保險(xiǎn)公司所得稅稅制國際比較研究

1、保險(xiǎn)公司所得稅稅制國際比較研究內(nèi)容提要 : 保險(xiǎn)公司的稅收制度一直困擾著稅收政策制定者， 保險(xiǎn)公司的獨(dú)特性和建立在精算基礎(chǔ)上的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度決定了如何進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼鞫惒⒎且资?。本文在對美、加、英、法、澳等保險(xiǎn)業(yè)比較發(fā)達(dá)的國家非壽險(xiǎn)公司和壽險(xiǎn)公司所得稅收綜合分析和比較研究的基礎(chǔ)上，提出了完善我國目前的保險(xiǎn)公司所得稅收制度的一些思路。一、非壽險(xiǎn)公司所得稅稅制非壽險(xiǎn)公司所得稅通常由中央一級的政府征收，地方政府通常不設(shè)所得稅（美國、加拿大等國除外）。政府通常像對一般類型的公司那樣對非壽險(xiǎn)公司征收所得稅。各國的所得稅稅制各有特點(diǎn)，其主要內(nèi)容如下：1. 納稅人一般將公司劃分為居民公司和非居民公司。 居民公司要

2、就其來源于境內(nèi)外的全部所得納稅，非居民公司只需就其來源于境內(nèi)的所得納稅。當(dāng)然也有例外，如法國不論是否居民公司，只需就其來源于法國境內(nèi)的所得納稅。2. 計(jì)稅基數(shù)計(jì)稅基數(shù)為凈所得，即收入減去扣減項(xiàng)目后的差額。保費(fèi)收入、投資收益（包括股息、利息等）和已實(shí)現(xiàn)的資本收益是主要的收入來源。此外還有租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)收入等。費(fèi)用（開辦費(fèi)、管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用、并購費(fèi)用等）、傭金、給付金和準(zhǔn)備金（大部分國家允許準(zhǔn)備金全額扣除，但也有的只允許按比例扣除，如泰國）是主要的扣減項(xiàng)目。此外還包括已付賠款、已申報(bào)但未支付賠款、捐贈(zèng)支出、損失扣除、折舊，長期資產(chǎn)減值、債券溢價(jià)攤銷等項(xiàng)目。也有些國家允許把一般意外事

3、故和巨災(zāi)準(zhǔn)備金作為扣減項(xiàng)目（如德國、日本、荷蘭、西班牙、韓國和瑞士）。各國對扣減項(xiàng)目的認(rèn)定及其內(nèi)容規(guī)定和處理有一定的差異，對收入項(xiàng)目的認(rèn)定也有一些不同。有些國家對相互保險(xiǎn)公司免征所得稅。有些國家（如法國、新西蘭、西班牙和英國）對相互保險(xiǎn)公司或其某些險(xiǎn)種給予比其他公司更優(yōu)惠的待遇。有些國家對小型公司有稅收優(yōu)惠（如英國、美國）。3. 稅率非壽險(xiǎn)公司所得稅稅率與其他公司（包括壽險(xiǎn)保險(xiǎn)公司）一致，采用單一稅率或累進(jìn)稅率，通常在3040。4. 幾個(gè)典型國家所得稅征收情況1）美國美國的公司所得稅，可分為聯(lián)邦公司所得稅和州、地方公司所得稅。聯(lián)邦公司所得稅就美國公司來自全球的所得按8 級超額累進(jìn)稅率征稅。各州

4、公司所得稅的稅率，或?qū)嵭斜壤惵?，最?2，最低2.35 ；或?qū)嵭欣圻M(jìn)稅率，最高 10.5 ，最低 1。地方政府的公司所得稅均為比例稅率，一般為 1 2：個(gè)別為 9.5 。股份制公司根據(jù)承保業(yè)務(wù)收入 （保費(fèi)收入 -保單取得成本- 未滿期保費(fèi)的增加額-未付損失的增加額 -所有已付賠款）和投資收益（投資收入 -投資費(fèi)用）按一般公司所得稅稅率納稅。凈收入在 75， 000 美元以下的相互公司享受免稅；大型的相互公司，稅負(fù)將選毛保費(fèi)（凈保費(fèi)收入保單持有人紅利+投資收益）的1或僅對投資收益按一般公司納稅這兩者中數(shù)額較大的一個(gè)。（ 2）加拿大在加拿大，不獨(dú)立核算不能申請為子公司，所以加拿大沒有非獨(dú)立核算的

