新會計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法差異分析

1、新會計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法差異分析 重慶睿捷稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 眭國斌qq:709002218提 綱 一、企業(yè)所得稅收入與會計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)比較分析 二、企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目處理與會計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)比較分析 三、資產(chǎn)處理企業(yè)所得稅和會計(jì)的比較分析 一、 企業(yè)所得稅收入與會計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)比較分析 要點(diǎn)：（一）、商品銷售收入的確認(rèn)與計(jì)量的比價(jià)分析 （二）、提供勞務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量的比較分析 （三）、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)和計(jì)量的比較分析 （四）、視同銷售收入的確認(rèn)和計(jì)量的比較分析 （五）、公允價(jià)值變動損益的確認(rèn)和計(jì)量的比較分析 （六）、股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)和計(jì)量的比較分析（

2、一）、商品銷售收入的確認(rèn)與計(jì)量的比較分析對應(yīng)新會計(jì)準(zhǔn)則：收入準(zhǔn)則1、商品銷售收入確認(rèn)條件的分析新會計(jì)準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)條件新企業(yè)所得稅法下的收入確認(rèn)條件（1）收入的金額能夠可靠計(jì)量。（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量。（2）相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。（3）相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。（4）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方。（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方。（5）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對己售出的商品實(shí)施有效控制。（2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保

3、留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制。均應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式的原則。主要風(fēng)險(xiǎn)指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成損失的風(fēng)險(xiǎn)；與商品所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬，是指商品價(jià)值增值或通過使用商品等形成的經(jīng)濟(jì)利益。主要關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)。不同銷售方式和結(jié)算方式下收入的確認(rèn)時點(diǎn)銷售方式或結(jié)算方式新會計(jì)準(zhǔn)則新企業(yè)所得稅法現(xiàn)銷方式收到款項(xiàng)，發(fā)票賬單和提貨單交給買方相同預(yù)收貨款貨物發(fā)出的當(dāng)天相同委托代銷收到代銷單位的“代銷清單”的當(dāng)天相同托收承付或委托收款貨物發(fā)出、辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天相同商業(yè)匯票結(jié)算發(fā)出貨物、取得購貨方承兌的商業(yè)匯票的當(dāng)天相同分期收款若能保證收款，按合同約定的收款日期的當(dāng)天；不能保證收款

4、的，不確認(rèn)收入。實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，會計(jì)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值，在貨物發(fā)出時確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)合同約定的收款日期的當(dāng)天需檢驗(yàn)和安裝的銷售交貨、檢驗(yàn)安裝，符合合同約定條件后相同買主有退貨權(quán)的試銷售買主正式接受商品或退貨期滿時相同訂貨銷售商品交付給買方相同房地產(chǎn)銷售商品房辦理房產(chǎn)交付手續(xù)的當(dāng)天分完工產(chǎn)品收入和預(yù)售收入分別進(jìn)行相關(guān)所得稅處理實(shí)務(wù)中，商品銷售計(jì)稅收入與會計(jì)收入確認(rèn)的條件（時點(diǎn)）是基本一致的。其計(jì)量基本相同。2、特殊銷售商品業(yè)務(wù)稅務(wù)與會計(jì)處理分析（1）、售后回購業(yè)務(wù)、售后回購業(yè)務(wù)的會計(jì)規(guī)定售后回購是指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新購買回所售商品的銷售，通常情況下，所售商品的主要風(fēng)

5、險(xiǎn)和報(bào)酬沒有從銷售方轉(zhuǎn)移到購貨方，因而不能確認(rèn)相關(guān)的銷售商品收入。會計(jì)如何處理？視為融資業(yè)務(wù)、售后回購的所得稅處理國稅函2008875號規(guī)定“（三）采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用?！崩纾杭坠緸樵鲋刀愐话慵{稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%，2009年6月1日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司銷售一批商品，增值稅稅票上注明銷售價(jià)格100萬元，增值稅額17萬元。協(xié)議規(guī)定，甲公司應(yīng)在次年3月31日前將所售商品購

