銷(xiāo)售與收款循環(huán)審計(jì)(共40頁(yè)).doc

1、第 十 章銷(xiāo)售與收款循環(huán)審計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)的學(xué)習(xí)方法教材的第十章至第十四章（第14章6節(jié)除外）屬財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)的部分內(nèi)容。很多考生認(rèn)為，這部分的內(nèi)容較多，要記憶的量比較大，且從考題上來(lái)看，占的分?jǐn)?shù)比重大，對(duì)如何掌握審計(jì)實(shí)務(wù)，感覺(jué)不好把握。從命題角度來(lái)看，本部分所述的內(nèi)容雖多，但僅用本部分的內(nèi)容來(lái)命題是設(shè)計(jì)不出好題的，必須將審計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)結(jié)合，綜合題既考實(shí)務(wù)也考理論，所以，在試題中涉及到本部分的問(wèn)題時(shí)，考生完全可運(yùn)用教材59章的理論和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，就可以解決了，通過(guò)考試是不成問(wèn)題的。（一）學(xué)習(xí)重點(diǎn)：首選掌握內(nèi)部控制及其測(cè)試；其次掌握重要項(xiàng)目的重要程序，如存貨的監(jiān)盤(pán)、應(yīng)收賬款的函證等；最后掌握

2、相關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí)。（二）每章內(nèi)容：1、循環(huán)的特性（2004年的重點(diǎn)）2、各業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測(cè)試（2004年的重點(diǎn)）和交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試（次重點(diǎn)）3、重要賬戶（報(bào)表項(xiàng)目）的實(shí)質(zhì)性測(cè)試（重點(diǎn)）（三）對(duì)交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的學(xué)習(xí)，要理清會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定、具體審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)證據(jù)種類(lèi)以及審計(jì)程序之間的關(guān)系。這些關(guān)系就構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性測(cè)試的理論基礎(chǔ)：為了證實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的五個(gè)認(rèn)定，要確定九個(gè)具體審計(jì)目標(biāo)（五個(gè)認(rèn)定與九個(gè)目標(biāo)有對(duì)應(yīng)關(guān)系）；要證實(shí)九個(gè)具體目標(biāo)，需要獲取四類(lèi)審計(jì)證據(jù)（九個(gè)目標(biāo)與四類(lèi)證據(jù)有對(duì)應(yīng)關(guān)系）；為了獲取四類(lèi)審計(jì)證據(jù)，可采用六種審計(jì)程序（四類(lèi)證據(jù)與六種程序有對(duì)應(yīng)關(guān)系）；因此，在對(duì)業(yè)務(wù)循環(huán)中的實(shí)質(zhì)性測(cè)試

3、中，就是綜合運(yùn)用六種審計(jì)程序，證實(shí)各會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)認(rèn)定或?qū)?yīng)的具體審計(jì)目標(biāo)（有些認(rèn)定和目標(biāo)不重要可省略）。 （四）注意規(guī)律。從證實(shí)的目標(biāo)來(lái)看，也有一定的順序，首先是機(jī)械準(zhǔn)確性，因?yàn)檫@是會(huì)計(jì)核算最基本的要求，應(yīng)當(dāng)首先得到證實(shí)；然后是總體合理性，這是為以后采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序證實(shí)相應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)提供有利的依據(jù)；以后就是按順序證實(shí)真實(shí)性、完整性、所有權(quán)、估價(jià)、截止、分類(lèi)、披露，審計(jì)程序也是圍繞這些審計(jì)目標(biāo)展開(kāi)的。所以一般報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序是有規(guī)律的。 對(duì)于各項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)均包括：1、確定有關(guān)項(xiàng)目是否存在；2、確定是否歸被審計(jì)單位所有；3、確定其是否完整；4、確定其記錄是否正確；5、確定

4、其余額是否正確；6、報(bào)表上披露是否充分恰當(dāng)。實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序一般包括：1、獲取明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并核對(duì)其期初余額合計(jì)數(shù)與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)是否相符；2、有共性的程序：審計(jì)相關(guān)明細(xì)表、審查相關(guān)會(huì)計(jì)憑證、實(shí)施計(jì)算程序、審查大額業(yè)務(wù)。3、可驗(yàn)證真實(shí)性的程序：監(jiān)點(diǎn)（涉及實(shí)物資產(chǎn)、現(xiàn)金、有價(jià)證券等項(xiàng)目）、函證（涉及被審計(jì)單位之間聯(lián)系的項(xiàng)目）、觀察、抽查等程序4、實(shí)施針對(duì)該項(xiàng)目有特點(diǎn)的程序：截止測(cè)試、分析性復(fù)核（存在可比規(guī)律的項(xiàng)目）、外幣折算（存在外幣業(yè)務(wù)）、其他程序（驗(yàn)證所有權(quán)、審閱章程、合同、營(yíng)業(yè)執(zhí)照等）等；5、審查該項(xiàng)目在會(huì)計(jì)報(bào)表上披露是否充分。 第一節(jié)銷(xiāo)售與收款循環(huán)的特性一、主要憑證和

5、會(huì)計(jì)記錄 從審計(jì)的范圍來(lái)看，銷(xiāo)售與收款循環(huán)的審計(jì)包括兩部分的內(nèi)容：一是對(duì)銷(xiāo)售與收款循環(huán)業(yè)務(wù)活動(dòng)本身的合理、合法性進(jìn)行審查；二是對(duì)本循環(huán)所涉及的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行審查。（涉及到哪些主要憑證和會(huì)計(jì)記錄可看教材） 二、銷(xiāo)售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng) （掌握各交易與認(rèn)定的關(guān)系）1、接受顧客訂單。接受訂單后通常應(yīng)編制一式多聯(lián)的銷(xiāo)售單。銷(xiāo)售單是證明管理當(dāng)局對(duì)有關(guān)銷(xiāo)售交易的“存在或發(fā)生”認(rèn)定的憑據(jù)，也是此筆銷(xiāo)售的交易軌跡的起點(diǎn)。 2、批準(zhǔn)賒銷(xiāo)信用。設(shè)計(jì)信用批準(zhǔn)控制的目的是為了降低壞賬風(fēng)險(xiǎn)，因此，這些控制與應(yīng)收賬款凈額的“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。 3、按銷(xiāo)售單供貨。設(shè)立這項(xiàng)控制程序的目的是為了防止倉(cāng)庫(kù)在未

