新審計報告準則下關(guān)鍵審計事項披露分析與建議

1、    新審計報告準則下關(guān)鍵審計事項披露分析與建議    張鳳麗【摘 要】 新審計報告準則的頒布實施對提高審計報告信息含量與決策相關(guān)性具有重要的現(xiàn)實意義。在新審計報告準則的實施與關(guān)鍵審計事項界定介紹的基礎(chǔ)上，對2016年我國新審計報告準則下關(guān)鍵審計事項披露的整體情況進行了說明，并對上市公司審計報告中首度披露的關(guān)鍵審計事項的內(nèi)容進行了統(tǒng)計分析，提出了新審計報告準則實施下監(jiān)管部門、會計師事務(wù)所以及注冊會計師對關(guān)鍵審計事項披露的應(yīng)對建議?！娟P(guān)鍵詞】 新審計報告準則； 關(guān)鍵審計事項； 注冊會計師； 職業(yè)判斷f239.43 a 1004-5937（2018）01-

2、0137-03一、新審計報告準則的實施與關(guān)鍵審計事項的界定（一）新審計報告準則的實施審計報告的信息含量與決策相關(guān)性不足一直是困擾審計職業(yè)界的一個重要問題，針對現(xiàn)行審計報告信息含量與決策相關(guān)性不足的嚴重缺陷，英國、美國等相繼啟動了新審計報告準則的修訂工作。2015年，國際審計準則理事會（iaasb）修訂并發(fā)布了新國際審計報告準則，針對提高審計報告的信息含量這一問題對審計報告準則做出了重大改進1。為了進一步實現(xiàn)與國際審計準則的持續(xù)趨同，提高審計報告的信息含量與決策相關(guān)性，中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）在借鑒國際審計報告準則修訂成果的基礎(chǔ)上，對我國審計報告準則的修訂進行了全面起草、論證和征求意

3、見，并于2016年12月23日，由財政部印發(fā)并要求分批、分步實施在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項等12項中國注冊會計師審計準則（以下簡稱新審計報告準則）。截至2017年4月30日，11家會計師事務(wù)所首次對93家a+h股上市公司按照新審計報告準則披露了關(guān)鍵審計事項，為今后新審計報告準則的實施發(fā)揮了良好的示范作用。（二）關(guān)鍵審計事項的界定在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項是新審計報告準則修訂的核心內(nèi)容，準則提出了在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項的要求，體現(xiàn)注冊會計師年報審計的重點難點等審計項目的增量信息，幫助上市公司利益相關(guān)者深入了解被審計單位及涉及到的重大管理層判斷的重要領(lǐng)域，進一步提升注冊會計師年報審計工作

4、的透明度與審計報告的溝通價值。中國注冊會計師審計準則第1504號在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項第二章第七條界定的關(guān)鍵審計事項是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。通常情況下關(guān)鍵審計事項來源于被審計單位重大錯報風險領(lǐng)域、重大會計政策的選擇和重大會計估計判斷以及當期重大交易。在確定關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師需在審計過程中融入大量的審計職業(yè)判斷，確定哪些事項對上市公司本期財務(wù)報表審計最為重要。二、新審計報告準則下關(guān)鍵審計事項披露的整體情況截至2017年4月30日，40家具有證券資格的會計師事務(wù)所為我國3 136家上市公司出具

5、了2016年度的財務(wù)報表審計報告，其中11家會計師事務(wù)所為93家a+h股上市公司出具了帶關(guān)鍵審計事項的審計報告，其中由“四大”審計的為62家（普華永道中天20家，安永華明17家，德勤華永14家，畢馬威華振11家），占比66.67%，“非四大”審計的為31家，占比33.33%，在按照新審計報告準則披露關(guān)鍵審計事項的93家上市公司中，92家上市公司財務(wù)報表審計報告的審計意見類型為標準無保留意見，只有1家上市公司（*st墨龍，002490）為帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。三、上市公司審計報告中關(guān)鍵審計事項披露內(nèi)容與統(tǒng)計分析從2016年我國上市公司審計報告披露的關(guān)鍵審計事項的主要內(nèi)容來看，主要包

