稅法規(guī)范生成的相關(guān)問題探討.doc

1、稅法規(guī)范生成的相關(guān)問題探討【摘要】：p 稅法規(guī)范生成是一個動態(tài)過程，實證法下的稅權(quán)分配是最具實踐性和影響力的步驟。 國家稅權(quán)的橫向分配決定稅法規(guī)范的載體選擇，其應(yīng)當在稅收法定原則的統(tǒng)領(lǐng)下進行；納稅人稅權(quán)的分配會影響納稅人的稅收權(quán)益。在利益均衡論下，稅權(quán)的實體內(nèi)容分配應(yīng)兼顧國家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅者個人利益，同時要注重平衡論對稅收自由裁量權(quán)的引導(dǎo)?！娟P(guān)鍵詞】：p 稅權(quán)；實證法；稅法規(guī)范；納稅人權(quán)利；稅權(quán)配置中圖分類號D922.22 文獻標識碼A 文章編號1009-1203（20_）05-0089-04“稅法規(guī)范”是指能最終轉(zhuǎn)化為具備我國法律效力的稅法條款，具體包括：稅收法律、稅收法規(guī)

2、、稅收規(guī)章、稅收規(guī)范性文件等。稅法規(guī)范的生成是其作為一項制度輸出的過程，稅法規(guī)范的生成經(jīng)歷了多個相互關(guān)聯(lián)的階段，這些不同的階段在稅法規(guī)范生成中扮演著不同且又不可或缺的角色。一、實證法視野下的稅法規(guī)范生成要界定“生成”的內(nèi)涵，不可避免地需要理順其與“立法”的關(guān)系，要吸取立法學(xué)研究成果。立法是由特定的主體依據(jù)一定職權(quán)按照一定程序運用一定技術(shù)進行的制定、認可、修改、補充和廢止法的活動 1 58。與此相適應(yīng)，“立法學(xué)”的研究對象主要涵蓋立法準備階段的立法活動、法案提出到法的公布階段的立法活動、立法完善階段的立法活動、貫穿整個立法活動過程的立法監(jiān)督 1 2。立法學(xué)以各種立法規(guī)律為研究對象，同時以立法現(xiàn)象

3、和立法規(guī)律相關(guān)的事物為研究對象 1 3。立法學(xué)研究采用的基本方法有：實事求是的方法、從實際出發(fā)的方法、聯(lián)系的、運動的、發(fā)展的方法、分析p 和比較的方法、吸收和運用新成果與堅持和發(fā)展相結(jié)合的方法 1 21。而“生成”的研究對象為稅法規(guī)范內(nèi)容在特定的時空背景下的形成、稅法原則及其他相關(guān)價值對該內(nèi)容的限制、形成后的稅法規(guī)范內(nèi)容選擇具體稅法規(guī)范類型、以具體稅法規(guī)范類型為載體的內(nèi)容通過稅權(quán)的配置轉(zhuǎn)化為具有法律效力文本的過程。稅法規(guī)范生成的研究方法主要包括：社會系統(tǒng)論方法、稅法學(xué)研究方法、憲法、行政法學(xué)研究方法等。概括“立法”與“生成”的不同主要為研究對象與研究方法的不同。對稅法規(guī)范生成的解釋可以從現(xiàn)實視

4、界、理想視界、規(guī)則視界展開。現(xiàn)實視界的稅法規(guī)范生成是，已有稅法規(guī)范由于不能滿足現(xiàn)實的需求，因此對新的稅法規(guī)范呼之欲出，新的稅法規(guī)范在形成中受到稅法系統(tǒng)、經(jīng)濟系統(tǒng)、政治系統(tǒng)的共同作用，在一系列規(guī)則之下形成稅法規(guī)范的過程。理想視界的稅法規(guī)范生成是對現(xiàn)實視界中生成的稅法規(guī)范進行稅法系統(tǒng)內(nèi)外的價值引領(lǐng)，使其滿足稅法體系的需求。規(guī)則視界的稅法規(guī)范生成是以理想視界生成的稅法規(guī)范為模板，通過稅權(quán)的配置及稅法規(guī)范載體的選擇最終生成具備稅法效力的稅法規(guī)范。以上三個視界是稅法規(guī)范生成必須歷經(jīng)的階段，也是相互銜接的階段。分析p 實證法學(xué)把自己的研究對象專注于法律的規(guī)則視界，其對稅法規(guī)范生成的研究邏輯為：稅法規(guī)范轉(zhuǎn)化