6、經(jīng)授權(quán)的情況下擅自發(fā)貨。因此，已批準(zhǔn)銷(xiāo)售單的一聯(lián)通常應(yīng)送達(dá)倉(cāng)庫(kù)，作為倉(cāng)庫(kù)按銷(xiāo)售單供貨和發(fā)貨給裝運(yùn)部門(mén)的授權(quán)依據(jù)。 4、按銷(xiāo)售單裝運(yùn)貨物。將按經(jīng)批準(zhǔn)的銷(xiāo)售單供貨與按銷(xiāo)售單裝運(yùn)貨物職責(zé)相分離，有助于避免裝運(yùn)職員在未經(jīng)授權(quán)的情況下裝運(yùn)產(chǎn)品。 5、向顧客開(kāi)具賬單。包括編制賬單和向顧客寄送事先連續(xù)編號(hào)的銷(xiāo)售發(fā)票。這項(xiàng)功能所針對(duì)的主要問(wèn)題是：是否對(duì)所有裝運(yùn)的貨物都開(kāi)了賬單（即“完整性”認(rèn)定問(wèn)題）？是否只對(duì)實(shí)際裝運(yùn)才開(kāi)賬單，有無(wú)重復(fù)開(kāi)單或虛構(gòu)交易情況發(fā)生（即“存在或發(fā)生”認(rèn)定問(wèn)題）？是否按已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表所列價(jià)格計(jì)價(jià)（“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定問(wèn)題）開(kāi)單？ 6、記錄銷(xiāo)售。 記錄銷(xiāo)售控制與“存在或發(fā)生”、“完整

7、性”、“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。7、辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入。 8、辦理和記錄銷(xiāo)貨退回、銷(xiāo)貨折扣與折讓。 9、注銷(xiāo)壞賬。 10、提取壞賬準(zhǔn)備。 第二節(jié)內(nèi)部控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試一、銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制及控制測(cè)試請(qǐng)仔細(xì)研讀教材中“銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測(cè)試一覽表”，這對(duì)下面內(nèi)容的理解和對(duì)簡(jiǎn)答、綜合題有好處。（1014章的要求一樣）（一）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離 適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種有意的或無(wú)意的錯(cuò)誤。（2004年教材新增部分）根據(jù)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范基本規(guī)范（試行）的規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)將辦理銷(xiāo)售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的部門(mén)（或崗位）分別設(shè)立；單位在銷(xiāo)售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專(zhuān)門(mén)人員就銷(xiāo)售價(jià)格、信用

8、政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；編制銷(xiāo)售發(fā)票通知單的人員與開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離；銷(xiāo)售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷(xiāo)售現(xiàn)款；單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書(shū)面批準(zhǔn)。職責(zé)分離是否恰當(dāng)?shù)目刂茰y(cè)試，一般只限于由注冊(cè)會(huì)計(jì)師觀察有關(guān)人員的活動(dòng)，以及與這些人員進(jìn)行討論。（二）正確的授權(quán)審批 對(duì)于授權(quán)審批問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注以下四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)上的審批程序： 1、在銷(xiāo)貨發(fā)生之前，賒銷(xiāo)業(yè)經(jīng)正確審批。2、非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物。3、銷(xiāo)售價(jià)格、銷(xiāo)售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等必須經(jīng)過(guò)審批。4、審批人應(yīng)當(dāng)在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，對(duì)于超過(guò)授權(quán)

9、范圍的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行集體決策。（三）充分的憑證和記錄 只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實(shí)現(xiàn)其他各項(xiàng)控制目標(biāo)。在這種制度下，只要定期清點(diǎn)銷(xiāo)售發(fā)票，漏開(kāi)賬單的情形就幾乎不太會(huì)發(fā)生。相反的情況是，有的企業(yè)只在發(fā)貨以后才開(kāi)具賬單、編制銷(xiāo)售發(fā)票，如果沒(méi)有其他補(bǔ)償性控制，這種制度下漏開(kāi)賬單的情況就很可能會(huì)發(fā)生。 （四）憑證的預(yù)先編號(hào) 對(duì)憑證預(yù)先進(jìn)行編號(hào)的目的旨在防止銷(xiāo)貨以后忘記向顧客開(kāi)具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開(kāi)具賬單或重復(fù)記賬。對(duì)這種控制常用的一種控制測(cè)試程序是清點(diǎn)各種憑證，這種測(cè)試程序可同時(shí)提供有關(guān)真實(shí)性和完整性目標(biāo)的證據(jù)。 （五）按月寄出對(duì)賬單 由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷(xiāo)貨及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧

10、客寄發(fā)對(duì)賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時(shí)做出說(shuō)明，因而這是一項(xiàng)有用的控制。為了使這項(xiàng)控制更有成效，最好將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對(duì)不符的賬項(xiàng)，指定一位不掌管貨幣資金，也不記載主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬目的主管人員處理。 由注冊(cè)會(huì)計(jì)師觀察指定人員寄送對(duì)賬單和審查顧客復(fù)函檔案，對(duì)于測(cè)試被審計(jì)單位是否按月向顧客寄出對(duì)賬單，是十分有用的控制測(cè)試程序。 （六）內(nèi)部核查程序 由內(nèi)部審計(jì)入員或其他獨(dú)立人員核查銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的處理和記錄，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可缺少的一項(xiàng)控制措施。內(nèi)部控制目標(biāo)內(nèi)部核查程序舉例管理當(dāng)局認(rèn)定1、登記入賬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)是真實(shí)的檢查銷(xiāo)售發(fā)票的連續(xù)性并審查所附的佐證憑證存在或發(fā)生2、銷(xiāo)

