我國(guó)預(yù)約定價(jià)制度的路徑選擇

1、我國(guó)預(yù)約定價(jià)制度的路徑選擇321149i78fb0dej8摘要我國(guó)自1998年首次引入 預(yù)約定價(jià)制度，十年來(lái)雖然歷經(jīng)修改與補(bǔ)充，但仍然處于 起步和探索階段。具體表現(xiàn)為：法律層級(jí)偏低、具體規(guī)定 上不夠完整和合理、某些政策空白點(diǎn)導(dǎo)致無(wú)法可依、相應(yīng) 的配套措施及管理能力滯后，等等。因此，我國(guó)應(yīng)針對(duì)問 題找出應(yīng)對(duì)的措施，以期我國(guó)的預(yù)約定價(jià)制度向更新、更 深的方向發(fā)展。關(guān)鍵詞轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度；預(yù)約定價(jià)制度；事后調(diào)整； 信息困境；雙重征稅xx年11月6日，中韓首例雙邊預(yù)約定價(jià)安排在韓國(guó)首 爾正式簽署。這是繼xx年開創(chuàng)我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)際稅收管理 新紀(jì)元的中日雙邊預(yù)約定價(jià)和其后簽署的中美雙邊預(yù)約定 價(jià)以來(lái)，又一次成

2、功的國(guó)際合作。此次預(yù)約定價(jià)安排 （advanc epricingar rangement,以下簡(jiǎn)稱 “apa”）的簽署， 不僅為中韓兩國(guó)企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的稅收環(huán)境，同 時(shí)，也標(biāo)志著我國(guó)apa制度再躍新臺(tái)階。因此。筆者欲借 中韓雙邊ap a簽訂之機(jī)，就apa制度本身與我國(guó)的稅收實(shí) 踐結(jié)合起來(lái)進(jìn)行系統(tǒng)剖析，進(jìn)而提出具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義的 應(yīng)對(duì)措施，以期我國(guó)的apa制度向更新、更深的方向發(fā)展。、我國(guó)啟動(dòng)a pa制度的動(dòng)因剖析apa從其產(chǎn)生至今不過(guò)二十年的時(shí)間，卻在世界范圍內(nèi) 得到普遍認(rèn)可和推廣，必有其深層的理論與實(shí)踐基礎(chǔ)。同 理，我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的建立不過(guò)十余年的時(shí)間，而apa 制度在我國(guó)的成長(zhǎng)卻有

3、近十年的歷史。盡管目前其自身仍 存在許多不完善之處，但有一點(diǎn)毋庸置疑，apa制度走進(jìn)我 國(guó)并能夠得到迅速發(fā)展必有其必然性、必要性、可能性與 現(xiàn)實(shí)性。（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)事后調(diào)整機(jī)制的局限使apa制度的引入 有其必然性1實(shí)現(xiàn)公平交易原則的信息困境。首先，調(diào)整價(jià)格確定 的困境。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度要求稅務(wù)當(dāng)局按照正常交易 原則，對(duì)偏離正常交易價(jià)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，使其符 合獨(dú)立企業(yè)間的交易價(jià)格。這一制度的規(guī)定，在理論上是 合理的、可行的。然而，在具體稅收實(shí)踐中，確定符合正 常交易的價(jià)格卻困難重重。其次，舉證資料收集的困境。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)通常要對(duì)獨(dú)立企業(yè)的非受控交易和經(jīng)營(yíng)行 為進(jìn)行評(píng)價(jià)，并將其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間

4、的交易和行為進(jìn)行對(duì)比。 因此，大量數(shù)據(jù)與資料的需求是進(jìn)行可比性分析必不可少 的前提與條件。然而，由于在國(guó)際經(jīng)營(yíng)中存在著大量商業(yè)秘密、行業(yè)秘密和銀行秘密，難以從獨(dú)立企業(yè)獲取所需的 信息。有時(shí)即使存在相關(guān)信息，也可能由于地理位置或信 息擁有者的原因而難以得到。甚至在一些時(shí)候，與獨(dú)立企 業(yè)相關(guān)的信息根本無(wú)從尋覓。因此，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局經(jīng)常要 面臨信息資料缺乏或不全面的困擾。2雙重征稅現(xiàn)象難以消除。稅務(wù)當(dāng)局按照公平交易原則 對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間不當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，以保護(hù)該國(guó)稅收 主權(quán)的完整。但是，如果僅對(duì)位于該國(guó)的企業(yè)進(jìn)行了納稅 調(diào)整，而與該企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的另一方所在稅務(wù)當(dāng)局不 進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，就會(huì)產(chǎn)生國(guó)際

5、雙重征稅，從而引發(fā)稅收 爭(zhēng)議。當(dāng)然也可能同時(shí)產(chǎn)生雙重不征稅問題。3認(rèn)知的差異與復(fù)雜性使征納雙方易產(chǎn)生分歧。如前分 析，由于存在信息困境，使得在運(yùn)用公平交易原則時(shí)，可 比交易難以找到。但在稅收實(shí)踐中，有時(shí)即便找到可以進(jìn) 行比對(duì)的類似交易，而對(duì)最終的調(diào)整價(jià)格的認(rèn)定也往往存 在分歧，這就是認(rèn)知的差異與復(fù)雜性所致。公平交易原則 重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是可比性。所謂可比，意味著被比較情形的差 異不會(huì)對(duì)該方法所考察的條件（例如價(jià)格或利潤(rùn)）產(chǎn)生實(shí)質(zhì) 性影響，或者能夠通過(guò)合理而準(zhǔn)確的調(diào)整消除這些差異帶 來(lái)的影響。影響可比的因素很多，包括財(cái)產(chǎn)與勞務(wù)特征、 功能、合同條款、經(jīng)濟(jì)情形和經(jīng)營(yíng)策略等多個(gè)方面。由于 每個(gè)企業(yè)、每筆交

