資產(chǎn)分類及新資產(chǎn)類科目應(yīng)用淺探

1、資產(chǎn)分類及新資產(chǎn)類科目應(yīng)用淺探新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以后，企業(yè)資產(chǎn)方面的顯著變化之一是對(duì) 金融工具相關(guān)概念的引入及由此形成的金融資產(chǎn)，隨之而來(lái) 的是相關(guān)會(huì)計(jì)科目及有關(guān)賬務(wù)處理的變化。為了更好的掌握 這些內(nèi)容，正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，提供真實(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息， 我們有必要重新整理思路去學(xué)習(xí)、理解和消化。一、企業(yè)資產(chǎn)及其分類（一）傳統(tǒng)資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)：按流動(dòng)性資產(chǎn)按其流動(dòng)性不 同分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)兩類。（二）新資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)：按流動(dòng)性分類也按金融特性分 類按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，資產(chǎn)除按流動(dòng)性分類外，還應(yīng)按是 否具有金融特性分類，分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易、 具有現(xiàn)實(shí)

2、價(jià)格和未來(lái)估價(jià)的金融工具的總稱。當(dāng)企業(yè)成為金 融工具合同的一方時(shí)，就可以確認(rèn)是擁有了一項(xiàng)金融資產(chǎn)或 金融負(fù)債。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場(chǎng)交易中為其所 有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。盡管金融市場(chǎng)的存在 并不是金融資產(chǎn)創(chuàng)造與交易的必要條件，但大多數(shù)國(guó)家經(jīng)濟(jì) 中金融資產(chǎn)還是在相應(yīng)的金融市場(chǎng)上交易的。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則第22號(hào)準(zhǔn)則中，則根據(jù)對(duì)金融資產(chǎn)持有意圖的不同，將 金融資產(chǎn)分為：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益 的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期的投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)； （4）可供出售的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則中還明確規(guī)定了沒(méi)有包括在這四部分當(dāng)中的金 融資產(chǎn)：現(xiàn)金和銀行存款。我們可以理解為現(xiàn)

3、金代表交換的 媒介，為持有方與政府（發(fā)行方）之間的一種合同；在銀行或 類似金融機(jī)構(gòu)中的存款也是基本金融工具（資產(chǎn)），代表著存 款人的一種合同權(quán)利，即存款人有權(quán)從該機(jī)構(gòu)中取得現(xiàn)金， 或者根據(jù)其存款余額簽發(fā)支票或類似工具用以償付金融負(fù) 債。誠(chéng)然，金融資產(chǎn)包括一切提供到金融市場(chǎng)上的金融工 具。但不論是實(shí)物資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)，只有當(dāng)它們是持有者 的投資對(duì)象時(shí)方能稱作資產(chǎn)。從這個(gè)意義上說(shuō)，現(xiàn)金和銀行 存款只能算是廣義上的金融資產(chǎn)。上述準(zhǔn)則中規(guī)定的金融資 產(chǎn)可作為狹義的金融資產(chǎn)。非金融資產(chǎn)則指除金融資產(chǎn)之外的其它資產(chǎn)，如存貨、 周轉(zhuǎn)材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、不屬于金融資 產(chǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等。這些資

4、產(chǎn)的突出特性是它們不是金融 工具，不具有“金融性質(zhì)”?？刂七@些有形和無(wú)形資產(chǎn)能創(chuàng) 造形成現(xiàn)金或其他資產(chǎn)流入的機(jī)會(huì)，但通常不能作為金融工 具在相應(yīng)的金融市場(chǎng)上交易。金融資產(chǎn)最常見(jiàn)的是企業(yè)購(gòu)人的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià) 的股票、債券和基金，可將其分為三類，交易性金融資產(chǎn)、 持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)；另外是貸款和應(yīng)收款 項(xiàng)。如何清楚的劃分前三類金融資產(chǎn)，是新準(zhǔn)則的一個(gè)難點(diǎn) 問(wèn)題。實(shí)際操作中，要把握一個(gè)重要問(wèn)題：即管理當(dāng)局的意 圖，這是企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理意愿的表達(dá)。第一，交易性金融資產(chǎn)。如果管理當(dāng)局持有目的是為了 近期出售，賺取差價(jià)，想把公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入各期損益， 那么就可以歸類到交易性金融資產(chǎn)。交易

