破產(chǎn)清算過程中的審計實踐策略探討

1、    破產(chǎn)清算過程中的審計實踐策略探討    何旭軍摘要：破產(chǎn)清算過程中的審計程序、審計內(nèi)容有其特殊性，需關注破產(chǎn)企業(yè)末完結(jié)業(yè)務的后續(xù)處理，審計重點是資產(chǎn)類項目，如貨幣資金，應收款項，實物資產(chǎn)，實收資本等項目。企業(yè)破產(chǎn)清算過程中要按照審計準則及公司法合同法有關條款及國家相關規(guī)定來處理。本文主要針對破產(chǎn)清算過程中的實踐方法進行相關的分析探討，為破產(chǎn)清算提供更好的借鑒。關鍵詞：破產(chǎn)清算;審計實踐;探討破產(chǎn)清算是法律要求最嚴格，程序最復雜的清算業(yè)務。最高法院關于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定，第六條中規(guī)定債務人提出破產(chǎn)申請的，必須提交經(jīng)過審計的財務報告。法院

2、裁定或宣告企業(yè)破產(chǎn)之后，會委派專業(yè)人員對破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)進行清算，從而保障大多數(shù)利益相關者的利益，使債權人因企業(yè)破產(chǎn)帶來的經(jīng)濟損失能公平受償。一、破產(chǎn)清算審計的步驟對破產(chǎn)清算過程的審計實踐進行分析、研究，就要對破產(chǎn)清算審計的具體過程進行了解，破產(chǎn)清算審計包含著幾個部分，在這幾部分中涉及到了審計工作1。（一）破產(chǎn)清算審計的產(chǎn)生企業(yè)由于不能清償?shù)狡趥鶆眨陨砘蚱鋫鶛嗳讼蚍ㄔ禾岢銎飘a(chǎn)清算申請的，法院根據(jù)情況裁定受理企業(yè)破產(chǎn)清算申請后，將指定破產(chǎn)企業(yè)管理人，管理人接管企業(yè)后，即開展或委托有資質(zhì)的會計師事務所開展破產(chǎn)清算審計，企業(yè)的破產(chǎn)清算審計由此產(chǎn)生。對于國有企業(yè)而言，其自身提出申請破產(chǎn)的，需要向上級有

3、關部門申請，經(jīng)核實和認可后，才可以向法院提交破產(chǎn)申請。（二）破產(chǎn)清算審計的特殊性與常規(guī)的年報審計不同，破產(chǎn)清算審計時企業(yè)是無法持續(xù)經(jīng)營的，審計的目的是維護企業(yè)資產(chǎn)的安全，評估其可變現(xiàn)凈值，核實后進行合理的分配。因此需在法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)后，對未結(jié)束的業(yè)務、合同按照最有利于企業(yè)的方式及時終止，并將未記錄的經(jīng)濟業(yè)務及時、準確的入賬進行會計核算，所有的債權立即到期收回。破產(chǎn)清算審計的另一個特殊之處是需關注法律上的撤銷權、追索權。由于企業(yè)破產(chǎn)前有可能存在放棄自身權利、輸送利益、轉(zhuǎn)移財產(chǎn)給特定企業(yè)或人員的情況，因此破產(chǎn)審計除了要評價公司在審計期間是否合理、公允地反映了資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果外，還需特別關注

4、法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)前一年內(nèi)，是否發(fā)生有違公平、合理原則的經(jīng)濟業(yè)務或特別的資金支付現(xiàn)象。（三）裁定破產(chǎn)后的第一階段審計法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)后，管理人及審計單位一經(jīng)指定，即接收財產(chǎn)開展審計工作，對破產(chǎn)企業(yè)的各項資產(chǎn)情況進行初步審核。根據(jù)破產(chǎn)法律的相關規(guī)定，公司企業(yè)宣告破產(chǎn)之后，不能繼續(xù)經(jīng)營活動，要進入到資產(chǎn)清算階段，但是有些公司在宣告破產(chǎn)時還處于經(jīng)營狀態(tài)，這些經(jīng)營活動會對審計結(jié)果產(chǎn)生影響，這一階段的審計是作為破產(chǎn)清算時期中的初次審計2。這一審計階段管理人需要決定是否繼續(xù)履行這些業(yè)務合同，同時審計人員需做好后續(xù)的財務核算工作。（四）裁定破產(chǎn)后的第二階段審計第一階段審計后到第一次債權人會議召開這段時

5、間內(nèi)，審計人員需要對企業(yè)的所有資產(chǎn)進行核算，明確清算破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負債表，利潤表及附注等財務報告，對破產(chǎn)企業(yè)的全部資產(chǎn)進行評估、拍賣、變現(xiàn)，做好資金回收工作。在第一次債權人會議上破產(chǎn)管理人對這一段時期內(nèi)，將企業(yè)處理的結(jié)果和分配方案向債權人進行說明，達到意見一致之后，提請法院對破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)進行分配。（五）裁定破產(chǎn)后的第三階段審計在企業(yè)破產(chǎn)經(jīng)過第一、第二階段的審計后，要進入到最后階段的審計，是在債權人會議結(jié)束后破產(chǎn)管理人對破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)進行回收，再進行資產(chǎn)合理分配的過程3。經(jīng)過財務審計后，破產(chǎn)管理人需要把最終的分配方案遞交給人民法院，提請法院對企業(yè)啟動最終的破產(chǎn)程序。破產(chǎn)程序結(jié)束后，如果發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)企