5、為法律文本是稅法規(guī)范生成的重要一環(huán)，在這個過程中稅權(quán)的形式分配與實質(zhì)分配扮演著重要角色。國家稅權(quán)的分配以及納稅人稅權(quán)的配置是必須認真研究的問題，稅收法定和納稅人權(quán)利保護是稅權(quán)分配的基本原則，行政法學(xué)平衡論也為稅權(quán)的實質(zhì)分配研究提供了工具。二、稅法規(guī)范的合法性賦予稅權(quán)的配置根據(jù)稅收債權(quán)債務(wù)論，稅權(quán)可分為國家的稅權(quán)和國民的稅權(quán)。國家的稅權(quán)包括國家征稅權(quán)和國家稅收債權(quán)，前者是國家的稅收權(quán)力，后者是國家的稅收權(quán)利。國家的稅收權(quán)利被國家這個政體所享有，而國家征稅權(quán)在不同的國家權(quán)力主體間分配。國家征稅權(quán)可被劃分為稅收立法權(quán)、稅收執(zhí)法權(quán)、稅收司法權(quán)。稅收立法權(quán)是基本的原創(chuàng)性的權(quán)力，也是稅法規(guī)范被法定化的權(quán)力

6、；稅收執(zhí)法權(quán)是最經(jīng)常行使的稅權(quán)；稅收司法權(quán)是正確實施稅法和依法行政的有力保證 2 。國家的征稅權(quán)在橫向及縱向上被配置。其中征稅權(quán)的橫向配置主要體現(xiàn)為其在立法、行政、司法機關(guān)中的分配。稅權(quán)的縱向配置指的是國家征稅權(quán)在不同層級權(quán)力機關(guān)的分配。國民的稅權(quán)包括在憲政層面國民的稅收權(quán)力和在法律層面國民的稅收權(quán)利 3 。（一）稅收立法權(quán)的橫向配置在稅法規(guī)范生成中考量國家稅權(quán)橫向分配的意義在于：根據(jù)待生成的稅法規(guī)范內(nèi)容配置相應(yīng)的稅收立法權(quán)，即根據(jù)待生成稅法規(guī)范內(nèi)容的不同選擇不同的稅收立法權(quán)配置，這意味著稅法規(guī)范載體的選擇，這也是稅法規(guī)范生成中其轉(zhuǎn)化為具有法律效力規(guī)范的重要步驟。稅法規(guī)范生成主要涉及國家征稅權(quán)

7、中的立法權(quán)配置。一般而言，稅法規(guī)范的載體可分為法律、行政規(guī)章和行政規(guī)則三種。由于高層級的稅法規(guī)范更具有公開性，確定過程更審慎且民眾的參與程度高，納稅人更容易了解規(guī)范并對其信服。因此，必須由法律層級載體確定的稅法規(guī)范為：由憲法或其他法律明確規(guī)定或涉及人民的權(quán)利和義務(wù)的內(nèi)容。由于稅收立法在很多領(lǐng)域具有靈活性、多變性以及稅法的專業(yè)性、技術(shù)性，因此需要授予行政機關(guān)以相應(yīng)的稅收立法權(quán)?？梢姡覈愂樟⒎?quán)由代議機關(guān)保留，但是，這種保留是相對的，而不是絕對的。稅收立法權(quán)在代議機關(guān)、行政機關(guān)之間進行合理配置，對建立正當、合理、高效的稅收制度至關(guān)重要。行政規(guī)章屬于導(dǎo)出的法，這種導(dǎo)出必須有嚴格的形式限制：有形式