6、括各類資產(chǎn)的減值、收入確認、合并及會計處理、金融工具的估值等一系列涉及管理層判斷和估計的重大問題。1.資產(chǎn)減值。93家a+h股上市公司中有76家上市公司的應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等各類資產(chǎn)減值問題被界定為關(guān)鍵審計事項，由于確定資產(chǎn)減值的金額涉及重大判斷，管理層估計及判斷的不同可能造成重大財務(wù)影響，注冊會計師可根據(jù)其造成的財務(wù)影響的重大程度確定是否界定為關(guān)鍵審計事項。注冊會計師在審計報告關(guān)鍵審計事項的表述中大多認為對應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的年末賬面價值的確認需要管理層識別已發(fā)生減值的項目，評估未來預期可獲取的現(xiàn)金流量并確定其現(xiàn)值，其中涉及了管理層的重大會計估計和判斷，因此注冊會計師將各項資產(chǎn)的減值確認為

7、了關(guān)鍵審計事項。2.收入確認。93家a+h股上市公司中有25家被注冊會計師將收入確認界定為關(guān)鍵審計事項。通常而言，在年度財務(wù)報表審計中注冊會計師認為收入確認十分重要，而如果收入的確認涉及管理層的重大判斷和估計，或涉及收入計入錯誤期間以及遭到操控而產(chǎn)生固有風險，注冊會計師可根據(jù)其金額產(chǎn)生影響的重要程度來判斷是否界定為關(guān)鍵審計事項。例如，畢馬威華振會計師事務(wù)所在中國國航（601111）的審計報告中披露收入是被審計單位的關(guān)鍵績效指標之一，同時，收入確認涉及較復雜的信息技術(shù)系統(tǒng)和里程公允價值的估計，兩者均存在與收入計入不正確的會計期間或收入被操縱的固有風險，因此注冊會計師將收入確認識別為關(guān)鍵審計事項。

8、3.合并及合并會計處理。93家a+h股上市公司中有 19家被注冊會計師將結(jié)構(gòu)化主體的合并、合并范圍的確定、企業(yè)合并的會計處理界定為關(guān)鍵審計事項。在結(jié)構(gòu)化主體合并中主要是由于在確定結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并財務(wù)報表的范圍時，管理層需要對是否控制結(jié)構(gòu)化主體做出重要判斷，該判斷具有一定的復雜性和主觀性，且判斷結(jié)果與財務(wù)報表廣泛相關(guān)；合并會計處理問題通常也涉及管理層重大判斷和估計，因此，也存在被確認為關(guān)鍵審計事項的可能性。安永華明會計師事務(wù)所在金鳳科技（002202）審計報告披露的關(guān)鍵審計事項中認為企業(yè)合并的會計處理，包括認定企業(yè)合并、識別無形資產(chǎn)以及計量可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值等均涉及重大管理層判斷和

9、估計，因此，注冊會計師將合并會計處理問題界定為關(guān)鍵審計事項。endprint4.金融工具的估值。93家a+h股上市公司中有8家被注冊會計師將金融工具的估值界定為關(guān)鍵審計事項。注冊會計師認為對于復雜的金融工具的估值需要管理層針對估值方法及參數(shù)做出判斷，通常不僅其金額重大且評估也較為復雜。例如，普華永道中天會計師事務(wù)所在農(nóng)業(yè)銀行（601288）的審計報告中認為公允價值計量的金融工具金額重大，在第三層次金融工具估值過程中需要管理層做出重大判斷，因此注冊會計師對以公允價值計量的金融工具的估值予以重點關(guān)注并界定為關(guān)鍵審計事項。5.遞延所得稅資產(chǎn)。93家a+h股上市公司中有4家上市公司被注冊會計師將遞延所

10、得稅資產(chǎn)識別為關(guān)鍵審計事項，其主要原因是遞延所得稅資產(chǎn)實現(xiàn)的可能性受到多種因素的影響，未來期間能否實現(xiàn)需要管理層做出重大判斷，同時管理層的估計和假設(shè)具有不確定性。例如，畢馬威華振會計師事務(wù)所在華能國際（600011）審計報告中披露遞延所得稅資產(chǎn)的確認對合并財務(wù)報表非常重要，管理層需要評估未來是否可以取得足夠的應(yīng)納稅所得額及未來產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額和轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異的可能性，遞延所得稅資產(chǎn)的確認依賴管理層的重大判斷，可能存在錯誤或管理層偏向的情況，因此，注冊會計師將遞延所得稅資產(chǎn)識別為該公司的關(guān)鍵審計事項。6.重大未決訴訟。白云山（600332）和重慶鋼鐵（601005）2家上市公司被注冊會計師