6、回，回購價(jià)為110萬元（不含增值稅額）。商品已發(fā)出，貨款已收到。假定該商品的實(shí)際成本為80萬元。甲公司的會計(jì)處理：發(fā)出商品時：借：銀行存款 1,170,000.00 貸：庫存商品 800,000.00 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170,000.00 未確認(rèn)融資收益 200,000.00會計(jì)上應(yīng)視為融資，因其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此每月應(yīng)計(jì)提利息，該筆融資實(shí)際支付的利息金額為回購價(jià)減銷售價(jià)=110-100=10萬 每月應(yīng)提利息10萬/10月=1萬/月借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10,000.00 貸：未確認(rèn)融資收益 10,000.00回購時：借：庫存商品 800,000.00 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)

7、項(xiàng)稅額）1,870,000.00 未確認(rèn)融資收益 300,000.00 貸：銀行存款 1,287,000.00兩者處理一致。若上例中，沒有固定回購價(jià)，則應(yīng)作為視同銷售處理。（2）商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓和銷售退回國稅函2008875號規(guī)定“（五）企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額?！?債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。 企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格

8、等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入?！睍?jì)和稅收的規(guī)定一致。（3）、售后回租（見讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入）（二）提供勞務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量與稅法的比較對應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則:收入準(zhǔn)則、建造合同準(zhǔn)則會計(jì)規(guī)定：企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。收入的金額能夠可靠地計(jì)量。相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定。交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日未完工程，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)

9、債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)分別按下列情況處理：已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模凑找呀?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。稅收規(guī)定：企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。（一）、提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時滿足下列條件：1、收入的金額能夠可靠地計(jì)量；2、交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；3、交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。比較：a、所得稅稅收少了“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利

10、益很可能流入企業(yè)”這款。若相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能不能流入企業(yè)，所得稅仍應(yīng)確認(rèn)計(jì)稅收入作納稅調(diào)增，若有足夠證據(jù)證實(shí)無法收回，需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定后，方可稅前扣除。b、中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第23條第二款規(guī)定“從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”。因此對持續(xù)時間不超過12個月，即使跨年的勞務(wù)，可不確認(rèn)計(jì)稅收入。按照新會計(jì)準(zhǔn)則要求對安裝費(fèi)收入等在資產(chǎn)負(fù)債表日按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入。（三）、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)和計(jì)量與稅法的分析相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則：租賃準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則收入類別：租賃收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、利

11、息收入1、租賃收入租賃業(yè)務(wù)在會計(jì)上按照其性質(zhì)不同，進(jìn)一步劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。 （1）、對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。企業(yè)所得稅規(guī)定：國稅函201079號一、關(guān)于租金收入確認(rèn)問題根據(jù)實(shí)施條例第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)實(shí)施條例第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入

12、。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。（2）融資租賃，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則21號租賃，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)

13、行分配。融資租賃的稅務(wù)處理：出租方：根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)處理，租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。出租方按照分期收款發(fā)出商品進(jìn)行稅務(wù)處理。三、售后回租售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（承租人）將一項(xiàng)自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（即出租人）租回。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。（一）如果售后租回交易形成一項(xiàng)融資租賃，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)予遞延，按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整，并根據(jù)準(zhǔn)則中有關(guān)融資租賃的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。 出售并租回資產(chǎn)時：借：銀行

14、存款 累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn) 遞延收益借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 貸：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款提取折舊時：借：有關(guān)費(fèi)用科目 貸：累計(jì)折舊借：遞延收益 貸：有關(guān)費(fèi)用科目 在這里我們看到，準(zhǔn)則中有關(guān)規(guī)定的處理，實(shí)際上是將開始出售資產(chǎn)時所取得的額外收益，沖銷融資租回資產(chǎn)比照原資產(chǎn)應(yīng)多計(jì)提折舊的部分。 （二）如果售后租回交易形成一項(xiàng)經(jīng)營租賃，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)予遞延，在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)?，并根?jù)租賃準(zhǔn)則中有關(guān)經(jīng)營租賃的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。 出售資產(chǎn)時：借：銀行存款 貸：固定資產(chǎn) 遞延收益支付租金時：借：管理費(fèi)用(包括售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值差額本期應(yīng)攤銷部分) 貸：銀行存款同時：借：遞