6、易影響利潤(rùn)和價(jià)格的因素各異，各有側(cè)重，因此，要想求得真正的可比，就必須對(duì)所獲取的不同 的可比因素進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。4事后調(diào)整的不確定性及相關(guān)的處罰措施會(huì)增加企業(yè)經(jīng) 營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與征納雙方的成本。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度自身所具 有的復(fù)雜性及事后調(diào)整模式，導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法對(duì)自己的經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)進(jìn)行合理的預(yù)期。而且由于稅務(wù)處理的不確定性及滯 后性常常會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，造成對(duì)經(jīng)濟(jì)的過(guò)度干擾。 這些都會(huì)加大企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行調(diào) 整過(guò)程中，對(duì)舉證資料要求的嚴(yán)格、審計(jì)與調(diào)查過(guò)程的繁 瑣及調(diào)整處理時(shí)問的冗長(zhǎng)都會(huì)消耗征納雙方大量的人力與 物力，從而增加雙方的成本。（二）對(duì)傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度局限性的超越使（本文來(lái)自

7、， 轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明?。┪覈?guó)啟動(dòng)apa制度有其必要性1apa制度增強(qiáng)了對(duì)國(guó)際間交易稅收處理的可預(yù)測(cè)性和 確定性，降低了納稅人的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。apa制度是在事前對(duì)轉(zhuǎn) 讓價(jià)格予以規(guī)定。納稅人只要能夠滿足臨界假設(shè)，就會(huì)在 apa執(zhí)行的時(shí)間內(nèi)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的稅務(wù)處123 4 5下一頁(yè)e1eice0a4c 4bdika理有個(gè)確定性的判斷。在有些情 況下，apa還附帶一項(xiàng)選擇，可以延長(zhǎng)其適用時(shí)間。即使apa期限結(jié)束時(shí)，相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人也有機(jī)會(huì)重新談判 由于a pa帶來(lái)的確定性，納稅人能夠更好地預(yù)測(cè)其納稅義 務(wù)，從而能降低納稅人的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，創(chuàng)造有利于投資的稅 收環(huán)境。2apa制度能減少稅務(wù)當(dāng)局與納稅人之間的分歧，

8、有利 于構(gòu)筑征納雙方良好的合作關(guān)系。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度， 實(shí)質(zhì)上是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)具有轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的關(guān)聯(lián)企業(yè)的一種 事后調(diào)整方法。稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)憑借法律所賦予的權(quán)力對(duì)關(guān)聯(lián) 企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行審計(jì)、調(diào)整、懲處等。盡管其 在確定最終調(diào)整數(shù)額之前，也要通過(guò)談判、協(xié)商途徑，但 當(dāng)企業(yè)不能進(jìn)行充分舉證或稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其所提供資料不予 認(rèn)可時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍具有主動(dòng)權(quán)、強(qiáng)制權(quán)。這樣，會(huì)使雙 方的關(guān)系僵化乃至對(duì)立。此外，雙方在進(jìn)行可比性分析 時(shí)，也會(huì)因所使用方法和考慮的影響因素不同而產(chǎn)生分歧 apa的簽訂使納稅人與稅務(wù)當(dāng)局之間在一種非對(duì)抗性的情緒 狀態(tài)和環(huán)境中進(jìn)行磋商與合作。這種在較少?zèng)_突氣氛中討 論復(fù)雜稅收問題的機(jī)會(huì)

9、，比轉(zhuǎn)讓定價(jià)檢查更能夠促進(jìn)所有 當(dāng)事人之間信息的自由溝通，從而實(shí)現(xiàn)達(dá)成合法且可行結(jié) 果的目的。另外，apa還更多地體現(xiàn)了對(duì)納稅人的尊重。納 稅人是整個(gè)程序的發(fā)動(dòng)者和啟動(dòng)者，只要符合條件，納稅 人可以申請(qǐng)apa甚至有權(quán)申請(qǐng)雙（多）邊apa。在apa制度 中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多地是充當(dāng)了服務(wù)者的角色，只要納稅人 提出apa申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就須與納稅人，甚至和有關(guān)國(guó)家 稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行磋商、談判并簽訂協(xié)議，充分體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī) 關(guān)為納稅人服務(wù)的精神。這也有助于雙方構(gòu)筑良好的合作 關(guān)系。3apa制度能減少征納雙方的成本。apa是在交易發(fā)生 之前通過(guò)協(xié)商對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格予以確定。因此，從一開始便會(huì) 明確某些交易的稅收問題。而