5、子公司。公司所得稅以公司、子公司分別作為獨(dú)立納稅人。所得稅分為聯(lián)邦所得稅和省級所得稅兩部分。聯(lián)邦所得稅為38，但在一個(gè)省內(nèi)取得的所得，稅率可降低10；其控制的私人公司還可享受一個(gè)額外扣減（小企業(yè)扣除），即對年應(yīng)稅所得在 20 萬元以下的部分，在征收聯(lián)邦所得稅時(shí)稅率下降16。所有省和地方都可以對轄區(qū)內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所分?jǐn)偟乃谜魇账枚?。省和地方征收的所得稅不扣減聯(lián)邦所得稅。稅率從9.2 到 17.0 不等。加拿大允許提存巨災(zāi)準(zhǔn)備金，其中核保險(xiǎn)準(zhǔn)備金以扣除再保險(xiǎn)保費(fèi)收入和手續(xù)費(fèi)支出后的保費(fèi)收入余額為基礎(chǔ)，按100的比例提取，地震保險(xiǎn)準(zhǔn)備金按不含再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保費(fèi)收入余額的75提取。（ 3）英國外國保險(xiǎn)

6、公司在英國的分支機(jī)構(gòu)按與居民公司同樣的稅率就來源于英國的所得繳納公司所得稅。保險(xiǎn)公司稅率通常為 30（ 2000年）：對小型公司即年利潤不超過30萬英鎊的保險(xiǎn)公司適用20%的稅率。如果公司利潤在30萬150萬英鎊之間，則存在一個(gè)邊際減免，即對最初 的30萬英鎊按20%的稅率征稅，30萬150萬英鎊之間按30%的稅率征稅。如果存在關(guān)聯(lián)企 業(yè)，上述小公司被理解為小公司自身加上其關(guān)聯(lián)企業(yè)。根據(jù)英國政府提交議會(huì)的新預(yù)算法案，從 2000年 4 月 1 日起，年利潤不及1 萬英鎊的，稅率為10。在英國可以提取巨災(zāi)準(zhǔn)備金，通常每年提取的額度為凈承保保費(fèi)的某一百分比。如財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)為 3， 經(jīng)濟(jì)損失保險(xiǎn)為 3，

7、 海上和航空保險(xiǎn)為 6， 核保險(xiǎn)為 75， 非比例再保險(xiǎn)為 11。 提取的巨災(zāi)準(zhǔn)備金最高可達(dá)前五年凈承保保費(fèi)的某一百分比。上述幾個(gè)險(xiǎn)種的最高額度分別為20， 20， 40， 600， 75。（ 4）法國法國保險(xiǎn)公司的所得稅稅率為 33.33 ，相互保險(xiǎn)公司可以享有稅收優(yōu)惠，如相互健康友愛社適用24的稅率。在法國也可以提取巨災(zāi)準(zhǔn)備金，可提取的額度為保費(fèi)的某一百分比。如冰雹保險(xiǎn)為保費(fèi)的200，自然災(zāi)害和航天保險(xiǎn)為保費(fèi)的300，核保險(xiǎn)和第三者污染保險(xiǎn)為保費(fèi)的500，信用保險(xiǎn)為保費(fèi)的134等。而且巨災(zāi)準(zhǔn)備金允許一個(gè)附加額度，最大限額為每項(xiàng)業(yè)務(wù)承保利潤的75。但要求巨災(zāi)準(zhǔn)備金在10 年內(nèi)必須結(jié)轉(zhuǎn)到收入中

8、。二、壽險(xiǎn)公司所得稅稅制政府通常對壽險(xiǎn)公司的某些凈收入征稅，征稅方式與對一般公司的征稅方法大體相同，但通常有稅收傾斜。 以往某些國家只以保險(xiǎn)的投資收入為計(jì)稅基數(shù)， 現(xiàn)在的趨勢是把全部收入 （即投資收入和保費(fèi)收入）作為計(jì)稅基數(shù)。由于保費(fèi)的支付期和索賠的給付期在時(shí)間上存在差異，因而確定保險(xiǎn)公司的利潤額就比較困難。納稅所得計(jì)稅基數(shù)通常是投資收入和保費(fèi)收入的總和，并從該總和中扣除保單準(zhǔn)備金的年增加額、收購費(fèi)用和管理費(fèi)用、所支付的保單紅利、以及所支付的分出保費(fèi)收入等。政府也可能允許其他扣減，對于虧損結(jié)轉(zhuǎn)和國內(nèi)與國外分支機(jī)構(gòu)的收入都有特殊的規(guī)定。1 .美國人壽保險(xiǎn)公司根據(jù)1984年赤字削減法案（de-fr