15、延收益 貸：有關(guān)費(fèi)用科目 差異分析：國家稅務(wù)總局公告2010年第13號關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。一、 增值稅和營業(yè)稅根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。二、 企業(yè)所得稅根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不

16、確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。本公告自2010年10月1日起施行。此前因與本公告規(guī)定不一致而已征的稅款予以退稅。 3、特許權(quán)使用費(fèi)收入新準(zhǔn)則規(guī)定：確認(rèn)條件：（1）、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）收入的金額能夠可靠地計(jì)量。計(jì)量：使用費(fèi)收入應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時間和方法計(jì)算確定。如果合同或協(xié)議約定一次性收取使用費(fèi)，且不提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)該視同銷售一次性確認(rèn)收入；提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費(fèi)的，應(yīng)按

17、合同或協(xié)議規(guī)定的收款時間和金額或規(guī)定的收費(fèi)方法計(jì)算確定的金額分期確認(rèn)收入。企業(yè)所得稅的規(guī)定：所得稅法實(shí)施條例第二十條企業(yè)所得稅法第六條第（七）項(xiàng)所稱特許權(quán)使用費(fèi)收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。如：銷售專利取得收入100萬元，提供后續(xù)服務(wù)5年，款項(xiàng)提供軟件年度支付60萬元，以后每年付8萬元。3、利息收入：新準(zhǔn)則規(guī)定：與特許權(quán)使用費(fèi)收入一致。企業(yè)所得稅規(guī)定：所得稅法實(shí)施條例第十八條企業(yè)所得稅法第六條第（五）項(xiàng)所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投

18、資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與稅收的規(guī)定已相同。（四）、會計(jì)與稅法對視同銷售收入的確認(rèn)和計(jì)量的分析相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則：非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則新準(zhǔn)則規(guī)定：1、非貨幣性資產(chǎn)交換用公允價(jià)值模式計(jì)量若該資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；2、非貨幣性資產(chǎn)交換用成本模式計(jì)量若該資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可

19、靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)所得稅的規(guī)定：所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外” （國稅函2008828號 ）。關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國稅函2008828號 ）規(guī)定：企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。

20、（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；（4）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；（6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應(yīng)酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；a 企業(yè)所得稅列舉視同銷售與會計(jì)收入確認(rèn)一致的業(yè)務(wù)（1）具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換；（2）企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)用于償債；（3）企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)用

21、于職工福利；（4）企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)用于利潤分配。（5）企業(yè)將勞務(wù)用于償債、職工福利或者利潤分配等用途 b 企業(yè)所得稅視同銷售列舉與會計(jì)不確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)（1）企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量；（成本模式計(jì)量）（2）企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品；（3）企業(yè)將勞務(wù)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品。（4）執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度的企業(yè)，所得稅視同銷售業(yè)務(wù)的差異仍存在。只能以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值。會計(jì)不確認(rèn)收入？因無經(jīng)濟(jì)利益流入上述業(yè)務(wù)所得稅和會計(jì)確認(rèn)收入存在的差異，差異的性質(zhì)一般為非暫時性差異。（五）、公允價(jià)值變動損益的確認(rèn)

22、和計(jì)量與稅法的分析相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則：金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、股份支付準(zhǔn)則1、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定：金融工具就是進(jìn)行投資、籌資和風(fēng)險(xiǎn)管理的工具，其中一方形成金融資產(chǎn)，另外一方形成金融負(fù)債或權(quán)益工具。金融資產(chǎn)共有四類：（1）.交易性金融資產(chǎn)；（2）.持有至到期投資；（3）.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）.可供出售金融資產(chǎn)。主要講一講交易性金融資產(chǎn)1.定義：交易性金融資產(chǎn)是指以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。包括在近期內(nèi)準(zhǔn)備出售的股票、債券和基金等。2.核算要點(diǎn)（1）應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以此

