西方稅收公平思想研究

1、西方稅收公平思想研究【文章摘要】西方稅收公平思想從17世紀(jì)發(fā)端，在資本主義經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的背景 下，諸多學(xué)者不斷進(jìn)行研究和創(chuàng)新，形成了較系統(tǒng)、完善的稅收公平理論。 本文闡述了西方稅收公平思想的演變，在此基礎(chǔ)上重新認(rèn)識(shí)稅收公平的內(nèi) 涵，并詳細(xì)地剖析稅收公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)，最后提出其對(duì)我國(guó)的啟示。【關(guān)鍵詞】西方稅收公平思想；演變；衡量標(biāo)準(zhǔn)0引言在眾多的財(cái)政問(wèn)題中，稅收的公平無(wú)疑是最古老、爭(zhēng)議最多的問(wèn)題之 一。稅收應(yīng)以公平為本，稅收公平就是要解決政府如何在各納稅人之間“公 正的分配”稅收份額的方式問(wèn)題。從古至今，許多學(xué)者對(duì)稅收公平進(jìn)行了 持續(xù)的探索，提出不同的稅收公平觀(guān)點(diǎn)。我國(guó)古代的“人無(wú)丁中，以貧富 為

2、差”、“相地而衰征”等課稅理念，就意味著情況不同課征的稅收應(yīng)該不 同的理念。西方的稅收公平思想相較于中國(guó)而言，出現(xiàn)的稍晚，但隨著資 本主義經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，諸多學(xué)者不斷進(jìn)行探索和創(chuàng)新，西方國(guó)家形成了 成體系的稅收公平思想。社會(huì)的價(jià)值判斷包含在稅收公平思想里面，因此稅收公平是一個(gè)i分 復(fù)雜的問(wèn)題。我國(guó)稅收理論界對(duì)于稅收公平的含義，不同的學(xué)者從不同的角度出發(fā)有不同的看法。張馨（2000）認(rèn)為稅收公平包括普遍征稅和平等 征稅兩個(gè)方面的內(nèi)容，平等征稅乂包含橫向公平和縱向公平。郝如玉（2002）提出，稅收公平只是一種相対的公平，它包含兩個(gè)層次：稅負(fù)公 平、機(jī)會(huì)均等。不難看出，傳統(tǒng)稅收公平含義存在明顯的局限

3、性：一是考 察視野不開(kāi)闊，僅就課稅而論公平。二是涵蓋內(nèi)容不豐富，沒(méi)有覆蓋稅收 的征管、稅款的使用等狀況。近年來(lái)，也有少數(shù)學(xué)者對(duì)稅收公平提出新的 見(jiàn)解。稅收公平應(yīng)休現(xiàn)在四個(gè)方面：公平分稅、公平定稅、公平征稅、公 平用稅，林曉（2002）指出。本文首先回顧西方稅收公平思想的演進(jìn)過(guò)程，梳理相關(guān)理論的發(fā)展線(xiàn) 索。在此基礎(chǔ)上重新認(rèn)識(shí)稅收公平的內(nèi)涵，并詳細(xì)地剖析稅收公平的衡量 標(biāo)準(zhǔn)，最后提出其對(duì)我國(guó)的啟示，最后提出其對(duì)我國(guó)稅收理論的啟示。1西方稅收公平思想的演變1. 1傳統(tǒng)西方稅收公平思想傳統(tǒng)的稅收公平思想一般是以稅收的公平原則形式出現(xiàn)，代表人物主 耍有威廉?配第、亞當(dāng)?斯密、約翰?斯圖亞特?穆勒、阿道夫

4、?瓦格納等。（1）配笫的稅收公平思想。配笫是最早提出稅收原則的西方學(xué)者。 他針對(duì)當(dāng)時(shí)英國(guó)稅收制度的種種弊端指出：“這些稅收不是根據(jù)一種公平 而無(wú)所偏袒的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)課征的，而是聽(tīng)?wèi){某些一時(shí)掌權(quán)的政黨或是派系來(lái)決 定的。不僅如此，這些賦稅的征收手續(xù)既不簡(jiǎn)便，費(fèi)用也不節(jié)省?！币虼? 配第的一般課稅原則可以概括為：公平、便利、節(jié)省。公平是指納稅人的 稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)根據(jù)其能力不同而不同且適當(dāng)。便利是指簡(jiǎn)化征收的手續(xù)、程 序、方法，并符合納稅人的習(xí)俗和具備的條件。所謂節(jié)省，指征稅過(guò)程中 的耗費(fèi)應(yīng)盡可能減少。（2）斯密的稅收公平思想。西方財(cái)政學(xué)界認(rèn)為，把課稅原則首先明 確化、系統(tǒng)化的第一人是古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)派的創(chuàng)始人