11、貨業(yè)務(wù)均適當(dāng)審批 查閱顧客的信用情況,確定按企業(yè)的政策是否應(yīng)批準(zhǔn)賒銷(xiāo)（內(nèi)部控制）3、所有銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)均已登記入賬檢查發(fā)運(yùn)憑證的連續(xù)性,并將其與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬核對(duì)完整性4、登記入賬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)均經(jīng)正確估價(jià)將銷(xiāo)售發(fā)票上的數(shù)量與發(fā)運(yùn)憑證上的記錄進(jìn)行比較核對(duì)估價(jià)或分?jǐn)?、登記入賬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的分類(lèi)恰當(dāng)將登記入賬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的原始憑證與會(huì)計(jì)科目表比較核對(duì)表達(dá)與披露6.銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的記錄及時(shí)檢查開(kāi)票員所保管的未開(kāi)票發(fā)運(yùn)憑證,確定是否包括所有應(yīng)開(kāi)票的發(fā)運(yùn)憑證在內(nèi)估價(jià)或分?jǐn)偨刂?7、銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)已經(jīng)正確地記入明細(xì)賬并經(jīng)準(zhǔn)確匯總從發(fā)運(yùn)憑證追查至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和總賬估價(jià)或分?jǐn)倷C(jī)械準(zhǔn)確性注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用審查內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)

12、告或其他獨(dú)立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來(lái)實(shí)施控制測(cè)試。二、銷(xiāo)貨交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試 （一）登記入賬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)是真實(shí)的（真實(shí)性測(cè)試） 鑒于“存在或發(fā)生”這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只在認(rèn)為內(nèi)部控制有弱點(diǎn)時(shí)，才有必要實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。因此，測(cè)試的性質(zhì)取決于潛在的控制弱點(diǎn)的性質(zhì)。對(duì)這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般關(guān)心三類(lèi)錯(cuò)誤的可能性： 錯(cuò)誤的性質(zhì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的測(cè)試未曾發(fā)貨卻已將銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)登記入賬。從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取幾筆分錄，追查有無(wú)發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證憑證，借以查明有無(wú)事實(shí)上沒(méi)有發(fā)貨卻已登記入賬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)。如果對(duì)發(fā)運(yùn)憑證等的真實(shí)性也有懷疑，有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤(pán)存記錄，測(cè)試存貨余額有無(wú)減少。銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)

13、的重復(fù)入賬。通過(guò)復(fù)核企業(yè)為防止重復(fù)編號(hào)而設(shè)置的有序號(hào)的銷(xiāo)貨交易記錄清單加以確定。向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨并作銷(xiāo)售業(yè)務(wù)入賬審查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷(xiāo)貨分錄相應(yīng)的銷(xiāo)貨單，檢查其是否經(jīng)過(guò)賒銷(xiāo)批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。檢查上述三類(lèi)多報(bào)銷(xiāo)貨錯(cuò)誤的可能性的另一個(gè)有效的辦法，是追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。（二）已發(fā)生的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)均已登記入賬（完整性測(cè)試） 從發(fā)貨部門(mén)的檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑證，并追查至有關(guān)的銷(xiāo)售發(fā)票副本和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬（即賬證核對(duì)），是測(cè)試未開(kāi)票的發(fā)貨的一種有效程序。為使這一程序成為一項(xiàng)有意義的測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須能夠確信全部發(fā)運(yùn)憑證均已歸檔，這一點(diǎn)可以通過(guò)檢查憑證的編號(hào)順序來(lái)查明。 由原

14、始憑證追查至明細(xì)賬與從明細(xì)賬追查至原始憑證是有區(qū)別的：前者用來(lái)測(cè)試遺漏了的業(yè)務(wù)（“完整性”目標(biāo)），后者用來(lái)測(cè)試不真實(shí)的業(yè)務(wù)（“存在或發(fā)生”目標(biāo)，即真實(shí)性目標(biāo)）。即：測(cè)試真實(shí)性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)是明細(xì)賬；測(cè)試完整性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)應(yīng)是發(fā)貨憑證。 （三）登記入賬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的估價(jià)準(zhǔn)確（估價(jià)測(cè)試） 典型的實(shí)質(zhì)性測(cè)試包括復(fù)算會(huì)計(jì)記錄中的數(shù)據(jù)。通常的做法是： （1）以主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn)，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷(xiāo)售發(fā)票存根進(jìn)行比較核對(duì)。 （2）將銷(xiāo)售發(fā)票存根上所列的單價(jià)，與經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表進(jìn)行比較核對(duì)，包括其金額小計(jì)和合計(jì)數(shù)的復(fù)算。 （3）將發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和顧

15、客代號(hào)等，與發(fā)運(yùn)憑證進(jìn)行比較核對(duì)。 （4）審核顧客訂貨單和銷(xiāo)售單中的同類(lèi)數(shù)據(jù)。 （四）登記入賬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的分類(lèi)正確（分類(lèi)測(cè)試） 銷(xiāo)貨分類(lèi)正確的測(cè)試一般可與估價(jià)測(cè)試一并進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)審核原始憑證來(lái)確定具體交易業(yè)務(wù)的類(lèi)別是否正確，并以此與賬簿的實(shí)際記錄作比較。 （五）銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的記錄及時(shí)（截止性測(cè)試） 在執(zhí)行估價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的同時(shí)，一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運(yùn)憑證的日期與相應(yīng)的銷(xiāo)售發(fā)票存根、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷(xiāo)貨截止期限上的錯(cuò)誤?！纠孔?cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的截止測(cè)試，主要目的是發(fā)現(xiàn)（）（1998年試題） A、年底應(yīng)收賬款余