23、時的公允價(jià)值計(jì)量且金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的變動計(jì)入當(dāng)期損益。（3）交易性金融資產(chǎn)主要設(shè)置“成本”、“公允價(jià)值變動”明細(xì)科目。例：a公司于2008年12月8日購入甲股票10000股，市價(jià)為5.8元，交易費(fèi)用為2500.00元，12月31日，市價(jià)為6.50元。2009年4月23日按每股8元出售，支付費(fèi)用3000元。日 期會計(jì)制度規(guī)定會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定12月8日借 短期投資 60500貸 銀行存款 60500借 交易性金融資產(chǎn) 58000投資收益 2500貸 銀行存款 6050012月31日不做處理借 交易性金融資產(chǎn) 7000 貸 公允價(jià)值變動損益 7000次年4月借 銀行存款 80000 貸 短期投資 60

24、500投資收益 19500借 銀行存款 80000貸 交易性金融資產(chǎn) 58000交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動損益 7000 投資收益 15000借：公允價(jià)值變動損益 7000貸 投資收益 7000如何進(jìn)行納稅調(diào)整？財(cái)稅200780號2、投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)將外購或自行建造的房地產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日起，從固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)采用成本模式或公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，與企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定一致。借：投資性房地產(chǎn) 貸：固定資產(chǎn)在有活躍的房地產(chǎn)交易市場且企業(yè)能從市場上獲得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格即其他相關(guān)信息的

25、情況下，企業(yè)可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時，借：投資性房地產(chǎn) 累計(jì)折舊，貸：固定資產(chǎn) 公允價(jià)值變動損益。但采用公允價(jià)值模式的，租賃期間不得計(jì)提折舊。3、股份支付準(zhǔn)則的規(guī)定：略企業(yè)所得稅的規(guī)定：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)?！彼枚悓?jì)“公允價(jià)值變動損益”不予確認(rèn)，所得稅和會計(jì)出現(xiàn)差異。企業(yè)以會計(jì)利潤為基礎(chǔ)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，如果當(dāng)期“公允價(jià)值變動損益”出現(xiàn)“貸”方發(fā)生額，需要進(jìn)行納稅調(diào)減的處理；如果當(dāng)期“公允價(jià)值變動損益”出現(xiàn)“借”方發(fā)生額，需要進(jìn)行納稅調(diào)增的處理。所得稅和會

26、計(jì)的差異為暫時性差異。例如：甲公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，于2011年1月1日自行開發(fā)的寫字樓出租，租期10年，月租金75萬元。其造價(jià)為9000萬元。其2011年12月31日的公允價(jià)值為9200萬元。租賃期開始日賬務(wù)處理：借：投資性房地產(chǎn) 9000萬 貸：開發(fā)產(chǎn)品 9000年末：借：投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動） 200 貸：公允價(jià)值變動損益 200當(dāng)年不提折舊。所得稅如何處理？（六）、股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)和計(jì)量與稅法的分析相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則：長期股權(quán)投資準(zhǔn)則主要說一說權(quán)益法：準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2號長期股權(quán)投資規(guī)定，企業(yè)在權(quán)益性投資持有階段，根據(jù)其持有被投資方股權(quán)的狀況不同，可以采用成本法或

27、權(quán)益法核算持有長期股權(quán)投資的收益。非企業(yè)合并的長期股權(quán)投資：采用成本法核算的長期股權(quán)投資，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。（企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號規(guī)定計(jì)入投資收益。只適用于實(shí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，指投資以初始成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)被投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。企業(yè)所得稅規(guī)定：簡單地說：只確認(rèn)分紅所得和轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)所得稅實(shí)施條例：第十七條企業(yè)所得稅法第