8、意義法律的明文授權(quán)，這種授權(quán)必須明確內(nèi)容、目的及范圍 4 18-19。涉及稅收行政規(guī)章的授權(quán)范圍為：不得授權(quán)行政規(guī)章確定稅收的構(gòu)成要件。行政規(guī)章主要的表現(xiàn)形式為實施細則，其任務(wù)在于協(xié)助已有稅法的實施。因此，其內(nèi)容在于進一步明確立法者意思，對已有規(guī)定進行說明，尤其要避免與母法的意思沖突。行政規(guī)則是在行政組織內(nèi)部，由上級機關(guān)對下級機關(guān)所作的規(guī)范，內(nèi)容由具體化不確定的法律概念而衍生出各種認定標準，其目的為規(guī)范不特定的多數(shù)案件。它僅有實務(wù)上的拘束力 4 20-21。行政規(guī)則的主要表現(xiàn)形式為，稅務(wù)機關(guān)在征稅過程中，為符合稅收法定原則認定課稅事實而劃定的各種標準。就我國的現(xiàn)實情況而言，稅收立法權(quán)的橫向配置

9、的依據(jù)為現(xiàn)行憲法和立法法。其要求由全國人大制定基本法律，除基本法律之外的其他法律由全國人大常委會制定，國務(wù)院有權(quán)根據(jù)憲法和法律制定行政法規(guī)；國務(wù)院各部委根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)在本部門權(quán)限內(nèi)，制定部門規(guī)章，可見，我國選擇了由全國人大授權(quán)行政機關(guān)立法的形式。我國國家稅收立法權(quán)橫向配置中存在的最大問題是對行政機關(guān)可能行使的立法權(quán)規(guī)定邊界不清，導(dǎo)致行政機關(guān)濫用稅收立法權(quán)。因此，行政機關(guān)依據(jù)授權(quán)進行的稅收立法或者依據(jù)職權(quán)進行的執(zhí)行性稅收立法應(yīng)當受到代議機關(guān)、司法機關(guān)的監(jiān)督 4 8。因此，在稅法規(guī)范生成的稅權(quán)立法權(quán)配置中，立法主體的選擇應(yīng)嚴格按照憲法的要求。同時，應(yīng)當在可能的范圍內(nèi)對稅收行政權(quán)和稅收司

10、法權(quán)配置的空白作出符合稅法及行政法的規(guī)定。另外，稅收司法權(quán)的配置還應(yīng)從涉及稅務(wù)的司法系統(tǒng)改革著手。20_年3月15日，十二屆全國人大三次會議表決通過的立法法修正案明確了“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能由法律規(guī)定”。從而使稅收法定原則在法律層面得到更為清晰、具體的確立。稅收法定是一個基本原則，它包括三個要求：一是“基本要素要法定”，即稅種、納稅人、征稅對象、稅率這些要素要法定；二是“要素要明確”，就是要素要寫得清楚，因為稅種是一個很抽象的東西，不能包括納稅人、征稅對象、稅率這些基本內(nèi)容；三是“征稅程序要合法”，稅收立法權(quán)的配置必須遵循創(chuàng)制性稅收立法權(quán)由代議機關(guān)行使，執(zhí)行性

11、立法權(quán)一般由行政機關(guān)行使，法律解釋權(quán)由立法機關(guān)、行政機關(guān)、司法機關(guān)根據(jù)其權(quán)力配置行使。（二）納稅人的稅權(quán)配置稅法規(guī)范生成中，在稅法規(guī)范內(nèi)容已形成的前提下，需要通過稅權(quán)的合理配置賦予其合法性。對于納稅人而言，新生稅法規(guī)范會直接影響自己的稅法權(quán)益，因此，納稅人在這一過程中行使自己的稅收權(quán)力以保護稅收權(quán)利是必不可少的步驟。就形式而言，在民主氛圍下納稅人應(yīng)充分參與稅法規(guī)范的生成過程。稅法規(guī)范法定化的過程要注重向潛在的納稅人公開征求意見，還要建立健全意見采納情況說明和反饋制度，避免聽取意見流于形式。在實質(zhì)層面上，應(yīng)在納稅人信賴利益保護、舉證責(zé)任分配以及納稅人救濟三方面保護納稅人權(quán)利。對潛在的納稅人而言，