16、額的正確性B、當(dāng)年度未入賬銷(xiāo)貨C、超額的銷(xiāo)貨折扣D、未核準(zhǔn)的銷(xiāo)貨退回【答案】B（六）銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)已正確地記入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總（機(jī)械準(zhǔn)確性測(cè)試） 1、通常都要采用加總主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬數(shù)，并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至其它總賬或明細(xì)賬等的測(cè)試方法，以檢查在銷(xiāo)貨過(guò)程中是否存在有意或無(wú)意的錯(cuò)報(bào)問(wèn)題。 2、過(guò)賬、匯總目標(biāo)與其他目標(biāo)的區(qū)別：目標(biāo)區(qū)別認(rèn)定過(guò)賬、匯總目標(biāo)僅限于加總主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款明細(xì)賬和過(guò)入總賬三項(xiàng)；并從其中之一追查其他兩項(xiàng)。機(jī)械準(zhǔn)確性其他目標(biāo)不僅限于加總主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款明細(xì)賬和過(guò)入總賬三項(xiàng)；并從其中之一追查其他兩項(xiàng)。還包括憑證之間的相互核對(duì)、憑證與相關(guān)明細(xì)賬的核對(duì)。除機(jī)械準(zhǔn)確

17、性之外的認(rèn)定四、收款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制（2004年教材新增內(nèi)容，重點(diǎn)掌握）單位應(yīng)當(dāng)建立收款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制包括：1、單位應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)金管理暫行條例、支付結(jié)算辦法和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范貨幣資金（試行）等規(guī)定，及時(shí)辦理銷(xiāo)售收款業(yè)務(wù)。2、（規(guī)范記賬制度現(xiàn)金管理制度）單位應(yīng)將銷(xiāo)售收入及時(shí)入賬，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷(xiāo)售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷(xiāo)售現(xiàn)款。 3、（信用管理制度）單位應(yīng)當(dāng)建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度。銷(xiāo)售部門(mén)應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款的催收，財(cái)會(huì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)督促銷(xiāo)售部門(mén)加緊催收。對(duì)催收無(wú)效的逾期應(yīng)收賬款可通過(guò)法律程序予以解決。4、（信用管理制度）單位應(yīng)當(dāng)按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款臺(tái)賬，及時(shí)登記每一客戶應(yīng)收

18、賬款余額增減變動(dòng)情況和信用額度使用情況。單位對(duì)長(zhǎng)期往來(lái)客戶應(yīng)當(dāng)建立起完善的客戶資料，并對(duì)客戶資料實(shí)行動(dòng)態(tài)管理，及時(shí)更新。5、（壞賬審批制度）單位對(duì)于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)報(bào)告有關(guān)決策機(jī)構(gòu)，由其進(jìn)行審查，確定是否確認(rèn)為壞賬。單位發(fā)生的各項(xiàng)壞賬，應(yīng)查明原因，明確責(zé)任，并在履行規(guī)定的審批程序后做出會(huì)計(jì)處理。6、（壞賬備查制度）單位注銷(xiāo)的壞賬應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備查登記，做到賬銷(xiāo)案存。已注銷(xiāo)的壞賬又收回時(shí)應(yīng)當(dāng)及時(shí)入賬，防止形成賬外款。7、（票據(jù)管理制度）單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書(shū)面批準(zhǔn)。應(yīng)有專(zhuān)人保管應(yīng)收票據(jù)，對(duì)于即將到期的應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)及時(shí)向付款人提示付款；已貼現(xiàn)票據(jù)應(yīng)在備查簿中

19、登記，以便日后追蹤管理。并應(yīng)制定逾期票據(jù)的沖銷(xiāo)管理程序和逾期票據(jù)追蹤監(jiān)控制度。8、（定期對(duì)賬制度）單位應(yīng)當(dāng)定期與往來(lái)客戶通過(guò)函證等方式核對(duì)應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來(lái)款項(xiàng)。如有不符，應(yīng)查明原因，及時(shí)處理。第三節(jié)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)一、審計(jì)目標(biāo) 1確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整； 2確定對(duì)銷(xiāo)貨退回、銷(xiāo)售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)； 3確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理是否正確； 4確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的披露是否恰當(dāng)。 二、主要實(shí)質(zhì)性測(cè)試審計(jì)程序 1取得或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。（機(jī)械準(zhǔn)確性）2查明主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意

20、其是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件，前后期是否一致。（真實(shí)性、完整性、估價(jià)等）不同的銷(xiāo)售方式或結(jié)算方式，銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志：銷(xiāo)售或結(jié)算方式收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)志交款提貨（現(xiàn)銷(xiāo)）開(kāi)出發(fā)票、提貨單預(yù)收貨款商品發(fā)出托收承付商品發(fā)出，辦妥收款手續(xù)委托代銷(xiāo)商品已銷(xiāo)售并收到代銷(xiāo)清單分期收款合同約定日期與金額長(zhǎng)期工程完工百分比委托外銷(xiāo)收到代辦運(yùn)單和銀行交款憑證轉(zhuǎn)讓土地、商品房辦理移交、提交發(fā)票結(jié)算賬單不同的銷(xiāo)售方式的會(huì)計(jì)核算舉例：預(yù)收貨款：預(yù)收時(shí)：借：銀行存款5貨：預(yù)收賬款5銷(xiāo)售時(shí)：錯(cuò)：預(yù)收賬款 5借：應(yīng)收賬款10貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入15代銷(xiāo)商品（視同買(mǎi)斷）：A企業(yè)委托B企業(yè)銷(xiāo)售甲商品100件，協(xié)議價(jià)為200

21、元件，該商品成本120元件，增值稅稅率17%。A企業(yè)收到B企業(yè)開(kāi)來(lái)的代銷(xiāo)清單時(shí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，發(fā)票上注明：售價(jià)20 000元，增值稅額 3 400元。A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時(shí)借：委托代銷(xiāo)商品12000貸：庫(kù)存商品12 000A企業(yè)收到代銷(xiāo)清單時(shí)借：應(yīng)收賬款-B企業(yè)23 400貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20 000應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 3 400借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本12 000貸：委托代銷(xiāo)商品12 000收到B企業(yè)匯來(lái)的貨款23 400元時(shí) 借：銀行存款 23 400貸：應(yīng)收賬款-B企業(yè) 23 400代銷(xiāo)商品（收取手續(xù)費(fèi)）：假如上例中，B企業(yè)按每件200元的價(jià)格出售給顧客，A企業(yè)按售價(jià)的10