28、六條第（四）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的利息、股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國家稅務(wù)總局公告2010年6號規(guī)定：企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性（以下簡稱股權(quán)）投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時一次性扣除。例如： a公司2008年1月1日購入d公司發(fā)行的普通股股票2 000 000股，每股面值為1元，共支付價(jià)款240萬元，取得d公司25%的股權(quán)，并計(jì)劃長期持有。2008年d公司獲凈利200萬元。2009年5月8日宣告按每股面值的5%發(fā)放2

29、008年度的現(xiàn)金股利，并按10送3的比例發(fā)放股票股利。2009年末d公司資本公積增加30萬元。2009年d公司虧損100萬元。a公司按權(quán)益法進(jìn)行核算的會計(jì)處理。投資取得階段確認(rèn)投資成本企業(yè)所得稅和會計(jì)處理購入時，其賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資d公司2 400 000貸：銀行存款 2 400 000投資持有階段確認(rèn)投資收益企業(yè)所得稅和會計(jì)處理2008年會計(jì)處理：年末會計(jì)調(diào)整長期投資賬面價(jià)值=200×25%50（萬元）。其賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資d公司（損益調(diào)整）500 000貸：投資收益權(quán)益性投資收益 500 0002008年企業(yè)所得稅處理：其一，由于被投資企業(yè)沒有做利潤分配處

30、理，所以企業(yè)所得稅對會計(jì)上的投資收益不予確認(rèn)，并在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)減的處理，企業(yè)所得稅和會計(jì)的差異為暫時性差異；其二，投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不發(fā)生變化。2009年d公司宣告分派股利時企業(yè)會計(jì)處理：借：應(yīng)收股利 100 000貸：長期股權(quán)投資d公司（損益調(diào)整） 100 0002009年末因被投資方虧損，會計(jì)調(diào)整長期投資賬面價(jià)值=100×25%25（萬元）企業(yè)賬務(wù)處理為：借：投資收益權(quán)益性投資損失 250 000貸：長期股權(quán)投資d公司（損益調(diào)整） 250 0002009年企業(yè)所得稅處理：其一，對d公司宣告分派股利確認(rèn)股息所得10 000元，在當(dāng)期填報(bào)所得稅納稅申報(bào)表，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行納稅

31、調(diào)增的處理，調(diào)增額為10 000元；同時在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，確認(rèn)為企業(yè)所得稅免稅收入。其二，對會計(jì)上因被投資方虧損，減少投資收益在所得稅上不予確認(rèn)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時對此項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)增的處理，調(diào)增額為250 000元。其三，投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不發(fā)生變化。2009年末被投資方資本公積增加30萬元企業(yè)賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資d公司（其他權(quán)益變動）75 000貸：資本公積 75 000 2009年的所得稅處理：不做調(diào)整，計(jì)稅基礎(chǔ)不變。但會計(jì)規(guī)定：該資本公積轉(zhuǎn)讓時需轉(zhuǎn)入投資收益，轉(zhuǎn)讓時應(yīng)納稅調(diào)減。2009年12月采用10送3發(fā)放股票股利共發(fā)放60000股，股票面值1元。會計(jì)處理：不作處理稅收處

32、理：按股票面值作納稅調(diào)整增加，備案后作免稅收入調(diào)減。備查簿上增加長期股權(quán)投資的成本60000.00元。（不調(diào)？對轉(zhuǎn)讓有利）國稅函2010 79號“四、關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益收入確認(rèn)問題企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。 被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)?！弊⒁猓簷?quán)益法下的長期投資-損益調(diào)整應(yīng)分以下情況處理：其一，企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，應(yīng)享有被投資單位凈利潤的份額即投資收益，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單

33、位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整后加以確定，不應(yīng)僅按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計(jì)算的結(jié)果簡單確定。其二，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減計(jì)至零為限。上述業(yè)務(wù)處理過程中，企業(yè)應(yīng)設(shè)置臺賬（納稅調(diào)整備查賬）記錄所得稅和會計(jì)在投資收益確認(rèn)上及投資資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值之間的差異。 二、企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目處理與會計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)比較分析（一）企業(yè)所得稅扣除類類調(diào)整項(xiàng)目和會計(jì)成本費(fèi)用項(xiàng)目確認(rèn)上的差異1.視同銷售成本下列與視同銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的，成本確認(rèn)所得稅和會計(jì)的差異為暫時性或非暫時性差異，在成