5、亞當(dāng)？斯密。斯密從 經(jīng)濟(jì)自由主義的立場(chǎng)出發(fā)，提出了平等原則、確實(shí)原則、便利原則、最少 征收費(fèi)用原則。斯密提出的稅收原則的第一條就是關(guān)于稅收公平，斯密的 平等原則實(shí)質(zhì)上包含三層意思：第一，取消免稅特權(quán)，不論是高官還是僧 人都要依法納稅；第二，稅收保持“中立”，財(cái)富分配的原有比例不能因 征稅而有所改變，進(jìn)而使得經(jīng)濟(jì)不受影響；第三，按負(fù)擔(dān)能力的一定比例 納稅。可見(jiàn)，斯密的稅收公平理論是立足于利益說(shuō)和能力說(shuō)的“二元論”。（3）穆勒的稅收公平思想。斯圖亞特?穆勒贊同斯密的賦稅“四原則”, 但是對(duì)公平原則提出了自己的看法：“作為一項(xiàng)政治原則，課稅平等即意 味著所做出的犧牲平等。這意味著，在分配每個(gè)人應(yīng)為政

6、府支出做出的貢 獻(xiàn)時(shí)，應(yīng)使每個(gè)人因支付自己的份額而感到不便，既不能比別人多也不能 比別人少?！保?）瓦格納的稅收公平思想。在瓦格納提出的四則九項(xiàng)中，社會(huì)公 平原則占重要地位。他主張利用稅收手段來(lái)矯正社會(huì)財(cái)富分配不公，消除 財(cái)富兩極分化，以達(dá)到緩和階級(jí)矛盾、實(shí)現(xiàn)社會(huì)改革的目標(biāo)。瓦格納的社 會(huì)公平原則包括普遍原則和平等原則，即不論階級(jí)、階層，每個(gè)納稅人都 應(yīng)普遍和平等承擔(dān)賦稅。12近現(xiàn)代西方稅收公平思想在瓦格納的稅收原則z后的較長(zhǎng)時(shí)間里，稅收公平問(wèn)題的研究幾乎沒(méi) 有進(jìn)展。直到邊際效用分析工具出現(xiàn)后，近現(xiàn)代西方稅收公平理論才得到 新的發(fā)展。隨著各種經(jīng)濟(jì)學(xué)流派及其稅收理論的出現(xiàn)，稅收公平問(wèn)題研究 在2

7、0世紀(jì)30年代以后也取得較人的進(jìn)展。有突出貢獻(xiàn)的學(xué)派主要有以下 兩個(gè)：（1）庇古的稅收公平思想。庇古提出，當(dāng)政府課稅時(shí)，價(jià)值判斷的 標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包含公平和效率兩項(xiàng)準(zhǔn)則，稅收課征的首要準(zhǔn)則是公平準(zhǔn)則。他 又把公平原則概括為橫向公平和縱向公平：橫向公平主要涉及稅基問(wèn)題， 是指相同經(jīng)濟(jì)情況的人應(yīng)該稅負(fù)應(yīng)體現(xiàn)同等性；縱向公平主要涉及稅率結(jié) 構(gòu)的問(wèn)題，是指不同經(jīng)濟(jì)情況的人應(yīng)該稅負(fù)應(yīng)體現(xiàn)差異性。（2）馬斯格雷夫的稅收公平思想。馬斯格雷夫?qū)⑺郧暗慕?jīng)濟(jì)學(xué)家 提出的稅收原則概況為六條，其中涉及稅收公平的有三條：第一，稅負(fù)分 配應(yīng)該公平；笫二，當(dāng)政府征稅是為了某些特定的目的時(shí)，也應(yīng)盡量不影 響稅收的公平性；第三，征

8、稅要明確，以便于納稅人的理解。他認(rèn)為在實(shí) 踐中，政府在制訂稅收政策時(shí)應(yīng)采取社會(huì)愿意接納的公平原則，并將公平 原則與人們的收入狀況、冇效率的財(cái)政支出政策結(jié)合起來(lái)。（3）布坎南的稅收公平思想。布坎南從稅收的倫理極限的角度，對(duì) 稅收公平問(wèn)題作了詳細(xì)的探討。他的稅收公平理論側(cè)重于研究稅收的絕對(duì) 水平的極限：“稅收中的'公平'包含著這樣的一個(gè)問(wèn)題：國(guó)民收入中多 大的部分要擠出來(lái)用于公共冃標(biāo)”布坎南以羅爾斯的第一正義原則作為公 平的含義，在此基礎(chǔ)上來(lái)分析并推導(dǎo)稅收的極限。1.3 80年代西方國(guó)家稅收公平稅收原則的調(diào)整大規(guī)模的稅制改革在20世紀(jì)80年代的西方發(fā)達(dá)國(guó)家普遍開(kāi)展，面對(duì) 稅收扭曲經(jīng)

