收益與商譽所帶來的超額收益在本質上是不同的（商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步形成的各種優(yōu)勢資源，而不是一時的有利因素），所以此方法同樣不太合理。四、商譽的攤銷我國商譽 會計 處理參照了無形資產(chǎn)的做法，即外購商譽 在不超過10年內系統(tǒng)攤銷。但筆者認為，我國的自創(chuàng)商譽確認入賬后并不需要攤銷。其一，企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中 發(fā)生的、有助于商譽形成的各項支出（如廣告費、人力資源培訓費等）都在發(fā)生當期已計為費

11、用，如果對確認后的自創(chuàng)商譽再進行系統(tǒng)攤銷，勢必會導致費用的雙重計列，從而影響會計信息的真實性。其二，系統(tǒng)攤銷法使得商譽的賬面價值逐漸減少，但事實上自創(chuàng)商譽所代表的企業(yè)未來超額盈利能力不一定會隨著時間的延續(xù)而下降，反而會因企業(yè)經(jīng)營管理的進步、技術的創(chuàng)新等而逐漸增強。其三，商譽不像固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)那樣，它與未來收益的關系無章可循，未來受益期限更是難以確定。其四，自創(chuàng)商譽的形成未必一定有為創(chuàng)立它而發(fā)生的成本支出，攤銷其價值并作為相應的費用處理一方面會損害國家的稅收利益，另一方面會降低經(jīng)營者的業(yè)績，影響經(jīng)營者工作的積極性。因此筆者認為，自創(chuàng)商譽應進行減值測試和定期重新評估，來反映其價值的變動。在重新

12、評估日到期前，參照美國財務會計準則委員會于1995年發(fā)布的第121號財務會計準則，當有如下 經(jīng)濟 事項之一出現(xiàn)時應當對企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值進行減值測試：資產(chǎn)市場價值急劇下降；資產(chǎn)使用程度與方式明顯改變；資產(chǎn)物質實體發(fā)生顯著變化； 法律 規(guī)定和企業(yè)經(jīng)營環(huán)境等發(fā)生不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的重大調整；具有完整記錄的經(jīng)營或現(xiàn)金流量損失；預測結果顯示有持續(xù)的資產(chǎn)損失；資產(chǎn)負債表日，企業(yè)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行賬面價值高于其公允市場價值；一個或多個商譽構成要素的狀態(tài)（或預期狀態(tài)）有不利變動。五、商譽的賬務處理1.自創(chuàng)商譽的初始確認。自創(chuàng)商譽是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結果。由于目前對人力資本的會計處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范

13、，自創(chuàng)商譽的確認應增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權益。即自創(chuàng)商譽確認時，借記“商譽”科目，貸記“資本公積商譽”科目。2.計提商譽減值準備。按照我國企業(yè)會計制度對計提資產(chǎn)減值準備的規(guī)定，計提的商譽減值準備應作為營業(yè)外支出，沖減當期收益。即借記“營業(yè)外支出計提的商譽減值準備”科目，貸記“商譽減值準備科目。在計提商譽減值準備之后，如果導致商譽減值的情況消失了，企業(yè)應當期沖銷前期已計提的減值準備，即作相反分錄。3.自創(chuàng)商譽的價值重估。如果重新評估價值不變，則無須調整商譽賬面價值。否則，當商譽重信增值時，按增值額借記“商譽”科目，貸記“資本公積商譽”科目；重估減值時，則按減值額作相反的分錄。此外，按照

14、我國慣有的謹慎性原則，在重新評估日到期前，即使有利于企業(yè)商譽增值的情況已出現(xiàn)，也不確認相應的增值，但應在當期的財務報表附注中對有助于提升企業(yè)商譽的經(jīng)濟事項進行充分披露，以便報表使用者獲得及時、相關的會計信息。六、對外購商譽的重新認識自創(chuàng)商譽平時確認入賬后，對企業(yè)并購時產(chǎn)生的外購商譽需要重新認識。按照現(xiàn)行的商譽會計理論，外購商譽是企業(yè)并購時收購成本高于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。外購商譽之所以存在，是因為被收購企業(yè)有一部分價值在平 時尚 未入賬，而且收購企業(yè)預期這部分未入賬的價值將會帶來超額收益，這部分未入賬的價值實質上就是被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽。因此，如果被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽在平時就確認入賬了，不考慮討價還價的技巧及其