34、本費(fèi)用明細(xì)表的相應(yīng)項(xiàng)目中填報(bào)并調(diào)整。（1）企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，所得稅確認(rèn)視同銷售，同時配比視同銷售成本，作納稅調(diào)減，差異的性質(zhì)為時間性（暫時性）差異。（2）企業(yè)將資產(chǎn)（貨物和財(cái)產(chǎn)）用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品，在所得稅上確認(rèn)為視同銷售同時配比視同銷售成本，差異的性質(zhì)一般應(yīng)確認(rèn)為非暫時性差異。（3）企業(yè)將勞務(wù)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品，在所得稅上確認(rèn)為視同銷售，同時配比視同銷售成本，差異的性質(zhì)一般應(yīng)確認(rèn)為非暫時性差異。2.企業(yè)所得稅法規(guī)采用列舉的方法，對所得稅中部分形成成本、費(fèi)用及損失的具體項(xiàng)目規(guī)定了扣除的條件和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)所得稅和會計(jì)對成本、

35、費(fèi)用稅金及損失等扣除項(xiàng)目計(jì)量上的確認(rèn)的差異，一般性質(zhì)為非暫時性差異（結(jié)轉(zhuǎn)扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)和廣告費(fèi)除外）。（1）工資薪金支出。如果企業(yè)的工資薪金支出不符合稅法“合理”的條件，應(yīng)付未付的工資，所得稅和會計(jì)出現(xiàn)差異，差異的性質(zhì)為非暫時性差異。（2）職工工會經(jīng)費(fèi)、福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)支出。如果企業(yè)職工工會經(jīng)費(fèi)、福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)支出不符合所得稅法規(guī)規(guī)定的條件或超過計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，所得稅和會計(jì)出現(xiàn)差異，差異的性質(zhì)為非暫時性差異（教育經(jīng)費(fèi)支出除外）。國稅函2009 3號規(guī)定“為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供

36、養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等”。福利費(fèi)的口徑與會計(jì)存在差異。為職工學(xué)歷教育發(fā)生的學(xué)歷教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)不能稅前扣除。（3）各項(xiàng)社會保障性繳款（包括補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)）及住房公積金。如果企業(yè)各項(xiàng)社會保障性繳款及住房公積金支出不符合企業(yè)所得稅法規(guī)規(guī)定的條件或超過計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，所得稅和會計(jì)出現(xiàn)差異，差異的性質(zhì)為非暫時性差異。財(cái)稅200927號規(guī)定：自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)

37、予扣除；超過的部分，不予扣除。（4）、業(yè)務(wù)招待費(fèi)。如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出不符合企業(yè)所得稅法規(guī)規(guī)定的條件或超過計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，所得稅和會計(jì)出現(xiàn)差異，差異的性質(zhì)為非暫時性差異。a、條例：第四十三條企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5。b、國家稅務(wù)總局公告2012 15號“五、企業(yè)籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除，發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除”。（5）、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)

38、務(wù)宣傳費(fèi)支出不符合企業(yè)所得稅法規(guī)規(guī)定的條件或超過計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，所得稅和會計(jì)出現(xiàn)差異，差異的性質(zhì)為暫時性差異。（6）、如果企業(yè)符合所得稅優(yōu)惠政策中“研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除”和“安置安置殘疾人員所支付的工資的加計(jì)扣除”的條件，則所得稅和會計(jì)出現(xiàn)差異，差異的性質(zhì)為非暫時性差異。（7）、企業(yè)所得稅不允許扣除的業(yè)務(wù)內(nèi)容中，屬于會計(jì)“營業(yè)外支出”的項(xiàng)目包括：稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失；超過扣除限額的公益救濟(jì)性捐贈和非公益救濟(jì)性捐贈支出；贊助支出；與取得收入無關(guān)的其他支出。上述業(yè)務(wù)所得稅和會計(jì)的差異為非暫時性差異。（8）、在損失確認(rèn)業(yè)務(wù)處理時，會計(jì)將企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失在“資產(chǎn)減值損失”會計(jì)科目進(jìn)行核