9、濟(jì)生活的正常運(yùn)行以及長(zhǎng)時(shí)間的傾向于縱向公平導(dǎo)致效率低 下等問(wèn)題的出現(xiàn)，重大的調(diào)整在稅收公平原則有了體現(xiàn)。以美國(guó)1986年稅制改革為例，分析西方稅收公平思想所呈現(xiàn)的變化。（1）在稅收公平與稅收效率原則的權(quán)衡上，由標(biāo)榜公平轉(zhuǎn)向突出效率過(guò)去半個(gè)多世紀(jì)里，由于美國(guó)政府注重在緩解收入分配矛盾上稅收發(fā) 揮的重要作用，因此在公平與效率的考量上，常常重前者而輕后者。1986 年的稅改卻反映岀美國(guó)政府以犧牲公平為代價(jià)來(lái)?yè)Q収效率提高的傾向。 如，就累進(jìn)稅制而言，原有的累進(jìn)稅制通過(guò)合并、降低高收入者稅率等手 段，改為單一比例稅制。（2）在稅收公平原則的貫徹上，由重縱向公平轉(zhuǎn)向重橫向公平美國(guó)政府一向來(lái)注重稅收在矯正國(guó)

10、民收入分配不公平方面發(fā)揮的功 能，因而在貫徹稅收公平原則的過(guò)程中，以體現(xiàn)縱向公平為重點(diǎn)。1986年 稅改雖然仍重視公平目標(biāo)，但在稅收公平原則的貫徹上，由重縱向公平轉(zhuǎn) 向重橫向公平。如，中等收入階層的稅率下降的幅度較小，高等收入階層 的稅率下降的幅度較大；新稅法削減了對(duì)養(yǎng)老金和其他退休金的稅收優(yōu)惠 等各種優(yōu)惠規(guī)定。2稅收公平內(nèi)涵的重新認(rèn)識(shí)楊斌（1999）曾指出，稅收公平問(wèn)題有兩層含義，其一是公平的稅收 負(fù)擔(dān)以及合理的稅款使用問(wèn)題，其二是社會(huì)公平和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的平等。本文 嘗試在此基礎(chǔ)上，擴(kuò)張性、補(bǔ)充性地論述稅收公平的含義，以達(dá)到全面高 度的概括的效果。2.1稅收的負(fù)擔(dān)公平稅收負(fù)擔(dān)公平具有兩方面的含義

11、：一是具有相同經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力的人應(yīng)當(dāng)繳納同等的稅負(fù)，這是對(duì)政府征稅合理性的一種制約。二是就納 稅人整體而言，納稅人獲得的因政府稅收的使用而增值的價(jià)值必須與納稅 人因付出稅款而減少的價(jià)值相接近，這是對(duì)政府征稅規(guī)模合理性的一種制 約。2. 2稅收的經(jīng)濟(jì)公平稅收經(jīng)濟(jì)公平是指為了達(dá)到市場(chǎng)利益主體有同等的機(jī)會(huì)擁有平等的 經(jīng)濟(jì)環(huán)境這一目標(biāo)，需要發(fā)揮通過(guò)課稅機(jī)制的作用。在實(shí)踐中這包括兩層 次的含義：一是在已具備平等競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，且平等競(jìng)爭(zhēng)沒(méi)有受到稅收 政策妨礙的情況下，稅收需要保持屮性。二是在不具備平等競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán) 境的情況下，要求建立一種有效的課稅機(jī)制，對(duì)市場(chǎng)實(shí)施有效的差別征稅 調(diào)節(jié)，以消除各種阻礙

12、平等競(jìng)爭(zhēng)的因素。2. 3稅收的社會(huì)公平稅收的社會(huì)公平，是指為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平目標(biāo)，在社會(huì)再分配的過(guò)程 屮發(fā)揮課稅機(jī)制作用，使社會(huì)成員之間的財(cái)富水平和收入分配結(jié)果處于相 對(duì)公平的狀態(tài)。各國(guó)政府主耍是通過(guò)個(gè)人所得稅等稅收手段來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收社 會(huì)公平。3稅收公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)縱觀(guān)從早期重商主義前期，到亞當(dāng)？斯密、穆勒、瓦格納等，再到當(dāng) 代的財(cái)政學(xué)派，在稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)上無(wú)非可以分為兩大類(lèi)觀(guān)點(diǎn)：一是受益 標(biāo)準(zhǔn)；二是支付能力標(biāo)準(zhǔn)。3. 1受益標(biāo)準(zhǔn)受益標(biāo)準(zhǔn)主張根據(jù)納稅人從政府提供的公共產(chǎn)品中所獲利益的大小作為判定標(biāo)準(zhǔn)，要求各納稅人負(fù)擔(dān)的稅收與其所享受的政府提供的服務(wù)水 平一致。不同的納稅人從政府所提供的公共服務(wù)中享受