6、業(yè)藏匿資產(chǎn)的，管理人可以申請法院將此部分資產(chǎn)追回后進行再分配。二、破產(chǎn)清算審計的項目了解了破產(chǎn)清算的具體過程后，對于審計過程中的具體項目，如：貨幣資金、應收款項、實物資產(chǎn)、實收資本、無形資產(chǎn)等，除了常規(guī)的審計程序與方法，還需要考慮破產(chǎn)清算的特殊情況關注特殊的審計重點。（一）貨幣資金審計破產(chǎn)企業(yè)的清算審計與一般的審計不同，需要結(jié)合法律條款進行，重點是破產(chǎn)法中的第33條規(guī)定，關注企業(yè)是否有轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的行為。在企業(yè)破產(chǎn)案件申請中，大部分企業(yè)的內(nèi)部控制都是不健全的，往往存在著賬外賬戶，個人銀行卡代替公司賬戶等情況，由此造成破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)審計工作的不全面。對于破產(chǎn)企業(yè)的貨幣資金除了進行一般的審計外，需要對破

7、產(chǎn)企業(yè)是否存在賬外賬戶或者資金外流的情況進行核查，將所有的企業(yè)資金全部納入到企業(yè)資產(chǎn)中。審計人員到破產(chǎn)企業(yè)所在的人民銀行查詢企業(yè)開戶狀況，梳理破產(chǎn)企業(yè)所有的銀行賬戶，同時核查企業(yè)收支流水，尤其是重點關注非業(yè)務性的資金收支往來情況、企業(yè)與股東、關聯(lián)方之間的資金往來情況。（二）應收賬款的審計企業(yè)破產(chǎn)的直接原因是企業(yè)無力償還到期債務，但造成企業(yè)破產(chǎn)的根本原因還在于企業(yè)的經(jīng)營情況。審計人員應讓企業(yè)提供應收款明細清單，包括債務人的名稱、款項性質(zhì)、發(fā)生時間、實際金額、聯(lián)系人和聯(lián)系方式等詳細情況，然后審計人員根據(jù)賬上數(shù)據(jù)、和前期了解到的實際情況進行綜合分析，通過函證核實應收款項的存在并要求債務人立即償還，若

8、未回函，需執(zhí)行替代程序核實并分析應收款項的可回收性。另外需關注一年之內(nèi)是否有款項和常規(guī)清償?shù)默F(xiàn)象，還要向企業(yè)管理層詢問、取證長期掛賬債權產(chǎn)生的原因，以便于需要的時候追究相關人員的責任。（三）破產(chǎn)企業(yè)存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等審計破產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部的存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)，是破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)的重要組成部分，需要確認資產(chǎn)的真實存在和全面完整、并擁有所有權，然后進行適當?shù)挠媰r認定和披露。由審計人員、企業(yè)管理人員和破產(chǎn)管理人員共同組成資產(chǎn)清查小組，對破產(chǎn)企業(yè)實物資產(chǎn)進行盤點清查交接。同時需對企業(yè)實物資產(chǎn)的所有權進行了解取證，確認實物資產(chǎn)的歸屬。最后需要對實物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值進行估價，由專業(yè)的評估機構(gòu)

9、對實物資產(chǎn)進行評估，審計人員結(jié)合評估報告，以資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值作為基礎，進行計價披露。（四）無形資產(chǎn)審計需要對無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等科目賬面記錄進行核查，了解原值、凈值，獲取企業(yè)的無形資產(chǎn)明細表后，逐項檢查無形資產(chǎn)權屬證書原件、非專利技術的持有和保密狀況，聘請專業(yè)的評估機構(gòu)對無形資產(chǎn)進行評估，審計人員要結(jié)合評估報告，將資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值作為基礎，進行計價披露。（五）股本（實收資本）的審計由于大部分破產(chǎn)企業(yè)都是資不能抵債、凈資產(chǎn)為負的，清算時債權人的利益會受到損失。需對于公司成立以來的出資記錄，公司章程，董事會決議，驗資報告等進行核實查證。根據(jù)最新公司法的規(guī)定，公司注冊資本采取認繳制，部分股東可能在公

10、司注冊時，股本（實收資本）出資不到位，或出資后長期占用公司資金，在公司破產(chǎn)清算審計時，需責成這些股東按認繳金額承擔責任，需要補足不到位的股本（實收資本）資金，繳回長期占用的公司資金。（六）負債項目的審計破產(chǎn)審計需對企業(yè)各負債項目進行審計，如短期借款，應付賬款、預收賬款、其他應付款、應付工資、應繳稅費等，其審計程序、方法與常規(guī)的年報審計相同，特殊之處在于審計的目的一是為了核實、確認企業(yè)負債情況，二是為了在債權人申報債權時可以驗證核實。三、審計費用與債權清償企業(yè)破產(chǎn)清算審計產(chǎn)生的費用，屬于破產(chǎn)費用，優(yōu)先于破產(chǎn)債權的清償分配?？鄢飘a(chǎn)費用后，破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)清償?shù)捻樞虻囊?guī)定是：第一順序是破產(chǎn)企業(yè)所欠員工工資和勞動保險費用，第二是所欠稅款，第三是破產(chǎn)債權，第四是股東權益，在前一順序未得到足額的清償時，不能進行下一順序的清償，如果同一順序的不足全額清償，則按金額占比，公平受償。四、結(jié)束語破產(chǎn)清算過程中的審計實踐，較常規(guī)審計有其特殊的程序和方法，主要階段有審計清算的發(fā)起準備環(huán)節(jié)，第一、第二、第三階段的審計。在這些過程中，審計人員要不斷完善審計方案，對企業(yè)的各項資產(chǎn)、負債項目以及股本（實收資本）做好科學、嚴謹?shù)膶徲嫻ぷ?，為破產(chǎn)管理人做好破產(chǎn)財