9、a繳納聯(lián)邦所得稅，該法由修訂1959年的稅法而來。此次修訂，使人壽保險(xiǎn)公司的聯(lián)邦所得稅與其他行業(yè)比較接近，只是在應(yīng)稅收入的計(jì)算上不同于其他行業(yè)和非壽險(xiǎn)公司。此外，該法出于計(jì)稅目的還規(guī)范了責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)提方法。（ 1）納稅人的界定。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，（ 1）人壽保險(xiǎn)公司，其業(yè)務(wù)的一半以上必須來源于人壽保險(xiǎn)、年金保險(xiǎn)或?qū)θ藟郾ｋU(xiǎn)公司風(fēng)險(xiǎn)的再保險(xiǎn)。另外，保險(xiǎn)公司的總準(zhǔn)備金中必須有 50以上作為人壽保險(xiǎn)、未滿期保費(fèi)準(zhǔn)備金及未決賠款準(zhǔn)備金用于不可撤消的人壽保險(xiǎn)、意外或健康保險(xiǎn)保單。只有滿足了上述條件，才能將其稱為稅收意義上的人壽保險(xiǎn)公司。（ 2）國內(nèi)稅務(wù)署將一些互助團(tuán)體以及其他相似的福利機(jī)構(gòu)定為免稅的保

10、險(xiǎn)公司。（ 3）由一些不滿足上述兩項(xiàng)規(guī)定的保險(xiǎn)企業(yè)組成的公司，由于稅收的原因，仍可稱其為保險(xiǎn)公司。為了在稅收方面得到人壽保險(xiǎn)公司的待遇，保險(xiǎn)公司不僅要滿足國內(nèi)稅務(wù)署對人壽保險(xiǎn)公司的界定，其經(jīng)營的產(chǎn)品也必須滿足國內(nèi)稅務(wù)署對人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品的界定。比如調(diào)整后的兩全保單和后逝即付死亡保險(xiǎn)保單就不作為稅收意義上的壽險(xiǎn)產(chǎn)品。(2)壽險(xiǎn)公司應(yīng)稅收入(life insurance company taxable income , lict1)的確定總收入的構(gòu)成：保險(xiǎn)及年金產(chǎn)品保費(fèi)（扣除退保保費(fèi)）；投資收益：包括利息、股利、分紅及租金。資本利得：包括出售股票、債券及不動(dòng)產(chǎn)投資的所得。一些特定準(zhǔn)備金的減少：包括人壽

11、保單準(zhǔn)備金，保證續(xù)保及不可解除的意外及健康保險(xiǎn)保單，未滿期保費(fèi)及未決賠款，對保單及年金產(chǎn)品的累積分紅，團(tuán)體保險(xiǎn)中的某些應(yīng)急準(zhǔn)備金。其他收入：包括從管理服務(wù)中得到的收入，顧問收入與一些非保險(xiǎn)營運(yùn)收入?？偸杖氚A(yù)收保費(fèi)，不含延付及未收保費(fèi)?？偸杖朐谙铝星闆r下也應(yīng)做調(diào)整：（a）以現(xiàn)金以外的方式支付保單紅利；（b）由于一些原因，發(fā)生了保單解約或用于購買補(bǔ)充保險(xiǎn)。所有的股份公司及相互公司都 可將保單紅利從總收入中減去。股份壽險(xiǎn)公司，通常只出售較小部分的分紅保單，因此對保單紅利可無限制扣減：相反，相互壽險(xiǎn)公司，其多數(shù)人壽產(chǎn)品均為分紅保單，因此對保單紅利實(shí)行有限制的扣減?？蹨p項(xiàng)目。包括死亡給付；壽險(xiǎn)準(zhǔn)備金

12、增加：分出保費(fèi)；保單紅利；非免稅利息支出；展業(yè)費(fèi)用；已收紅利扣減。（ 3）小型保險(xiǎn)公司稅收減免。美國為了鼓勵(lì)小企業(yè)的發(fā)展，對于資產(chǎn)少于5 億美元的小型人壽保險(xiǎn)公司給予稅收優(yōu)惠，允許在應(yīng)稅收入的基礎(chǔ)上進(jìn)行一定的扣減。（ 4） 美國對被視為美國分公司匯回的收入要課稅。 相互人壽保險(xiǎn)公司以及那些產(chǎn)品類似相互人壽保險(xiǎn)公司的股份保險(xiǎn)公司，或者在加拿大或墨西哥有分公司的股份人壽保險(xiǎn)公司，只要其能區(qū)分出分公司所得，就允許將其從總公司的所得中扣減。2. 加拿大加拿大對壽險(xiǎn)與非壽險(xiǎn)公司稅制的一般規(guī)定大體相同，對人壽保險(xiǎn)公司應(yīng)稅收入的稅收優(yōu)惠體現(xiàn)在以下方面：即加拿大的人壽保險(xiǎn)公司的應(yīng)稅所得僅限于來源于國內(nèi)的所得，