13、的益處有差異，從 而使得納稅人表現(xiàn)出來(lái)的福利水平存在差異。隨之產(chǎn)生橫向公平和縱向公 平兩種概念：橫向公平是指從政府提供的公共服務(wù)屮享有的利益相同的納 稅人應(yīng)該繳納相同的稅負(fù)；縱向公平是指獲得更多的利益從而福利水平較 高的納稅人所承擔(dān)的稅負(fù)應(yīng)該相應(yīng)的重一些。這一理論的局限性主要體現(xiàn)在兩方面：一是由于公共產(chǎn)品受益的非排 他性，使公共產(chǎn)品受益邊界無(wú)法確定。二是該理論是在假定市場(chǎng)所決定的 收入分配已處于合適的“公平”狀態(tài)，所以它不能解決財(cái)政轉(zhuǎn)移支付所需 的那部分稅收來(lái)源，也無(wú)法實(shí)現(xiàn)收入再分配的目的。3. 2支付能力標(biāo)準(zhǔn)支付能力標(biāo)準(zhǔn)主張根據(jù)納稅人的納稅能力大小作為衡量尺度，這種觀(guān) 點(diǎn)現(xiàn)已成為當(dāng)代資本主義

14、國(guó)家大多數(shù)人所承認(rèn)的合理原則。但在如何衡量 一個(gè)人的納稅能力方面還存在客觀(guān)說(shuō)與主觀(guān)說(shuō)的爭(zhēng)論。(1) 客觀(guān)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)倡導(dǎo)納稅能力的衡量準(zhǔn)則是納稅人的財(cái)產(chǎn)或消 費(fèi)水平或所得，這樣測(cè)定納稅能力就存在財(cái)產(chǎn)、支出和收入三種尺度。經(jīng) 歷史的檢驗(yàn)，通常認(rèn)為以收入來(lái)測(cè)定納稅人的納稅能力是最好的選擇，原 因在于收入能夠很好的體現(xiàn)出納稅人在某一時(shí)期的消費(fèi)或財(cái)富增加的能 力。但是以收入為標(biāo)準(zhǔn)也有問(wèn)題存在，比如非貨幣收入、不同來(lái)源的收入 如何區(qū)別征稅等。因此，在貫徹公平原則中，應(yīng)以收入標(biāo)準(zhǔn)為主，同時(shí)兼 顧財(cái)產(chǎn)和支出標(biāo)準(zhǔn)。(2) 主觀(guān)說(shuō)。此學(xué)說(shuō)則倡導(dǎo)納稅能力的衡量準(zhǔn)則應(yīng)該是納稅人承擔(dān)稅負(fù)后所察覺(jué)的犧牲程度，這可以被解釋

15、為納稅后效用量減少的大小。據(jù) 此乂分為犧牲絕對(duì)均等說(shuō)、犧牲比例均等說(shuō)、邊際犧牲均等說(shuō)，這三種學(xué) 說(shuō)實(shí)際分別主張的是等額納稅、等比納稅和邊際效用量相等的觀(guān)點(diǎn)。在實(shí) 踐屮，此學(xué)說(shuō)的實(shí)際意義不大，因?yàn)樾в檬羌{稅人的卞觀(guān)感受，很難被量 化。但是，其在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中其此理論乂被很好地運(yùn)用，比如說(shuō)定額稅 率、比例稅率以及累進(jìn)稅率等。4結(jié)論和啟示稅收公平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間在理論和實(shí)踐上往往是有孑盾的。如果要求 獲得充裕的財(cái)政收入，稅收自然是愈多愈好，但取之愈多，則愈不利于私 人資木積累和國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也愈易引起納稅人的反抗和怨恨。如果要推 動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展，就必須保護(hù)資本并增進(jìn)其積累，但保護(hù)富有就必然難以 廣增財(cái)政收入，就不能貫徹諜稅的原則，使稅收負(fù)擔(dān)公平?？v觀(guān)西方國(guó)家各個(gè)時(shí)期的稅收公平思想的演變丿力程，不難發(fā)現(xiàn)，其內(nèi) 涵與相對(duì)應(yīng)時(shí)期的社會(huì)大背景、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政策制度以及政府各時(shí)期的改 革目標(biāo)是緊密聯(lián)系的。因此，目前我國(guó)要建立符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的稅 收制度需要做到以下幾點(diǎn)：其一，就公平與效率兩者的權(quán)衡來(lái)說(shuō)，必須要兼顧。首先，為了達(dá)到 最優(yōu)稅收制度的目標(biāo)，必須兼顧公平與效率；其次，通過(guò)合理的設(shè)計(jì)、安 排，效率與公平在實(shí)踐中是能夠冇效的權(quán)衡的?？傮w上說(shuō)，