10、隨后的稅收跟蹤也僅是對(duì)是 否遵從apa而進(jìn)行的監(jiān)督，雙方均需要較少的人力與物力 資源的投入。即便發(fā)現(xiàn)了問題，也比較容易確認(rèn)和解決， 因而避免了原有轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中盲目繁雜的審計(jì)工作，減 少了征納雙方人力、物力、財(cái)力的消耗。這樣，既有利于 提高稅務(wù)當(dāng)局的執(zhí)行效率，又不會(huì)影響納稅人的正常生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而降低了征納雙方的管理成本。4雙（多）邊apa可以減少或消除雙重征稅或零征稅的可 能性。雙（多）邊apa是納稅人與所屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)以及一個(gè) 或多個(gè)外國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間制定的apa。雙（多）邊apa要求與 關(guān)聯(lián)交易相關(guān)國(guó)家的稅務(wù)當(dāng)局共同參與。因此，各稅務(wù)當(dāng) 局自然能夠就有關(guān)交易的稅收管轄權(quán)進(jìn)行分配、協(xié)商，明

11、 確各自的稅收權(quán)利，因而，能夠減少或消除法律或經(jīng)濟(jì)上 的雙重征稅或零征稅的可能性。（三）世界各國(guó)成功的apa稅收實(shí)踐所帶來(lái)的啟示使我國(guó) 啟動(dòng)ap a制度具有可能性自20世紀(jì)80年代a pa誕生以來(lái)，尤其是1991年美國(guó) 的首次成功運(yùn)作，使得世界各國(guó)都爭(zhēng)相借鑒，并不斷根據(jù) 其自己國(guó)家的特點(diǎn)而逐步完善apa制度。目前，apa制度己 經(jīng)得到國(guó)際上的普遍認(rèn)可，并成為被極力推廣的解決國(guó)際 爭(zhēng)端的重要方法之一。apa制度不僅理論上合理，而且實(shí)踐 中可行，使我國(guó)引人apa制度具有了可能性。美國(guó)是運(yùn)用apa制度較早的國(guó)家之一。自1991年美國(guó) 開創(chuàng)apa實(shí)踐先河以來(lái)，在隨后十多年的發(fā)展歷程中，美 國(guó)對(duì)a pa

12、的內(nèi)容以及程序等都有了更為詳盡與嚴(yán)格的規(guī)定 是迄今為止世界上apa制度發(fā)展最快、最完善也最具操作 性的國(guó)家。1998年美國(guó)還專門頒布了針對(duì)小企業(yè)的apa規(guī) 則，以簡(jiǎn)化小企業(yè)申請(qǐng)ap a的程序和手續(xù)，目的是將更多 的小企業(yè)納入到apa的行列中來(lái)。美國(guó)極力倡導(dǎo)雙（多）邊 apa,而限制單邊apa。但基于各企業(yè)規(guī)模不同的考慮，以 及簽訂apa的成本一收益不同，所以美國(guó)仍保留單邊apa, 以期更多的納稅人申請(qǐng)apa。此外，美國(guó)對(duì)雙（多）邊apa 協(xié)商程序不斷修改與完善，使其更具合理化。澳大利亞稅務(wù)當(dāng)局越來(lái)越重視apa。澳大利亞的稅務(wù)局 正在設(shè)計(jì)一個(gè)旨在識(shí)別納稅人的重大轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的計(jì)劃 希望按照這種方

13、法識(shí)別出來(lái)的納稅人選取apa作為避免轉(zhuǎn) 讓定價(jià)審計(jì)的方法。在一般國(guó)家，a pa通常被適用于較大的跨國(guó)公司，但澳大利亞稅務(wù)當(dāng)局卻在積極調(diào)查、研究為 中小企業(yè)提供apa服務(wù)的方式。加拿大稅務(wù)當(dāng)局在處理各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題時(shí)，apa始終 處于首要位置。在加拿大，a pa程序是具有法定效力的， 這與其他一些國(guó)家有所不同。它要求納稅人向加拿大稅務(wù) 當(dāng)局提交大量詳細(xì)的信息，并在納稅人和稅務(wù)局之間達(dá)成 “相互有約束力的協(xié)議”。日本是首倡apa的國(guó)家。近些年來(lái)。日本在轉(zhuǎn)讓定價(jià) 方面出現(xiàn)的一個(gè)重要趨勢(shì)就是，越來(lái)越多的納稅人進(jìn)行了 雙（多）邊apa的申請(qǐng)。因?yàn)楦嗟募{稅人都在尋求其經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)的日益確定性，而且他們又認(rèn)

14、為雙（多）邊apa是唯一 的可以保證稅務(wù)處理具有確定性的方式。估計(jì)這種趨勢(shì)會(huì) 隨著日本和國(guó)外對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)稽查的增加而自然增加當(dāng)然，還有許多國(guó)家在積極探索開展雙邊或多邊apa, 并也取得了不同程度的成功。綜述這些國(guó)家成功運(yùn)用apa 的因素，主要應(yīng)歸功于：一是豐富的轉(zhuǎn)讓定價(jià)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié) 與積累；一是對(duì)apa制度的不斷探索與創(chuàng)新。這些都非常 值得我們借鑒與學(xué)習(xí)。、我國(guó)實(shí)施apa制度的現(xiàn)實(shí)考察我國(guó)自1998年首次引入apa，主要體上一頁(yè)1 2 3 4 5下一頁(yè)7h5h 3g2jk639c0 4g現(xiàn)在國(guó)家稅務(wù)總局1998年12月頒布的關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程（試行）第 28條第4款中。盡管此次提