22、%支付B企業(yè)手續(xù)費(fèi)。B企業(yè)實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)，即向買(mǎi)方開(kāi)出一張?jiān)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票，發(fā)票上注明甲商品售價(jià)20 000元，增值稅額3 400元。A企業(yè)在收到R企業(yè)交來(lái)的代銷(xiāo)清單時(shí)，向B企業(yè)開(kāi)具一張相同金額的增值稅發(fā)票。A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時(shí)借：委托代銷(xiāo)商品12000貸：庫(kù)存商品12000收到代銷(xiāo)清單時(shí)借：應(yīng)收賬款-B企業(yè)23 400貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20 000應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3 400借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本12000貸：委托代銷(xiāo)商品12000借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用2000貸：應(yīng)收賬款-B企業(yè)2000收到B企業(yè)貨款凈額21400元借：銀行存款21400貸：應(yīng)收賬款-B企業(yè)21400分期收款銷(xiāo)售：A企業(yè)采用分

23、期收款方式向D企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品10件，每件售價(jià)50 000元，共計(jì)價(jià)款500 000元。合同約定分四次等額付款。該產(chǎn)品單位成本30 000元，增值稅稅率 17%。假如 A企業(yè)為增值稅一般納稅人。根據(jù)該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，A企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：（1）發(fā)出產(chǎn)品時(shí)借：分期收款發(fā)出商品300 000貸：庫(kù)存商品300 000（2）按合同規(guī)定取得第一期應(yīng)收的貨款時(shí)借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）146250貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入125000應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）21250（3）結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本時(shí)（300 000 ÷ 500 000 ×125 000）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本75 000貸：分期收款發(fā)出商品7

24、5 000【例】被審計(jì)單位采用分期收款結(jié)算方式時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如查明本期銷(xiāo)售收入與本期收到價(jià)款不符，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位予以調(diào)整。（ ） （1995年考題）【答案】×【解析】應(yīng)按合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入。【例】采用委托其他單位代銷(xiāo)產(chǎn)品的被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)其在代銷(xiāo)產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（ ） （1997年考題）【答案】×【解析】不同的代銷(xiāo)方式，確認(rèn)收入的條件不一樣。【注】從以上兩題我們可以看出，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考生要熟悉。對(duì)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入確認(rèn)的審查，主要是采用抽查法、核對(duì)法和驗(yàn)算法。3選擇運(yùn)用分析性復(fù)核審計(jì)方法，作比較分析并查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因（總體合理性）

25、： （1）將本期與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷(xiāo)售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，并分析異常變動(dòng)的原因；（2）比較本期各月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營(yíng)規(guī)律，并查明異常現(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因；（3）計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類(lèi)產(chǎn)品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動(dòng)和異常情況的原因；（4）計(jì)算重要客戶的銷(xiāo)售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無(wú)異常變化。4根據(jù)普通發(fā)票或增值稅發(fā)票申報(bào)表，估算全年收入，與實(shí)際入帳收入金額核對(duì)，并檢查是否存在虛開(kāi)發(fā)票或銷(xiāo)售而未開(kāi)發(fā)票的情況。（真實(shí)性、完整性）5獲取產(chǎn)

26、品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合價(jià)格政策，并注意銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價(jià)格是否合理，有無(wú)低價(jià)或高價(jià)結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入的現(xiàn)象。（估價(jià)）6抽取企業(yè)被審計(jì)期間內(nèi)一定數(shù)量的銷(xiāo)售發(fā)票，審查開(kāi)票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價(jià)、金額等是否與發(fā)運(yùn)憑證、銷(xiāo)售合同等一致，編制測(cè)試表。（估價(jià)）7實(shí)施銷(xiāo)售的截止性測(cè)試（截止）。截止性測(cè)試的目的主要在于確定被審計(jì)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確；應(yīng)計(jì)入本期或下期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤(rùn)操縱行為。 在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意把握三個(gè)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開(kāi)具日期或者收款日期；

27、二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（對(duì)服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是營(yíng)業(yè)收入截止期測(cè)試的關(guān)鍵所在。 圍繞上述三個(gè)重要日期，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮選擇三條審計(jì)路線實(shí)施營(yíng)業(yè)收入的截止期測(cè)試，這三條路線可用下表來(lái)表示：審計(jì)路線目的測(cè)試程序以賬簿記錄為起點(diǎn)（真實(shí)性測(cè)試）防止高估營(yíng)業(yè)收入從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開(kāi)具發(fā)票并發(fā)貨，有無(wú)多記收入。以銷(xiāo)售發(fā)票為起點(diǎn)（完整性測(cè)試）防止低估營(yíng)業(yè)收入從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開(kāi)具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入（

28、查明有無(wú)漏記收入現(xiàn)象）。以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)（完整性測(cè)試）防止低估營(yíng)業(yè)收入從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證至發(fā)票開(kāi)具情況與賬簿記錄，確定營(yíng)業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)暮嫌?jì)期間。8結(jié)合對(duì)決算日應(yīng)收賬款的函證程序，觀察有無(wú)未經(jīng)認(rèn)可的巨額銷(xiāo)售。（真實(shí)性）9檢查銷(xiāo)售折扣、退回和折讓手續(xù)是否符合規(guī)定，會(huì)計(jì)處理是否正確，內(nèi)容是否完整。取得被審計(jì)單位有關(guān)銷(xiāo)售折扣和折讓的文件資料，將折扣與折讓的具體規(guī)定與實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行核對(duì)，并擇要抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準(zhǔn)情況，確認(rèn)其合法性、真實(shí)性和會(huì)計(jì)處理的正確性。（五大認(rèn)定） 現(xiàn)金折扣【例】某企業(yè)在1997年5月1日銷(xiāo)售一批商品200件，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的售價(jià)20000

29、元，增值稅額3400元。企業(yè)為了及早收回貨款而在合同中規(guī)定符合現(xiàn)金折扣的條件為：210、l20、n30（假定計(jì)算折扣時(shí)不考慮增值稅）。（l）5月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)按總售價(jià)作收入：借：應(yīng)收賬款-B企業(yè)23400貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3400（2）如5月9日買(mǎi)方付清貨款，則按售價(jià)20000元的2%享受400元（20000×2%）的現(xiàn)金折扣，實(shí)際付款23000元（23400400）。則作會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款23000財(cái)務(wù)費(fèi)用400貸：應(yīng)收賬款-B企業(yè)23400 銷(xiāo)售折讓【例】甲企業(yè)銷(xiāo)售一批商品，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)格為80000元，增值稅為13