12、新生稅法規(guī)范將會在何種程度上影響自己的行為，應(yīng)當獲得最大程度的合理預(yù)期，這就要求新生的稅法規(guī)范能夠保護納稅人信賴利益。如果這些稅法規(guī)范影響當事人稅法權(quán)益，其應(yīng)該為當事人提供救濟手段，保護其合法稅收權(quán)益。這一系列目標需要對當事人配置合理的稅權(quán)而得以實現(xiàn)?；诖耍诙惙ㄒ?guī)范特別強調(diào)納稅人權(quán)利保護的今天，稅法規(guī)范生成中納稅人稅權(quán)的配置是必須認真研究的問題。分析p 一般反避稅條款中納稅人的稅權(quán)分配可以從兩個方面展開：一是納稅人與國家關(guān)系，二是納稅人與征稅機關(guān)的關(guān)系 5 。首先，納稅人與國家的關(guān)系主要由實體法所規(guī)范。新企業(yè)所得稅法中的反避稅條款采用一般與特殊辦法相結(jié)合，目的是為了加強稅收征管，但由于“不

13、具有合理的商業(yè)目的”標準不夠精確，從而無形地忽略了納稅人的權(quán)利。因此，一般反避稅條款作為反避稅的“兜底條款”更應(yīng)該考慮保護納稅人權(quán)利，從而避免稅務(wù)機關(guān)權(quán)力擴張 6 。其次，納稅人與征稅機關(guān)的稅權(quán)分配主要體現(xiàn)在救濟程序中。納稅人應(yīng)有權(quán)利在一定的限制條件下啟動一般反避稅規(guī)則。但我國企業(yè)所得稅法的設(shè)置并沒有考慮給納稅人這樣的選擇權(quán)和啟動權(quán)，這無疑剝奪了納稅人應(yīng)有的開啟稅收救濟的權(quán)利。那么，在稅務(wù)機關(guān)單方面有權(quán)開啟的一般反避稅條款中，納稅人是否已經(jīng)享有應(yīng)有的權(quán)利呢？根據(jù)企業(yè)所得稅法，在反避稅中，舉證責(zé)任由納稅人承擔(dān)。這樣的規(guī)定與行政訴訟法的規(guī)定不一致，有可能對納稅人的財產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營自由權(quán)產(chǎn)生較大的侵害。

14、事實上，舉證責(zé)任是救濟程序規(guī)定中的重要一環(huán)，舉證責(zé)任倒置與證明程度的減輕，目的在于實現(xiàn)課稅公平原則。然而，這樣做卻會影響納稅義務(wù)人稅法上的實體與程序權(quán)利。因此，建議稅務(wù)機關(guān)對應(yīng)稅事實負舉證責(zé)任，納稅人僅負協(xié)助義務(wù)。具體安排應(yīng)以比例原則進行衡量，具體包括合目的性審查、最小侵害審查及利益衡量 7 。綜上所述，以一般反避稅條款為例審視我國稅法規(guī)范對納稅人稅權(quán)的配置可以發(fā)現(xiàn)：我國稅法規(guī)范通過實體性規(guī)范及程序性規(guī)范分別對納稅人的實體性權(quán)利及程序性權(quán)利進行分配，其中，我國對納稅人的實體性權(quán)利保護不足，而對程序性權(quán)利的保護基本處于空白的狀態(tài)。由于我國稅法變動頻繁，納稅人信賴利益保護作為納稅人權(quán)利配置的核心，