15、出僅是原則性的規(guī)定，不具可 操作性，但卻意義非凡，因其填補(bǔ)了我國(guó)apa制度的空白。 隨后，我國(guó)又于xx年出臺(tái)的稅收征管法實(shí)施細(xì)則、xx 年10月開始實(shí)施的關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī) 則（試行）（以下簡(jiǎn)稱apa實(shí)施規(guī)則）以及xx年1月1 日開始實(shí)施的新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則中予 以逐步修改與補(bǔ)充。盡管我國(guó)的apa制度在不斷地進(jìn)行完善 與規(guī)范，但從總體上來(lái)看，仍處于起步、探索階段，無(wú)論 是理論研究上，還是稅收實(shí)踐上都存在許多不足之處。具 體表現(xiàn)為：（一）法律層級(jí)偏低，缺乏權(quán)威性目前，我國(guó)關(guān)于apa制度在法律層面的規(guī)定僅限于n年實(shí)施的企業(yè)所得稅法。法規(guī)方面也只是在xx年的稅收征管法實(shí)施細(xì)則和

16、xx年實(shí)施的企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則中有所體現(xiàn)。但它們共同的不足就是規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單、抽象，可操作性差。而國(guó)家稅務(wù)總局于xx年頒布的apa實(shí)施規(guī)則則是迄今為止我國(guó)唯一的也是較為詳盡、系統(tǒng)的apa制度。但它只是稅務(wù)總局頒行的規(guī)范性文件， 由于相關(guān)法律文件的層級(jí)過(guò)低，必然影響其適用的嚴(yán)肅性 和權(quán)威性。（二）規(guī)定上的不完整與不合理，導(dǎo)致制度適用的困難 1對(duì)資料提供的規(guī)定不完整、不全面。我們知道，apa是要在受控交易之前做出一種安排，制定一套恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)， 如轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法、可比對(duì)象、臨界假設(shè)等，用以確定未來(lái) 一個(gè)固定時(shí)期內(nèi)受控交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。因此，ap a要求納 稅人能盡其所能提供更多的相關(guān)資料。但是征納雙方畢

17、竟 是兩個(gè)利益不同的主體，盡管apa制度能減緩征納雙方的 對(duì)抗性，但由于許多資料會(huì)涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，單純依 靠納稅人自發(fā)自愿地、毫無(wú)保留地提供也是不現(xiàn)實(shí)的。因 此，要求各國(guó)政府應(yīng)在相關(guān)法律中予以規(guī)定，明確納稅人 的義務(wù)，這樣才能保證apa的順利進(jìn)行。在oecd的轉(zhuǎn)讓 定價(jià)指南中反復(fù)強(qiáng)調(diào)資料提供方面的內(nèi)容，如要求納稅 人提供更多信息以及其他信息來(lái)源，即可比納稅人的信息 和資料。但在我國(guó)的唯一一部關(guān)于apa的制度apa實(shí)施規(guī) 則中，卻對(duì)資料提供規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，涉及面很小，而且 未對(duì)納稅人應(yīng)提供資料的義務(wù)進(jìn)行規(guī)定。例如對(duì)于企業(yè)信 息披露的法定要求方面，制度中提出了與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的 11項(xiàng)規(guī)定。如相關(guān)

18、集團(tuán)組織公司結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易情況等。這些信息雖然涉及的范圍比較廣，但并不包括 對(duì)于apa來(lái)說(shuō)最重要的產(chǎn)品可比價(jià)格信息資料。而在oecd 轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中卻對(duì)可比價(jià)格信息的提供用了專門篇 幅予以詳述。又如，在apa實(shí)施規(guī)則通篇中，對(duì)于資料 的提供都是依賴于納稅人單方面的舉證，僅在第四章“審 核與評(píng)估”第十條中，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有要求納稅人補(bǔ)充相 關(guān)資料的權(quán)利。除此之外，對(duì)于納稅人不履行提供資料義 務(wù)而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任則未作任何規(guī)定。這樣就會(huì)使納稅人基 于其自身利益的考慮。而提供比較有利于自己的資料。這 些將使我國(guó)稅務(wù)人員在談判、磋商中處于被動(dòng)局面。2有關(guān)雙（多）邊apa程序、內(nèi)容的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單。我

19、國(guó) 的apa實(shí)施規(guī)則更像是單邊apa實(shí)施細(xì)則。該制度中主 要提及納稅人與稅務(wù)當(dāng)局如何簽訂apa的程序與內(nèi)容，較 少涉及與相關(guān)國(guó)家的協(xié)商問題。只是在第十二條提及“涉 及稅收協(xié)定的雙邊或多邊ap a。應(yīng)當(dāng)將審核、評(píng)估結(jié)論逐 級(jí)上報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審定”和第二十八條“涉及稅收協(xié)定 的雙邊或多邊apa,按照稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，需要啟動(dòng)締 約國(guó)雙方主管當(dāng)局相互協(xié)商程序的，由國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé) 并制定相應(yīng)程序”。除此之外，無(wú)任何其他規(guī)定。這也許與 我國(guó)近幾年的稅收實(shí)踐中更多簽訂的是單邊apa有關(guān)。但 目前世界各國(guó)都在積極倡導(dǎo)雙邊或多邊a pa，而且有更多 的國(guó)家加入到這一行列中來(lái)。而我國(guó)也在逐漸向雙邊apa 發(fā)