30、600元。貨到后購(gòu)貨方發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，要求在價(jià)格上給予10%的折讓。假定已獲得稅務(wù)部門(mén)開(kāi)具的索取折讓證明單，并開(kāi)具了紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票。甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)借：應(yīng)收賬款-××企業(yè)93600貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）13600發(fā)生銷(xiāo)售折讓時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1360貸：應(yīng)收賬款-××企業(yè)9360銷(xiāo)售退回：沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）貸：應(yīng)收賬款或銀行存款沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本借：庫(kù)存商品貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本【例】注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銷(xiāo)售折扣、退回與折讓的審

31、計(jì)，主要是根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體規(guī)定，審閱應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銀行存款明細(xì)賬，抽查有關(guān)會(huì)計(jì)憑證，驗(yàn)算核對(duì)賬證是否相符。（ ）（1998年試題）【答案】×10檢查外幣收入折算匯率是否正確。（機(jī)械準(zhǔn)確性）11檢查有無(wú)特殊的銷(xiāo)售行為，如委托代銷(xiāo)、分期收款銷(xiāo)售、售后回購(gòu)、以舊換新、出口銷(xiāo)售等，確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序并進(jìn)行審核：（表達(dá)與披露）（1）附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售，如果對(duì)退貨部分能作合理估計(jì)的，確定其是否按估計(jì)不會(huì)退貨部分確認(rèn)收入；如果對(duì)退貨部分不能作合理估計(jì)的，確定其是否在退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。（2）售后回購(gòu)，分析特定售后回購(gòu)的實(shí)質(zhì)，判斷其是屬于真正的銷(xiāo)貨交易，還是屬于融資行為。 例：甲公司因融

32、資需要，于2001年7月1日將其生產(chǎn)的一批商品銷(xiāo)售給乙公司，銷(xiāo)售價(jià)格為500萬(wàn)元（不含增值稅額），商品銷(xiāo)售成本為420萬(wàn)元。按照雙方協(xié)議，甲公司將該批商品銷(xiāo)售給乙公司后的一年內(nèi)以550萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)回。乙公司根據(jù)協(xié)議于2001年7月 1 日支付了購(gòu)貨款，甲公司于2002年6月30日以550萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)回了該批商品，款項(xiàng)于當(dāng)日支付。根據(jù)上述交易，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：200年 7月銷(xiāo)售商品借：銀行存款5 850 000貸：庫(kù)存商品4 200 000應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）850 000待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià) 800 000假定甲公司對(duì)銷(xiāo)售價(jià)格與回購(gòu)價(jià)格之間的差額于每半年平均計(jì)入當(dāng)期損益，則在2

33、001年12月應(yīng)計(jì)提利息費(fèi)用25萬(wàn)元。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用250 000貸：待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)250 0002002年6月應(yīng)計(jì)提利息費(fèi)用同2002年6月30日回購(gòu)借：庫(kù)存商品4 200 000應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）935 000待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)1300 000貸：銀行存款6 435 000期末，“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”科目的借方或貸方余額，分別在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中反映。（3）以舊換新銷(xiāo)售，確定銷(xiāo)售的商品是否按照商品銷(xiāo)售的方法確認(rèn)收入，回收的商品是否作為購(gòu)進(jìn)商品處理。（4）出口銷(xiāo)售，確定其是否按離岸價(jià)、到岸價(jià)或成本加運(yùn)費(fèi)價(jià)格等不同的成交方式，確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)和金額。（

34、5）售后回租，若商品售價(jià)和以后租回該商品的租金均是按公允價(jià)值確定的，確定其是否按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)當(dāng)期收入；若商品售價(jià)高于公允價(jià)值，確定其是否按公允價(jià)值確認(rèn)當(dāng)期收入，并將售價(jià)與公允價(jià)值的差額作為遞延收益，分期計(jì)入租賃期內(nèi)的各個(gè)會(huì)計(jì)期間；若商品售價(jià)低于公允價(jià)值，確定其是否按售價(jià)確認(rèn)當(dāng)期收入；如果租回商品的租金低于商品的公允價(jià)值，并且能夠彌補(bǔ)銷(xiāo)售損失，確定其是否按公允價(jià)值確認(rèn)當(dāng)期收入，同時(shí)將售價(jià)低于公允價(jià)值的差額通過(guò)“遞延收益”科目核算，并按以后各期支付租金的比例在租賃期內(nèi)分?jǐn)偂?2調(diào)查集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售的情況，記錄其交易價(jià)格、數(shù)量和金額；并追查在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是否已予以抵銷(xiāo)。（表達(dá)與披露）13調(diào)查向關(guān)聯(lián)

35、方銷(xiāo)售的情況，記錄其交易品種、數(shù)量、價(jià)格、金額以及占營(yíng)業(yè)收入總額的比例。（表達(dá)與披露）14檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入在利潤(rùn)表上的披露是否恰當(dāng)。（表達(dá)與披露）第四節(jié)應(yīng)收賬款審計(jì)一、審計(jì)目標(biāo) 1確定應(yīng)收賬款是否存在； 2確定應(yīng)收賬款是否歸被審計(jì)單位所有； 3確定應(yīng)收賬款增減變動(dòng)的記錄是否完整； 4確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否恰當(dāng)； 5確定應(yīng)收賬款期末余額是否正確； 6確定應(yīng)收賬款在會(huì)計(jì)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。 【例】注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)收賬款的目的，不應(yīng)包括 （ ）（1998年試題）A確定應(yīng)收賬款的存在性B確定應(yīng)收賬款記錄的完整性C確定應(yīng)收賬款的回收期D確定應(yīng)收賬款在會(huì)計(jì)報(bào)表上披露的恰當(dāng)性【答案】C