5、性金融資產(chǎn)核心問(wèn) 題是“交易性”。首先，得有"活躍市場(chǎng)”，這樣才能易于 取得公允價(jià)值。其次，該項(xiàng)資產(chǎn)是奔著“交易”或?yàn)榱速嵢?短期差價(jià)而去的。第二，持有至到期投資。持有至到期投資，應(yīng)該是企業(yè) 有明確意圖并有能力持有至到期，到期日固定、回收金額固 定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)，是風(fēng)險(xiǎn)較小較為穩(wěn)定的資 產(chǎn)。就我國(guó)實(shí)際情況而言，主要指有活躍市場(chǎng)的債券投資， 包括國(guó)債、公司債券、金融債券等。此外，對(duì)于到期時(shí)間短 于1年的投資，如果滿足持有至到期投資的其他條件，也應(yīng) 該確認(rèn)為持有至到期投資。因此，舊準(zhǔn)則中的短期投資如果 在初次確認(rèn)時(shí)即確定持有至到期，也應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投 資。第三，可供出售金融

6、資產(chǎn)。該資產(chǎn)持有期限不定，即企 業(yè)在初次確認(rèn)時(shí)并不能確定是否在短期內(nèi)出售以獲利，還是 長(zhǎng)期持有以獲利。也就是其持有意圖界于交易性金融資產(chǎn)與 持有至到期投資之間。在實(shí)際操作中可以用“倒擠”的方法 確定：企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)二全部金融資產(chǎn)-（交易性金融 資產(chǎn)+持有至到期投資+貸款和應(yīng)收款項(xiàng)）注：此處的“全部金融資產(chǎn)”不包括現(xiàn)金和銀行存款另外，對(duì)于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng) 中報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期權(quán)益性投資應(yīng)當(dāng)考慮確 認(rèn)為可供出售的金融資產(chǎn)。特別注意的是，持有至到期投資 如果改變了持有至到期的意圖，就要重新歸類為可供出售金 融資產(chǎn)，并且在兩年內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到

7、 期投資，所以要慎重對(duì)待重分類問(wèn)題。二、資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的變化（一）新增了會(huì)計(jì)科目新準(zhǔn)則中新增了許多會(huì)計(jì)科目，包 括：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、持有至到期投資減 值準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長(zhǎng)期應(yīng)收款、 未實(shí)現(xiàn)融資收益、未擔(dān)保余值、累計(jì)攤銷(xiāo)、商譽(yù)、發(fā)出商品 等等。這部分科目的核算內(nèi)容有如下兩種情形：第一種情形，將原有會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容重新整理設(shè)置 的科目，原科目或取消或保留。女口，交易性金融資產(chǎn)、持有 至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)這些金融資產(chǎn)類科目的核算 內(nèi)容是原“短期投資”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”和一部分“長(zhǎng)期 股權(quán)投資”科目的核算內(nèi)容，“短期投資”、“長(zhǎng)期債權(quán)投 資”取消，“長(zhǎng)期

8、股權(quán)投資”科目保留；而“投資性房地 產(chǎn)”的核算內(nèi)容是原“固定資產(chǎn)”中分離出來(lái)的，核算為賺 取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)；“商譽(yù)” 科目的核算內(nèi)容是從'無(wú)形資產(chǎn)”科目中分離出來(lái)，而“固 定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”科目仍保留等。第二種情形，完全新增設(shè)的科目。如“累計(jì)攤銷(xiāo)”、“長(zhǎng) 期應(yīng)收款”、“未確認(rèn)融資收益”等，前者的使用類似于 “累計(jì)折舊”科目，這樣，無(wú)形資產(chǎn)的核算與固定資產(chǎn)的核 算就更具可比性；而后二者則完全體現(xiàn)了新準(zhǔn)則中"實(shí)際利 率”、“攤余成本”這關(guān)于長(zhǎng)期資產(chǎn)核算方法的重大變革： 企業(yè)采用遞延方式分期收款（整個(gè)付款期間一般超過(guò)三年）、 實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活

9、動(dòng)，已滿足收入確認(rèn)條件的， 應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議余款借記"長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按其公 允價(jià)值貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目，按差額貸記“未實(shí)現(xiàn) 融資收益”科目。（二）刪除了會(huì)計(jì)科目刪除的會(huì)計(jì)科目包括：短期投資、 短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期債權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資減值準(zhǔn)備、 待攤費(fèi)用、應(yīng)收補(bǔ)貼款、自制半成品、分期收款發(fā)出商品等。資產(chǎn)類科目的變化詳見(jiàn)表1:另外，這里要提一下和資產(chǎn)核算有關(guān)的兩個(gè)重要的新科 目，即“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、'資產(chǎn)減值損失”。新會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則增加了新的計(jì)量屬性：公允價(jià)值計(jì)量。當(dāng)采用公允價(jià)值 計(jì)量的資產(chǎn)其公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損 益”科目的借方或貸方。此科目是