20、展，尤其是己來(lái)我國(guó)投資的企業(yè)更多來(lái)自于一些擁有豐 富apa經(jīng)驗(yàn)的發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)。這些都將為我國(guó)逐步全面推 行雙（多）邊apa莫定基礎(chǔ)。但現(xiàn)有的制度對(duì)有關(guān)雙（多）邊 apa的規(guī)定比較抽象、籠統(tǒng)，使我國(guó)雙（多）邊apa簽訂缺少 法律依據(jù)，不利于我國(guó)雙（多）邊ap a的發(fā)展。3有關(guān)apa期限的規(guī)定不盡合理。apa簽訂的目的之一 就是要使納稅人得到稅收處理上的確定性。由于apa的達(dá) 成需要征納雙方投入大量的人力與物力。因此，apa有效期 不宜過(guò)短，否則將失去自身的價(jià)值。但同時(shí)由于apa是對(duì) 未來(lái)的一種預(yù)測(cè)，又不宜時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，否則將影響其精確度 與可靠度。鑒于二者之間的權(quán)衡。一般35年為宜。而我 國(guó)規(guī)定的

21、是24年，究其原因，可能是與我國(guó)目前實(shí)踐中 更多的是簽訂單邊apa有關(guān)，因此。這一規(guī)定也不乏其合 理性一面。但從我國(guó)apa發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，卻客觀上造成了 對(duì)簽訂雙（多）邊a pa的阻礙。因?yàn)閺某杀九c收益的角度來(lái) 分析，較短的apa有效期會(huì)使雙（多）邊apa的簽訂得不償 失。4我國(guó)有些關(guān)于apa的規(guī)定過(guò)于含混，不夠完整。如在 apa實(shí)施規(guī)則第七章中，提到對(duì)納稅人違反apa安排應(yīng) 承擔(dān)的責(zé)任時(shí)，僅是含混地規(guī)定“視情況進(jìn)行處理”，這樣 會(huì)使征納雙方在遇到此類問題時(shí)，對(duì)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的判定出 現(xiàn)分歧和矛盾。5臨界假設(shè)過(guò)少或范圍過(guò)窄。apa是對(duì)未來(lái)交易進(jìn)行的 事先預(yù)測(cè)。既然稱之為“預(yù)測(cè)”。所得出的結(jié)論就不可能

22、完 全絕對(duì)化。因?yàn)橛绊懳磥?lái)交易的因素很多，又常常處于一 種變化之中。因此。運(yùn)用適當(dāng)?shù)呐R界假設(shè)和區(qū)間范圍可能 會(huì)加強(qiáng)預(yù)測(cè)的可靠性。而我國(guó)在目前已簽訂的apa中，通 常都是對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品銷售利潤(rùn)率或毛利率做不低于的假設(shè) 由于指標(biāo)過(guò)少或過(guò)于單一，很容易出現(xiàn)臨界假設(shè)的非控制 性變化而導(dǎo)致apa的變更或無(wú)效。（三）規(guī)定上存在空白點(diǎn)，導(dǎo)致實(shí)踐中無(wú)法可依 1缺少爭(zhēng)端解決機(jī)制上一頁(yè)1 2 3 4 5下一頁(yè)94e99d d3f919agff 的規(guī)定。因?yàn)閍 pa是征納雙方根據(jù)現(xiàn)有資料、信息，通過(guò)分析、判斷，對(duì)未來(lái)交易情況 事先進(jìn)行的一種預(yù)測(cè)，很少涉及具體內(nèi)容。這就為apa履 行中爭(zhēng)端的產(chǎn)生埋下了伏筆，不可避免地產(chǎn)

23、生糾紛。而 apa實(shí)施規(guī)則卻沒有對(duì)發(fā)生爭(zhēng)議的解決機(jī)制加以規(guī)定。 這樣，在稅收實(shí)踐中，當(dāng)apa的實(shí)行出現(xiàn)爭(zhēng)端時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān) 通常會(huì)依仗其優(yōu)勢(shì)地位濫用行政權(quán)力變更或解除協(xié)議，直 接破壞apa的基礎(chǔ)征納雙方平等的法律地位。因此， 我國(guó)應(yīng)早日填補(bǔ)此項(xiàng)立法空白，以保障納稅人的合法權(quán)益。2缺少稅務(wù)機(jī)關(guān)未履行保密義務(wù)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的規(guī)定。由于apa本身所具有的預(yù)期性的特點(diǎn)，因此經(jīng)常涉及到納稅人 要提供其預(yù)測(cè)的商業(yè)信息，而這些信息的披露對(duì)納稅人而 言要比事后提供信息更為敏感。為樹立納稅人對(duì)達(dá)成apa 的信心，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)確保納稅人提交的（本文來(lái)自，轉(zhuǎn)載請(qǐng) 注明！）信息受到法律的保護(hù)。而我國(guó)在apa實(shí)施規(guī)則 中雖然也提