36、【解析】是否可回收涉及估價(jià)的目標(biāo)，但可回收期一般不作為審計(jì)目標(biāo)。二、主要實(shí)質(zhì)性測(cè)試 （一）一般程序 1取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表，核對(duì)總賬和明細(xì)賬，結(jié)合壞賬準(zhǔn)備與報(bào)表數(shù)核對(duì)（機(jī)械準(zhǔn)確性）。2分析應(yīng)收賬款賬齡（估價(jià)、凈值、可回收性）注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)編制或索取應(yīng)收賬款賬齡分析表來(lái)分析應(yīng)收賬款的賬齡，以便了解應(yīng)收賬款的可收回性。3函證應(yīng)收賬款（真實(shí)性、所有權(quán)、估價(jià)）4請(qǐng)被審計(jì)單位協(xié)助，在應(yīng)收賬款明細(xì)表上標(biāo)出至審計(jì)時(shí)已收回的應(yīng)收賬款金額（真實(shí)性）5審查未函證應(yīng)收賬款（真實(shí)性、估價(jià)、所有權(quán)） 6審查壞賬的確認(rèn)和處理（估價(jià)）7抽查有無(wú)不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)（分類(lèi)）對(duì)于不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)，不應(yīng)在應(yīng)收賬款中進(jìn)

37、行核算。如有此情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)做記錄或建議被審計(jì)單位作適當(dāng)調(diào)整。8檢查應(yīng)收賬款是否業(yè)已用于融資，并根據(jù)融資合同判定屬質(zhì)押還是出售，其會(huì)計(jì)處理是否正確（分類(lèi)、披露）。（2004年新增內(nèi)容）9審查外幣應(yīng)收賬款的折算（估價(jià)）10分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額（分類(lèi)）應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額一般在借方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款貸方余額，就應(yīng)查明原因，必要時(shí)建議作重分類(lèi)調(diào)整。 應(yīng)收帳款明細(xì)帳出現(xiàn)貸方余額，屬債務(wù)，應(yīng)列入"預(yù)收帳款"項(xiàng)目。需編制重分類(lèi)分錄調(diào)整：借：應(yīng)收帳款-××客戶 貸：預(yù)收帳款-××客戶 11檢查應(yīng)收賬款在資

38、產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露（披露）如果被審計(jì)單位為上市公司，則其會(huì)計(jì)報(bào)表附注通常應(yīng)披露（1） 期初、期末余額的賬齡分析（2） 期末欠款金額較大的單位賬款（3） 持有5%（含5%）以上股份的股東單位欠款等情況。 （二）重要程序函證（重點(diǎn)掌握）應(yīng)收賬款函證就是直接發(fā)函給被審計(jì)單位的債務(wù)人，要求核實(shí)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的記錄是否正確的一種審計(jì)方法。1函證的目的。函證的目的是為了證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯(cuò)或弄虛作假、營(yíng)私舞弊行為。通過(guò)函證，可以有力地證明債務(wù)人的存在和被審計(jì)單位記錄的可靠性。 2函證的范圍。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決

39、定的，主要有： （1）應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。 比重大，函證范圍大。（2）被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。內(nèi)部控制薄弱，函證范圍大。（3）以前期間的函證結(jié)果。上次審計(jì)函證中發(fā)現(xiàn)重大差異或有欠款糾紛的，函證范圍大。（4）函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。 【例】注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定應(yīng)收賬款函證數(shù)量的大小、范圍時(shí)，應(yīng)考慮的主要因素有 （ ） （1997年考題）A應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性 B被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱 C以前年度的函證結(jié)果 D函證方式的選擇 【答案】ABCD 【解析】命題直接來(lái)源于教材。象這樣的分是不能失去的。3函證的對(duì)象。一般

40、情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象： （1）大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目； （2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目； （3）關(guān)聯(lián)方包括持股5%（含）以上股東項(xiàng)目； （4）主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項(xiàng)目； （5）余額為零的項(xiàng)目； （6）非正常的項(xiàng)目。 【例】注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)應(yīng)收賬款賬齡進(jìn)行分析的目的在于取得應(yīng)收賬款可收回性及壞賬準(zhǔn)備充分性等方面的證據(jù)。 （ ） （1996年考題）【答案】×4函證方式的選擇。函證方式有肯定式和否定式兩種?？隙ㄊ胶C，也稱積極式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出的詢證函，要求他證實(shí)所函證的欠款金額是否正確，無(wú)論對(duì)錯(cuò)都要求債務(wù)人復(fù)函。否定式函證，也稱消極式函證，就是向債務(wù)人

41、發(fā)出的詢證函，要求他在所函證的欠款金額不符時(shí)，才要求債務(wù)人復(fù)函。函證方式選擇條件肯定式函證個(gè)別賬戶的欠款金額較大；有理由相信欠款可能會(huì)存在爭(zhēng)議、差錯(cuò)等問(wèn)題否定式函證相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的；預(yù)計(jì)差錯(cuò)率較低；欠款金額小的債務(wù)人數(shù)量很多；注冊(cè)會(huì)計(jì)師有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對(duì)待詢證函，并對(duì)不正確的情況予以反饋。兩種方式結(jié)合對(duì)于大金額賬項(xiàng)采用肯定式函證；對(duì)于小金額賬項(xiàng)則采用否定式函證?！纠繉?duì)于大額應(yīng)收賬款余額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須采用肯定式函證予以證實(shí)。 （）（1995年考題）【答案】×【解析】金額大不一定要采用肯定式函證，如果預(yù)計(jì)差錯(cuò)較低、評(píng)估的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)較低等情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可

42、能采用消極式函證。5函證時(shí)間的選擇。發(fā)函的最佳時(shí)間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時(shí)間，并同時(shí)考慮對(duì)方復(fù)函的時(shí)間，盡可能做到在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作結(jié)束前取得函證的全部資料。 6函證的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。發(fā)函：注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自寄發(fā)詢證函回函：直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所控制：填制函證結(jié)果匯總表對(duì)于采用肯定式函證方式而沒(méi)有得到復(fù)函的，應(yīng)采用追查程序。一般說(shuō)來(lái)應(yīng)發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復(fù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)考慮采用必要的替代程序。例如檢查與銷(xiāo)售有關(guān)的文件，包括銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售訂單、銷(xiāo)售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。 【例】如果大額逾期的應(yīng)收賬款經(jīng)第二次函證仍