13、而對于另外的公司來說，其應(yīng)稅所得應(yīng)為來源于全球的所得，但其在外國的納稅額可實(shí)行抵扣。1）公司所得構(gòu)成1）保費(fèi)收入；（2）全部投資所得；（3）其他所得；（4）資本所得；（5）出售特定的債務(wù)所得（ 2）可從總所得中扣除的項(xiàng)目（ 1）死亡保險(xiǎn)金以及另外的保險(xiǎn)金和保險(xiǎn)費(fèi)用；（ 2）特定保險(xiǎn)準(zhǔn)備金的增加，（ 3）保單紅利；（4）經(jīng)營損失及資本損失；（5）一定的再保險(xiǎn)支付；（6）費(fèi)用扣除；（ 7）支付或預(yù)付的利息；（8）加拿大債券銷售損失及溢價(jià)攤消；（9）資本成本抵免；（ 10）出售特定債務(wù)損失；（ 11）折舊扣除；（12）損失結(jié)轉(zhuǎn)。3. 澳大利亞在舊法規(guī)下，人壽保險(xiǎn)公司稅收問題十分復(fù)雜。壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)被劃分為

14、四類，分別適用不同的收入費(fèi)用確認(rèn)方法和不同的稅率（如傷殘保險(xiǎn)適用一般公司的稅率，年金、健康保險(xiǎn)適用較低的稅率）。某些類業(yè)務(wù)既有稅收豁免的成分，又有被課以不同稅率的成分，計(jì)算應(yīng)稅收入要采用幾種不同的方法。根據(jù)新規(guī)定，人壽保險(xiǎn)公司在稅收待遇上向其他類似實(shí)體靠攏。人壽保險(xiǎn)公司和友愛社的稅基被擴(kuò)大了，現(xiàn)在公司的基金管理，直接承保，即付年金及其他人壽業(yè)務(wù)所賺利潤都要納稅。風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)同財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司一樣，以相同的稅基納稅。為了與其他年老退休實(shí)體的稅率保持一致，人壽保險(xiǎn)公司開展的年老退休業(yè)務(wù)活動(dòng)將被課以15的所得稅稅率。人壽保險(xiǎn)公司除了享有稅收豁免以外的其他收入適用一般公司30的新稅率（ 2001 年起） 。對

15、于再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，分入公司只將分入保費(fèi)的10列入稅基進(jìn)行征稅，因此該部分實(shí)際稅率只有3。三、對完善我國保險(xiǎn)公司所得稅稅制的借鑒意義從長遠(yuǎn)來看，保險(xiǎn)與稅收存在著相互促進(jìn)的關(guān)系。但是在一段時(shí)間內(nèi)，保險(xiǎn)與稅收存在著矛盾。如果國家若為了增加稅收，提高稅率，就會(huì)抑制保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展；反之，如果為了刺激保險(xiǎn)需求和促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展，可能會(huì)降低稅率、出臺稅收優(yōu)惠政策，但這樣會(huì)在短期內(nèi)減少稅收收入。我國保險(xiǎn)公司所得稅稅收制度受到保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展水平以及相關(guān)稅收制度和政策研究不足的制約，存在一些問題。借鑒國外的保險(xiǎn)稅收制度，我們可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行調(diào)整和改進(jìn)。1. 合理確定稅基。根據(jù)現(xiàn)行保險(xiǎn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，我國保險(xiǎn)公司的應(yīng)納稅

16、所得額是通過下述指標(biāo)和算式而得：應(yīng)納稅所得額=利潤總額稅收調(diào)整項(xiàng)目金額利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入 - 營業(yè)外支出營業(yè)利潤=承保利潤+投資收益+利息收入+買入返售證券收入+其他收入+匯兌收益- 利息支出-賣出回購證券支出 -保戶利差支出 -其他支出承保利潤=保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入- 保險(xiǎn)業(yè)務(wù)支出 - 準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差但是受現(xiàn)有精算水平的制約，我國保險(xiǎn)公司各項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取并不十分精確，在一定程度上扭曲了利潤并導(dǎo)致稅金計(jì)算的不真實(shí)。我們可以借鑒國外的做法，進(jìn)一步明確收入項(xiàng)日和扣除項(xiàng)目，從而使所得稅稅基更合理。2. 對中小型保險(xiǎn)公司給予所得稅減免。中小保險(xiǎn)公司受自身資本實(shí)力的影響，其業(yè)量相對 大公司而言較少，收入較低，業(yè)務(wù)經(jīng)營的穩(wěn)定性上也不如大公司，因此其