24、到了有關(guān)保密方面的規(guī)定，但對(duì)未履行保密義 務(wù)的行為卻未規(guī)定任何應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。（四）更多的單邊apa的簽訂使a pa制度功能的發(fā)揮受 到限制目前為止，我國(guó)已經(jīng)簽訂的130多個(gè)apa中，絕大多 數(shù)都是單邊apao此次中韓apa僅是已簽訂的雙邊apa中的 第三例。當(dāng)然，我們不能完全否定單邊apa的功效，因?yàn)?單邊apa也具有其自身的優(yōu)勢(shì)，如容易達(dá)成、耗費(fèi)成本較 低或者是在達(dá)成雙（多）邊apa的條件不適宜或不適用的情 況下，單邊apa將起到無(wú)可替代的作用。但由于單邊apa 自身所具有的局限性，如僅是納稅人與所管轄的稅務(wù)當(dāng)局 之間達(dá)成的協(xié)議，而不涉及與納稅人有關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)所 在國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局的協(xié)議，因此

25、，易出現(xiàn)納稅人按照其所在 國(guó)簽訂的apa進(jìn)行交易，但其關(guān)聯(lián)企業(yè)方稅務(wù)當(dāng)局仍對(duì)其 關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)查與調(diào)整，故而易引起雙重征稅。這是與 制定apa的初衷相悖的。更為重要的是，當(dāng)前轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅 制在不同國(guó)家與地區(qū)的征稅主體之間的矛盾要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于征 納雙方的矛盾。因此，僅憑單邊apa的簽訂將會(huì)使apa制 度的功能無(wú)法得到充分發(fā)揮。（五）相應(yīng)的配套措施、管理能力的滯后，影響了 apa 制度的有效實(shí)施1缺乏高素質(zhì)的專業(yè)隊(duì)伍。apa對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，不僅僅 是一種新的嘗試，而且由于其常常涉及大型企業(yè)，要面對(duì) 復(fù)雜的事實(shí)、棘手的法律和經(jīng)濟(jì)問題，因此，對(duì)從事apa 工作的人員要求極高。要求他們要具備良好的職業(yè)道德、 嫻

26、熟的專業(yè)技能、充分的表達(dá)能力等，這樣才能保證apa 簽訂與監(jiān)督的效率。而目前我國(guó)在apa的專業(yè)隊(duì)伍方面相當(dāng) 薄弱，僅從人員數(shù)量上看，專職人員不足。人員組成隨意 性大，流動(dòng)性大。專家隊(duì)伍難以形成。此外，即使配備了 相當(dāng)?shù)膶Ｋ巨D(zhuǎn)讓定價(jià)的人員，我國(guó)也普遍存在人員專業(yè)素 質(zhì)較低的狀況。具體體現(xiàn)在：（1）知識(shí)面非常窄，僅僅掌握 國(guó)內(nèi)的并不夠完善的apa制度規(guī)定；（2）對(duì)已有案例不能進(jìn) 行及時(shí)歸納和總結(jié)，進(jìn)而舉一反三。通過(guò)個(gè)例發(fā)現(xiàn)具有普 遍性的問題；（3）對(duì)國(guó)外先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)沒有進(jìn)行借鑒，只 是“閉門造車”；（4）理論研宄方面明顯不足。我國(guó)現(xiàn)有對(duì) apa方面的研宄僅僅限于一些定性分析，缺少實(shí)證研究。更 多

27、的研宄也只是局限于對(duì)國(guó)外的介紹或中外的比對(duì)，與我 國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情相結(jié)合進(jìn)行分析的比較少。有些即使是進(jìn)行了 分析，也多是泛泛提出，而真正對(duì)稅收實(shí)踐具有指導(dǎo)意義 的則較少。2,缺乏相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)。各地區(qū)缺少專門行使評(píng)審、 磋商之類職能的部門。有些地區(qū)即使設(shè)立，也完全處于一 種輔助地位。此外，ap a簽訂對(duì)專業(yè)技能要求較高，涉及 到稅收、會(huì)計(jì)、經(jīng)營(yíng)、法律等多方面知識(shí)，應(yīng)形成由各方 面專業(yè)人才組成的專家組，這樣才有助于ap a有效、成功 的簽訂。而我國(guó)更多的則是依賴于稅務(wù)人員。三、優(yōu)化我國(guó)apa制度的路徑選擇（一）提高a pa制度的立法層級(jí)，增強(qiáng)其權(quán)威性中韓雙邊apa既給我們帶來(lái)了希望，同時(shí)也對(duì)我國(guó)apa

28、 的立法敲響了警鐘。因?yàn)殡p邊或多邊apa是在相關(guān)國(guó)家相互 協(xié)商程序框架下簽署的，是具有法律效力的。而且涉及國(guó) 際協(xié)定的法律效力甚至高于國(guó)內(nèi)法，這一點(diǎn)必須引起我們 足夠的重視。為更好地推動(dòng)我國(guó)的apa制度，保護(hù)我國(guó)的 稅收權(quán)益，我們應(yīng)盡快加強(qiáng)a pa的理論研宄與實(shí)踐探索， 加快出臺(tái)這方面的法律、法規(guī)，盡量提高原有的apa制度 的法律層級(jí)。以保證ap a制度的權(quán)威性、嚴(yán)肅性，提高我 國(guó)在國(guó)際談判中的地位。（二）填補(bǔ)原有法律中的空白。實(shí)現(xiàn)真正的有法可依 首先，增加對(duì)假設(shè)條件的詳細(xì)規(guī)定。a pa是對(duì)未來(lái)交易進(jìn)行的事先預(yù)測(cè)，而這種預(yù)測(cè)的可靠性取決于預(yù)測(cè)自身 的特性及預(yù)測(cè)賴以建立的臨界假設(shè)。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境或納