39、算，并減少企業(yè)當(dāng)期會計(jì)利潤；此項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)容在企業(yè)所得稅扣除業(yè)務(wù)中不予確認(rèn)。所得稅和會計(jì)的差異為暫時性差異。（9）、在費(fèi)用確認(rèn)業(yè)務(wù)處理方面，會計(jì)“銷售費(fèi)用”確認(rèn)的預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失，“管理費(fèi)用”確認(rèn)的預(yù)計(jì)訴訟費(fèi)用等預(yù)計(jì)費(fèi)用，根據(jù)企業(yè)所得稅扣除的“真實(shí)性”原則，企業(yè)所得稅將不予確認(rèn)。所得稅和會計(jì)的差異為暫時性差異。（10）會計(jì)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中的利息支出的稅前扣除與企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定有較大差異：a、非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款利息可據(jù)實(shí)扣除；b、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)或個人借款利息的扣除需考慮的問題：、可以扣除實(shí)施條例38條、國稅函【2009】777利率高低問題的規(guī)定：國家稅務(wù)總局公告【2010】34關(guān)

40、聯(lián)企業(yè)問題：財(cái)稅【2008】121、國稅發(fā)【2009】2號投資款未到位：國稅函【2009】312號c、對融資租賃業(yè)務(wù)承租方未確認(rèn)融資費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）的處理，所得稅不予確認(rèn)，需全額調(diào)整增加。企業(yè)日常應(yīng)通過設(shè)置輔助賬（納稅調(diào)整備查賬）的形式，序時記錄所得稅和會計(jì)在成本、費(fèi)用、稅金及稅收確認(rèn)及計(jì)量方面的差異，為企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表填報(bào)和所得稅會計(jì)核算提供依據(jù)。同時所得稅和會計(jì)的差異在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表填報(bào)時進(jìn)行調(diào)整。三、資產(chǎn)處理企業(yè)所得稅和會計(jì)的比較分析（一）資產(chǎn)處理所得稅和會計(jì)差異基本內(nèi)容（1）資產(chǎn)取得的初始階段部分資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值不同。（2）資產(chǎn)投資持有階段確認(rèn)的損益不同，差異表現(xiàn)為：

41、其一，確認(rèn)投資資產(chǎn)持有期間取得的股息、紅利及利息收入的確認(rèn)要素不同；其二，對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)持有階段，確認(rèn)形成成本費(fèi)用的資產(chǎn)折舊和攤銷的要素不同；其三，對資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)處理不同。 （3）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（處置）階段確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（處置）所得或損失不同。 （二）常見資產(chǎn)處理所得稅和會計(jì)差異的分析-固定資產(chǎn)1、固定資產(chǎn)及折舊支出會計(jì)與稅法的相同點(diǎn)企業(yè)所得稅和會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的定義的表述雖然不盡相同，但其基本內(nèi)容一致，除根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)將出租的建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，而企業(yè)所得稅將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)。其一，固定資產(chǎn)的基本要件的構(gòu)成企業(yè)所得稅和會計(jì)準(zhǔn)則都包括:企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租

42、或者經(jīng)營管理而持有；使用時間超過12個月的資產(chǎn)。企業(yè)所得稅又進(jìn)一步列舉出固定資產(chǎn)的形態(tài)，即包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具。但是根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)將出租的建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，而企業(yè)所得稅將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)。其二，企業(yè)所得稅和會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)確認(rèn)都沒有給出具體計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這種制度規(guī)定一方面，從會計(jì)的角度表現(xiàn)為會計(jì)人員需要根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行職業(yè)判斷，體現(xiàn)了會計(jì)的客觀性原則和實(shí)質(zhì)重于形式的原則；另一方面，從企業(yè)所得稅的角度表現(xiàn)為企業(yè)所得稅和會計(jì)制度的協(xié)調(diào)，減少企業(yè)所得稅和會計(jì)的差異。 2、固定資產(chǎn)及折舊支出會計(jì)與稅法的差異 a、租賃準(zhǔn)則規(guī)范的