10、配合公允價(jià)值計(jì)量配套設(shè) 置的科目。而“資產(chǎn)減值損失”科目的設(shè)置整合了原來(lái)資產(chǎn) 減值的會(huì)計(jì)核算，是新準(zhǔn)則的變化中比較令人贊賞的一點(diǎn)。 原準(zhǔn)則企業(yè)資產(chǎn)的減值分別資產(chǎn)類別計(jì)入“管理費(fèi)用”、“投資收益”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目，同類業(yè)務(wù)無(wú)可比性, 不易掌握。這兩個(gè)新會(huì)計(jì)科目的共同點(diǎn)是：均屬于損益類科 目，期末結(jié)轉(zhuǎn)到"本年利潤(rùn)”科目后，賬戶余額為零。三、資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目核算要注意的問(wèn)題（一）三類金融資產(chǎn)的核算問(wèn)題交易性金融資產(chǎn)、持有至 到期投資、可供出售金融資產(chǎn)核算的主要問(wèn)題有三點(diǎn)：一是 初始價(jià)值確認(rèn)。除交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)，交易費(fèi) 用單記損益外，另二者相同：取得時(shí)的公允價(jià)值+交易費(fèi)用。

11、二是公允價(jià)值變動(dòng)怎么處理。交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 計(jì)入當(dāng)期損益（“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目）；持有至到期投 資按攤余成本計(jì)量；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所 有者權(quán)益。三是減值準(zhǔn)備的處理問(wèn)題。交易性金融資產(chǎn)各期 公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益了，每期都調(diào)整了價(jià)值，因此期 末不再計(jì)提減值準(zhǔn)備；持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn) 減值計(jì)人“資產(chǎn)減值損失”科目。要注意的是，可供出售金 融資產(chǎn)原已計(jì)入“資本公積一其他資本公積”，公允價(jià)值減 值的部分要同時(shí)轉(zhuǎn)出。（二）長(zhǎng)期資產(chǎn)和非長(zhǎng)期資產(chǎn)減值問(wèn)題新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將所 有資產(chǎn)的減值統(tǒng)一設(shè)置了一個(gè)科目'資產(chǎn)減值損失”，但涉 及到具體核算時(shí)，要注意不同資產(chǎn)減值

12、時(shí)對(duì)應(yīng)科目的確定。 如，應(yīng)收賬款計(jì)提減值時(shí)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“壞 賬準(zhǔn)備”；而存貨減值時(shí)，貸方科目是“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”； 采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)減值時(shí)，貸記“投資性房 地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；類似的，有"固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“持 有至到期投資減值準(zhǔn)備”等?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)減值時(shí)貸記 “可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)”。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，當(dāng)引起其減值的因素已經(jīng)消 失，應(yīng)將計(jì)提的減值轉(zhuǎn)回，直至恢復(fù)其賬面成本。但要注意 的是，有些資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回， 如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)、采用成本模式進(jìn)行資產(chǎn)后續(xù) 計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)。特別注意可供出售金融

13、資 產(chǎn)中債務(wù)工具和權(quán)益工具資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的不同處理。（三）待攤費(fèi)用問(wèn)題新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)以權(quán)責(zé) 發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)，但卻取消了 “待 攤費(fèi)用”科目，只簡(jiǎn)單的說(shuō)發(fā)生待攤費(fèi)用時(shí)直接計(jì)入相關(guān)費(fèi) 用科目，這樣就無(wú)法體現(xiàn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為處理基礎(chǔ)。對(duì)這 個(gè)問(wèn)題目前有以下幾種處理意見(jiàn):第一種觀點(diǎn)，支出發(fā)生時(shí)一次計(jì)入損益。這種觀點(diǎn)認(rèn)為, 待攤費(fèi)用是企業(yè)已經(jīng)支付但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的攤 銷(xiāo)期在一年以內(nèi)（包括一年）的費(fèi)用，支出發(fā)生時(shí)一次計(jì)入損 益與分期攤銷(xiāo)計(jì)人損益對(duì)全年的損益影響是一樣的。但筆者 認(rèn)為這樣處理不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，沒(méi)有嚴(yán)格劃分 費(fèi)用的受益期間，不能正確計(jì)算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的成本和盈 虧，不能體現(xiàn)“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)費(fèi)用”。如2007年12月支 付2008年的報(bào)刊雜志費(fèi)，是不能計(jì)入2007年損益的，而2008 年1月支付2008年的報(bào)刊雜志費(fèi)，也是不能全部計(jì)入2008 年1月份的損益的。第二種觀點(diǎn)，不增設(shè)"待攤費(fèi)用”科目。企業(yè)預(yù)付保險(xiǎn) 費(fèi)、預(yù)付報(bào)刊訂閱費(fèi)、預(yù)付以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)的 租金以及一次購(gòu)買(mǎi)印花稅票時(shí)，在“預(yù)付賬款”科目核算， 期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)付款項(xiàng)”項(xiàng)目中反映?！邦A(yù) 付賬款”科目主要用于企業(yè)購(gòu)銷(xiāo)和提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)中，將待 攤費(fèi)用計(jì)人此科目筆者