29、稅人 的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生重大變化時(shí)，假設(shè)條件如果得不到滿足， 就會(huì)導(dǎo)致預(yù)約定價(jià)安排的修改或取消。故而假設(shè)條件的設(shè) 立顯得非常重要。因此。我國(guó)在原有apa制度中，應(yīng)將 有關(guān)假設(shè)予以明確規(guī)定，并注意以下事項(xiàng)：第一，這種假 設(shè)要盡可能建立在可觀察到的、可靠和獨(dú)立的資料基礎(chǔ)之 上；第二，所有假設(shè)必須適應(yīng)納稅人、特定商業(yè)環(huán)境、所 選定方法以及所包含交易類型的具體情況；第三，假設(shè)要 有適度彈性，不能太嚴(yán)密。如果假設(shè)條件范圍過(guò)窄，很容 易出現(xiàn)假設(shè)條件的非控制性變化，導(dǎo)致預(yù)約定價(jià)安排的修 改或取消。其次，補(bǔ)充爭(zhēng)議解決程序。apa實(shí)施規(guī)則沒 有規(guī)定爭(zhēng)議的解決機(jī)制，這樣會(huì)增加納稅人申請(qǐng)apa的顧 慮，從而影響我國(guó)ap

30、a的發(fā)展。因此，我們應(yīng)在法律制度 中建立爭(zhēng)議解決機(jī)制，如通過(guò)行政復(fù)議或司法等途徑進(jìn)行 解決等。（三）修改、完善apa制度，增強(qiáng)其適用性與有效性 首先，修改apa有效期限。我們可以借鑒國(guó)際通行做法，建議有效期規(guī)定為35年。具體期限規(guī)定可參考以下 原則：對(duì)于初次申請(qǐng)的企業(yè)，原則上以3年為限，以后可 視協(xié)議實(shí)施效果和具體情況適當(dāng)放寬期限；對(duì)于市場(chǎng)情況 變化不大、波動(dòng)上一頁(yè)1 2 3 4 5下一頁(yè)5baadi7d7 cg068c2范圍小、相對(duì)成熟的產(chǎn)業(yè)可適當(dāng) 放寬期限。其次，明確規(guī)定納稅人提供資料的責(zé)任與義 務(wù)。由前面的分析可知，資料提供的充分與否與a pa的成 功簽訂密切相關(guān)。而我國(guó)卻沒有通過(guò)法律的

31、形式對(duì)納稅人 提供資料的義務(wù)與責(zé)任予以明確，使稅務(wù)人員在談判中常 常處于被動(dòng)狀態(tài)。因此。應(yīng)在apa相關(guān)法律制度中明確規(guī) 定納稅人的舉證責(zé)任。如可在apa實(shí)施規(guī)則中規(guī)定，納 稅人有義務(wù)提供與其關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的境內(nèi)、外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的 資料，如果不依法按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供相關(guān)資料，影響 apa的達(dá)成。則納稅人要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任等。（四）鼓勵(lì)開展雙（多）邊apa，充分發(fā)揮apa的功能首先，在立法方面，要盡快完善我國(guó)雙（多）邊apa規(guī) 定，符合國(guó)際稅法的基本原則和國(guó)際慣例的要求；其次， 要加強(qiáng)國(guó)際間的交流與合作，為雙（多）邊a pa的發(fā)展與推 進(jìn)鋪平道路；再次，通過(guò)各種宣傳方式，大力宣傳雙（多） 邊apa的

32、優(yōu)越性，激發(fā)納稅人啟動(dòng)雙（多）邊apa的愿望。 此外，還要更多體現(xiàn)誠(chéng)信、務(wù)實(shí)的工作作風(fēng)和公開透明的 辦事方式，以此增強(qiáng)納稅人的信任感，減少疑問和顧慮。（五）健全相關(guān)配套管理措施，促進(jìn)強(qiáng)制與自治的結(jié)合 首先，建立apa集中管理模式。國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)組織專門小組對(duì)ap a實(shí)行集中統(tǒng)一管理。在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行 屬地管理的基礎(chǔ)上，由總局實(shí)施集中apa管理，形成高水 平、高效率的處理能力。建立ap a集中統(tǒng)一管理有利于在 全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)施apa政策，避免由于地方利益的干擾導(dǎo) 致稅收流失。提高apa的管理層次和管理效率。而且由于 目前我國(guó)只有相當(dāng)少的一部分稅務(wù)人員可以勝任apa管理 工作，建立apa集中統(tǒng)

33、一管理，則有利于集中使用專業(yè)人 力資源，確保apa的連續(xù)性。其次，培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)隊(duì) 伍。一項(xiàng)apa的達(dá)成一般都需要一年以上的時(shí)間，時(shí)間跨 度較大。而且，預(yù)約定價(jià)是一項(xiàng)綜合性較強(qiáng)的工作，需要 精通專業(yè)技術(shù)以及外語(yǔ)、經(jīng)營(yíng)、法律等多方面技能的綜合 型人才。鑒于此，為有效開展apa工作，我們必須在機(jī)構(gòu) 的設(shè)置、人員的配備上與之相配套?；诂F(xiàn)有機(jī)構(gòu)及人員 素質(zhì)情況，我們必須予以高度重視，并盡早采取有效措施， 以保證ap a的管理與apa制度的完善同步進(jìn)行，以促進(jìn) apa更快更好地發(fā)展。因?yàn)閍pa起源于國(guó)外，現(xiàn)有豐富的理論研究與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)也來(lái)自于國(guó)外，因此，我們可以選派專 業(yè)人員到美國(guó)、日本、德國(guó)、澳大利