11、將重大未決訴訟確認為關(guān)鍵審計事項。注冊會計師認為未決訴訟相關(guān)的應(yīng)付金額巨大，訴訟案件在未判決或撤訴之前，案件的可能結(jié)果以及對財務(wù)報表的影響可能涉及管理層的重大判斷和估計，注冊會計師依據(jù)其職業(yè)判斷將重大未決訴訟確認為關(guān)鍵審計事項。7.關(guān)聯(lián)方交易及其披露的完整性。大連港（601880）和洛陽玻璃（600876）2家上市公司被注冊會計師將關(guān)聯(lián)方交易及其披露的完整性界定為關(guān)鍵審計事項。關(guān)聯(lián)方交易一直是注冊會計師重點關(guān)注的問題之一，如果關(guān)聯(lián)方交易對財務(wù)報表的公允反映能夠產(chǎn)生重大影響，或涉及金額重大的關(guān)聯(lián)交易未在財務(wù)報表附注中披露存在的交易風險及關(guān)聯(lián)方關(guān)系，注冊會計師可依據(jù)自身的職業(yè)判斷將其界定為關(guān)鍵審計

12、事項。從93家a+h股上市公司審計報告中首度披露的關(guān)鍵審計事項可以看出，披露的關(guān)鍵審計事項的共同特征體現(xiàn)為上市公司重大錯報風險、重大會計政策的選取和重大會計估計判斷等注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對當期財務(wù)報表審計最為重要的事項。除上述在審計報告中被較共性地識別為關(guān)鍵審計事項的重大問題之外，個別上市公司的審計報告中出現(xiàn)了將土地增值稅的計提、以公允價值計價的消耗性生物資產(chǎn)、政府補助等事項界定為了關(guān)鍵審計事項的情況。四、新審計報告準則實施下關(guān)鍵審計事項披露的建議（一）監(jiān)管部門加強對關(guān)鍵審計事項披露質(zhì)量的監(jiān)管相關(guān)研究表明行業(yè)自律監(jiān)管能夠有效揮發(fā)事中提示和警醒的作用，監(jiān)管部門可通過行業(yè)自律監(jiān)管加強對關(guān)鍵審

13、計事項披露質(zhì)量的監(jiān)督。第一，監(jiān)管部門應(yīng)關(guān)注注冊會計師對關(guān)鍵審計事項披露的措辭表述，關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對是否合理充分，注冊會計師與治理層之間的溝通是否有效；第二，由于新審計報告準則的實施在一定程度上擴展了注冊會計師與治理層溝通的內(nèi)容與工作量，監(jiān)管部門還應(yīng)關(guān)注注冊會計師對關(guān)鍵審計事項的選取、溝通內(nèi)容及應(yīng)對的合理性；第三，審計約談機制有效發(fā)揮了風險提示的作用，中注協(xié)應(yīng)結(jié)合新審計報告準則的頒布實施提示注冊會計師被審計單位可能存在的風險，通過拓展約談主題重點關(guān)注新審計報告準則的實施，一方面，建議中注協(xié)等監(jiān)管部門對系統(tǒng)風險較高、承接上市公司業(yè)務(wù)較多的會計師事務(wù)所將約談時間前移，有利于注冊會計師對約談信息

14、的消化吸收；另一方面，監(jiān)管部門可增加約談頻次，組建專家指導組，對注冊會計師新審計報告準則應(yīng)用中遇到的問題進行指導和監(jiān)督。（二）會計師事務(wù)所嚴格執(zhí)行審計質(zhì)量控制新審計報告準則的實施，能夠在一定程度上體現(xiàn)出會計師事務(wù)所的整體執(zhí)業(yè)水平的高低，在會計師事務(wù)所層面建議做好以下兩方面的工作：第一，嚴格實施質(zhì)量控制體系。針對關(guān)鍵審計事項的披露，尤其針對注冊會計師與被審計單位治理層溝通中存在重大分歧的關(guān)鍵審計事項，會計師事務(wù)所執(zhí)行更加嚴格的分級督導與復核；第二，新審計報告準則的實施深化了審計工作的內(nèi)容與要求，會計師事務(wù)所應(yīng)重點關(guān)注注冊會計師是否根據(jù)新審計報告準則相關(guān)要求將審計判斷等“工作軌跡”體現(xiàn)在工作底稿上