43、融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值及其折舊與稅法的差異；會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅對融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)量異同表現(xiàn)為：其一，企業(yè)所得稅和會計(jì)都將簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)或固定資產(chǎn)凈價(jià)值；其二，會計(jì)對融資租賃固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬基礎(chǔ)；融資租賃會計(jì)處理（承租人）（一）租賃期開始日的會計(jì)分錄借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)（按租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額折現(xiàn)值較低者為資產(chǎn)入賬價(jià)值）未確認(rèn)融資費(fèi)用（倒擠認(rèn)定，本質(zhì)上是待攤的利息費(fèi)用）貸：長期應(yīng)付款（最低租賃付款額）承租人的折舊處理：如果承租人或與其有關(guān)的第

44、三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，應(yīng)提折舊額固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值擔(dān)保余值預(yù)計(jì)清理費(fèi)用如果不存在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值的擔(dān)保，應(yīng)提折舊額固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值預(yù)計(jì)殘值預(yù)計(jì)清理費(fèi)用實(shí)施條例第五十八條：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；實(shí)施條例第四十七條：以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)會計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，通過“未確認(rèn)融資費(fèi)用”分期計(jì)

45、入財(cái)務(wù)費(fèi)用，作為利息支出，稅法只允許作為折舊扣除，應(yīng)調(diào)增所得。 b、借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)范的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值及其折舊與稅法的差異； 主要是三方面：第一方面：利息資本化截止時間的差異：條例58條規(guī)定：（二）自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)停止資本化，但在其應(yīng)用指南中規(guī)定：已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。稅法的規(guī)定已經(jīng)相同。第二方面：資本化利息扣除的差異企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)建造或購置需要安裝的固定資產(chǎn)，如果從非金

46、融機(jī)構(gòu)借款，且支付非金融機(jī)構(gòu)的借款利息支出，如果高于金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額，超過計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的部分不得計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行資本化處理。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)建造或購置需要安裝的固定資產(chǎn)，如果從非金融機(jī)構(gòu)借款，所發(fā)生的借款利息支出符合資本化條件的進(jìn)行資本化處理，計(jì)入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。第三方面：建造時間長短與是否資本化之間存在差異。實(shí)施條例第37條企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。說明企業(yè)所得稅法規(guī)定只要是建造固定資產(chǎn)、

47、無形資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用均應(yīng)資本化準(zhǔn)則規(guī)定必須符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。 c、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的以公允價(jià)值計(jì)量模式下折舊與稅法的差異；企業(yè)所得稅對于采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于采用公允價(jià)值計(jì)量模式投資性房地產(chǎn)，平時不計(jì)提折舊，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)所得稅對會計(jì)采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)仍對其確認(rèn)為固定資產(chǎn)，同時按照歷史成本確認(rèn)為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅和會計(jì)的差異為暫時性差異。會計(jì)不允許計(jì)提折

48、舊，稅收應(yīng)調(diào)減。d、接受捐贈的固定資產(chǎn)，會計(jì)不視同銷售，稅收允許按公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅成本（實(shí)施條例58條），稅收應(yīng)每年調(diào)整減少。注：接受捐贈的存貨和無形資產(chǎn)按此規(guī)定辦理。e、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范折舊的范圍與稅法規(guī)定有較大差異準(zhǔn)則要求對企業(yè)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，除已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地外。企業(yè)所得稅法規(guī)定：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（六）單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；因此，稅收應(yīng)對未使用的除房屋外的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整。f、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)范的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備導(dǎo)致會計(jì)折舊和稅收折舊的差異，應(yīng)作納稅調(diào)整。g、企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十五條規(guī)定：“除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)