34、亞這些apa較為成熟、 完善的國(guó)家進(jìn)行實(shí)習(xí)培訓(xùn)。培訓(xùn)后要加強(qiáng)對(duì)這些人員的使 用和管理，并要求他們結(jié)合我國(guó)實(shí)踐總結(jié)出可資借鑒的地 方，以供各地稅務(wù)部門參考、學(xué)習(xí)。對(duì)于其中的優(yōu)秀人員 要及時(shí)委以重任，同時(shí)不斷補(bǔ)充在此方面有專長(zhǎng)的人員進(jìn) 入，使我國(guó)apa管理隊(duì)伍向高、精、尖方向發(fā)展。在國(guó)內(nèi)， 我們還可以組織稅務(wù)人員到高?；蜓芯繖C(jī)構(gòu)與對(duì)a pa理論 有深入研究的專家、學(xué)者們進(jìn)行交流，提高稅務(wù)人員的研 究、分析能力。此外，我們還應(yīng)該充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)專業(yè) 人員的作用，創(chuàng)造更多的機(jī)會(huì)與他們進(jìn)行交流、溝通，以 提高對(duì)apa更深層次的認(rèn)識(shí)與理解。本文來(lái)源，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明！版權(quán)歸原作者所有！謝謝合 作！上一頁(yè)1 2

35、3 4 5e1eice0 a4c4bdika理有個(gè)確定性的判斷。在有些情 況下，a pa還附帶一項(xiàng)選擇，可以延長(zhǎng)其適用時(shí)間。即使 apa期限結(jié)束時(shí)，相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人也有機(jī)會(huì)重新談 判。由于apa帶來(lái)的確定性，納稅人能夠更好地預(yù)測(cè)其納 稅義務(wù)，從而能降低納稅人的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，創(chuàng)造有利于投資 的稅收環(huán)境。2ap a制度能減少稅務(wù)當(dāng)局與納稅人之間的分歧，有利 于構(gòu)筑征納雙方良好的合作關(guān)系。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度， 實(shí)質(zhì)上是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)具有轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的關(guān)聯(lián)企業(yè)的一種 事后調(diào)整方法。稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)憑借法律所賦予的權(quán)力對(duì)關(guān)聯(lián) 企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行審計(jì)、調(diào)整、懲處等。盡管其 在確定最終調(diào)整數(shù)額之前，也要通過(guò)談判

36、、協(xié)商途徑，但 當(dāng)企業(yè)不能進(jìn)行充分舉證或稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其所提供資料不予 認(rèn)可時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍具有主動(dòng)權(quán)、強(qiáng)制權(quán)。這樣，會(huì)使雙 方的關(guān)系僵化乃至對(duì)立。此外，雙方在進(jìn)行可比性分析時(shí) 也會(huì)因所使用方法和考慮的影響因素不同而產(chǎn)生分歧。apa 的簽訂使納稅人與稅務(wù)當(dāng)局之間在一種非對(duì)抗性的情緒狀 態(tài)和環(huán)境中進(jìn)行磋商與合作。這種在較少?zèng)_突氣氛中討論 復(fù)雜稅收問題的機(jī)會(huì)，比轉(zhuǎn)讓定價(jià)檢查更能夠促進(jìn)所有當(dāng) 事人之間信息的自由溝通，從而實(shí)現(xiàn)達(dá)成合法且可行結(jié)果 的目的。另外，apa還更多地體現(xiàn)了對(duì)納稅人的尊重。納稅 人是整個(gè)程序的發(fā)動(dòng)者和啟動(dòng)者，只要符合條件，納稅人 可以申請(qǐng)apa甚至有權(quán)申請(qǐng)雙（多）邊apa。在apa制度

37、中， 稅務(wù)機(jī)關(guān)更多地是充當(dāng)了服務(wù)者的角色，只要納稅人提出 apa申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就須與納稅人，甚至和有關(guān)國(guó)家稅務(wù)當(dāng) 局進(jìn)行磋商、談判并簽訂協(xié)議，充分體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)為納 稅人服務(wù)的精神。這也有助于雙方構(gòu)筑良好的合作關(guān)系。3apa制度能減少征納雙方的成本。apa是在交易發(fā)生之前通過(guò)協(xié)商對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格予以確定。因此，從一開始便會(huì) 明確某些交易的稅收問題。而隨后的稅收跟蹤也僅是對(duì)是 否遵從apa而進(jìn)行的監(jiān)督，雙方均需要較少的人力與物力 資源的投入。即便發(fā)現(xiàn)了問題，也比較容易確認(rèn)和解決， 因而避免了原有轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中盲目繁雜的審計(jì)工作，減 少了征納雙方人力、物力、財(cái)力的消耗。這樣，既有利于 提高稅務(wù)當(dāng)局的執(zhí)行效率，又不會(huì)影響納稅人的正常生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而降低了征納雙方的管理成本。4雙（多）邊apa可以減少或消除雙重征稅或零征稅