15、，是否記錄了關(guān)鍵審計事項識別與應(yīng)對的審計過程。（三）注冊會計師對關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對建議1.加強與治理層的充分溝通審計過程中注冊會計師與治理層的有效溝通將有助于審計報告的準確表達，使得社會公眾對上市公司的重大事項有更清晰的了解。新審計報告準則的實施進一步提高了注冊會計師與治理層溝通的要求，注冊會計師應(yīng)嚴格按照新審計報告準則的規(guī)定對關(guān)鍵審計事項加以識別，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的可能存在的重大錯報風險領(lǐng)域以及特別風險與治理層進行充分溝通，并結(jié)合注冊會計師的專業(yè)判斷進行評估，在考慮企業(yè)自身的行業(yè)特點、內(nèi)部控制制度、經(jīng)營環(huán)境等因素的基礎(chǔ)上對存在的關(guān)鍵審計事項做出準確識別與披露。2.強化注冊會計師的職業(yè)判斷能力

16、關(guān)鍵審計事項的識別需要注冊會計師具有較強的職業(yè)判斷能力，這就要求注冊會計師在實踐中積累經(jīng)驗，將風險導向?qū)徲嬝灤┱麄€審計過程，針對被審計單位的行業(yè)特點與經(jīng)營狀況識別和披露關(guān)鍵審計事項；當項目組成員由于職業(yè)判斷的差異對關(guān)鍵審計事項的識別存在分歧時，注冊會計師應(yīng)注意與項目組成員及治理層充分溝通并進行最終確認，確保關(guān)鍵審計事項識別和披露的合理性與準確性。3.注意把握關(guān)鍵審計事項與強調(diào)事項及其他審計意見類型的區(qū)別關(guān)鍵審計事項往往涉及到管理層的估計和判斷以及重大不確定性領(lǐng)域，可能對注冊會計師在審計報告中出具強調(diào)事項段的審計意見以及其他類型審計意見的抉擇與判斷產(chǎn)生一定的影響。首先，注冊會計師應(yīng)注意強調(diào)事項與

17、關(guān)鍵審計事項的區(qū)別，從內(nèi)涵和外延上把握兩者的不同。強調(diào)事項是提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注已在財務(wù)報表中恰當列報或披露，根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項，或者未在財務(wù)報表中列示或披露，但對于財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或者審計報告相關(guān)的事項。而關(guān)鍵審計事項來源于被審計單位重大錯報風險領(lǐng)域、重大會計政策的選擇和重大會計估計判斷以及當期重大交易等方面，是與所審計的財務(wù)報表相關(guān)且需要在審計報告中披露的必備事項。關(guān)鍵審計事項與強調(diào)事項的相同點在于都能夠提醒財務(wù)報表使用者予以關(guān)注，不同點在于關(guān)鍵審計事項能夠提供給財務(wù)報表使用者更多的信息，強調(diào)事項是對于財務(wù)報表使

18、用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要而有必要提醒其關(guān)注的事項，兩者從本質(zhì)上來說存在根本差別，注冊會計師應(yīng)運用專業(yè)判斷識別和披露關(guān)鍵審計事項與強調(diào)事項2。其次，注冊會計師應(yīng)注意非標準審計意見與關(guān)鍵審計事項之間的不可替代性。關(guān)鍵審計事項披露的目的在于提高審計報告的信息含量，新審計報告準則要求注冊會計師不得將非無保留意見的審計報告改變?yōu)閹шP(guān)鍵審計事項的審計報告，同時新審計報告準則禁止注冊會計師在無法表示意見的審計報告包含其他關(guān)鍵審計事項，以免誤導上市公司利益相關(guān)者產(chǎn)生錯誤的判斷，注冊會計師在審計過程中應(yīng)嚴格執(zhí)行新審計報告準則的相關(guān)規(guī)定，運用專業(yè)判斷識別與披露關(guān)鍵審計事項。總之，新審計報告準則的頒布是審計報告模式的重大變革，關(guān)鍵審計事項披露了上市公司利益相關(guān)者閱讀的重點內(nèi)容，提供了舊審計報告模式下上市公司