43、未回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)程序是 （）（1995年考題）A增加對(duì)應(yīng)收賬款的符合性測(cè)試 B提請(qǐng)被審計(jì)單位增列壞賬準(zhǔn)備 C審查應(yīng)收賬款明細(xì)賬 D審查顧客訂貨單、銷(xiāo)售發(fā)票及產(chǎn)品出庫(kù)記錄 【答案】D【解析】采用審查顧客訂貨單、銷(xiāo)售發(fā)票及產(chǎn)品出庫(kù)記錄等替代程序。7函證結(jié)果差異的分析。產(chǎn)生差異的原因可能是（1）購(gòu)銷(xiāo)雙方登記入賬的時(shí)間不同；（2）其中一方或雙方記賬錯(cuò)誤，（3）也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。因登記入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異，主要表現(xiàn)為： （1）詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到貨款。 （2）詢證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷(xiāo)售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚

44、未收到貨物。 （3）債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審?jì)單位尚未收到。 （4）債務(wù)人對(duì)收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價(jià)格等有爭(zhēng)議而全部或部分拒付。8對(duì)函證結(jié)果的總結(jié)和評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將函證的過(guò)程和情況記錄在工作底稿中（事務(wù)所不得將詢證函回函提供給被審計(jì)單位作為法律訴訟證據(jù)），并據(jù)以總結(jié)和評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)函證結(jié)果可進(jìn)行如下評(píng)價(jià)： （1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新考慮：過(guò)去對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是否適當(dāng)；控制測(cè)試的結(jié)果是否適當(dāng)；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當(dāng)；相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是否適當(dāng)?shù)鹊取?（2）如果函證結(jié)果表明沒(méi)有審計(jì)差異，且函證樣本的設(shè)計(jì)和對(duì)樣本的審計(jì)是適當(dāng)?shù)?，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以合理地推論：全部應(yīng)收賬款總體

45、是正確的。 （3）如果函證結(jié)果表明存在審計(jì)差異，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計(jì)差錯(cuò)是多少，估算未被選中進(jìn)行函證的應(yīng)收賬款的累計(jì)差錯(cuò)是多少。為取得對(duì)應(yīng)收賬款累計(jì)差錯(cuò)更加準(zhǔn)確的估計(jì)，也可以進(jìn)一步擴(kuò)大函證范圍。 【例】如果應(yīng)收賬款函證結(jié)果表明沒(méi)有審計(jì)差異，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以合理地推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確的。 （ ） （1997年考題）【答案】 9審查未函證應(yīng)收賬款。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)所有應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，對(duì)下面三種情況：未函證應(yīng)收賬款；沒(méi)回函的肯定式函證；對(duì)回函結(jié)果不滿意。應(yīng)采用替代程序：即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)抽查有關(guān)原始憑證，如銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售訂單、銷(xiāo)售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這

46、些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。請(qǐng)注意：即便應(yīng)收賬款得到了債務(wù)人的確認(rèn)，也并不意味著債務(wù)人一定會(huì)付款。即函證不能證實(shí)其可回收性。下面與函證有關(guān)的三方面，請(qǐng)注意與后面章結(jié)合1注意企業(yè)詢證函、銀行詢證函（銀行存款）、銀行詢證函（驗(yàn)資）的區(qū)別2應(yīng)收賬款函證、應(yīng)付賬款函證、銀行存款函證的區(qū)別3無(wú)回函時(shí)的替代程序：應(yīng)收帳款的函證檢查與銷(xiāo)售有關(guān)的文件，合同，銷(xiāo)售訂單，銷(xiāo)售發(fā)票副本，發(fā)運(yùn)憑證等預(yù)收帳款的函證通過(guò)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后已轉(zhuǎn)銷(xiāo)的預(yù)收帳款是否與倉(cāng)庫(kù)發(fā)運(yùn)憑證、銷(xiāo)售發(fā)票相一致。 應(yīng)付帳款的函證檢查決算日后應(yīng)付帳款明細(xì)帳及現(xiàn)金和銀行存款日記帳，核實(shí)是否已支付，同時(shí)檢查該筆業(yè)務(wù)的憑證資料，核實(shí)交易的真實(shí)性。預(yù)付帳款的函證

47、檢查該筆債權(quán)的相關(guān)憑證資料，或抽查資產(chǎn)負(fù)債表日后預(yù)付帳款明細(xì)帳及存貨明細(xì)帳，核實(shí)是否已收到貨物，轉(zhuǎn)銷(xiāo)預(yù)付款，并根據(jù)替代檢查結(jié)果判斷其債權(quán)的真實(shí)性或出現(xiàn)壞帳的可能性。第五節(jié)壞賬準(zhǔn)備審計(jì) 一、壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo) 1確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分；2確定壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的記錄是否完整；3確定壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；4確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。二、主要實(shí)質(zhì)性測(cè)試 1核對(duì)壞賬準(zhǔn)備報(bào)表數(shù)與總賬數(shù)、明細(xì)賬數(shù)是否相符 2審查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。 3審查壞賬損失。 4審查長(zhǎng)期掛賬應(yīng)收款項(xiàng) 5檢查函證結(jié)果。 6進(jìn)行分析性復(fù)核。通過(guò)計(jì)算壞賬準(zhǔn)備余額占應(yīng)收款項(xiàng)余額的比例，并和以前期間的相關(guān)比例核對(duì)，檢查分析其重大差異，以發(fā)現(xiàn)有重要問(wèn)題的審計(jì)領(lǐng)域。 7確定壞賬準(zhǔn)備是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露 尤其是對(duì)上市公司，除按會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)披露壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法等外，還應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中分項(xiàng)披露如下事項(xiàng)： （1）本期全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大的（計(jì)提比例超過(guò)40%及以上的，下同），應(yīng)說(shuō)明計(jì)提的比例以及理由； （2）以前期間已全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例