15、并未受到足夠的重視。三、兼顧稅權(quán)配置中相關(guān)主體的利益實際上，稅權(quán)配置關(guān)系到稅法規(guī)范相關(guān)主體的稅收利益分配。如何兼顧各方稅收利益分配稅權(quán)是稅法規(guī)范生成中必須考慮的因素，也是稅法規(guī)范能否良性運行的重要前提條件。尋找合適的理論工具對稅法規(guī)范生成中的稅權(quán)配置進行研究并得出建議是稅法規(guī)范生成必經(jīng)的步驟。利益均衡論認為，稅法上的利益均衡應(yīng)兼顧國家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅者個人利益。該理論可以廣泛運用于稅法規(guī)范研究的各個階段，也包括對稅法規(guī)范生成的研究。由于稅權(quán)配置的理論及實踐原因，行政權(quán)的配置在稅法規(guī)范生成中占居了重要地位。因此，行政法學(xué)中的平衡論為稅法規(guī)范生成中的行政權(quán)配置研究提供了切合主題的理

16、論工具。（一）利益均衡論對稅權(quán)配置的引導(dǎo)利益均衡論在稅法上的運用，是一種新的法學(xué)研究方法。稅法上利益均衡所要實現(xiàn)的目標是符合稅法“實質(zhì)的合理性”標準，從而達到兼顧稅法關(guān)系中各方利益的結(jié)果，即稅法關(guān)系中國家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅人利益的均衡。其中，主要是納稅人與國家二者間利益狀態(tài)的均衡，同時還涉及征納雙方利益，也可能包括個別納稅義務(wù)人利益、利害關(guān)系人利益、國家社會公共利益等三方間的利益狀態(tài)的均衡。利益均衡需解決的問題是當稅法規(guī)范相關(guān)主體的利益發(fā)生沖突時比較衡量以求利益平衡。具體而言，利益均衡可能涉及稅法規(guī)范的公平、效率以及法定性內(nèi)容 8 。利益均衡方法適用于稅法研究的各階段，但是該方法

17、的應(yīng)用必須在稅收法定原則與其他稅法原則限制下使用?？梢詫⒗婢饪醋魇嵌惙ɡ砟顚Χ惙ㄒ?guī)范生成中稅權(quán)配置的實質(zhì)性要求。利益均衡在稅法規(guī)范生成中要求稅法規(guī)范在經(jīng)歷稅權(quán)分配時納稅人與國家利益上應(yīng)符合公平原則；納稅人之間利益的設(shè)計上應(yīng)符合量能課稅原則；在征納關(guān)系利益設(shè)計上應(yīng)兼顧征納雙方利益，避免發(fā)生為了行政效率而犧牲量能課稅原則的現(xiàn)象。在稅法規(guī)范生成過程中，應(yīng)進行該法規(guī)的事前評估，并進行守法及執(zhí)法成本效益分析p ，以最小的成本發(fā)揮最大功效。這個均衡各方利益的過程就是衡量各種利益及價值的過程。為確保稅法上利益衡量具有合法性及正當性，其利益衡量必須有合理性及說服力。利益衡量的依據(jù)，應(yīng)與稅法規(guī)定相結(jié)合，使其

18、具有實質(zhì)的理由及形式的理由，從而使其結(jié)論公平合理。（二）平衡論對稅收自由裁量權(quán)的引導(dǎo)國家的征稅權(quán)的橫向配置主要體現(xiàn)為其在立法、行政、司法機關(guān)中的分配。在稅法規(guī)范實施的過程中，該權(quán)力主要配置給行政機關(guān)，由此產(chǎn)生的稅收執(zhí)法權(quán)扮演著重要的角色。在盧曼理論下，一定數(shù)量的稅法規(guī)范是稅法系統(tǒng)和經(jīng)濟系統(tǒng)耦合的結(jié)果，這個結(jié)果的實現(xiàn)有立法和執(zhí)法的參與才能夠完成。作為對與稅務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟生活最了解的稅務(wù)機關(guān)不可推卸地承擔(dān)起稅法規(guī)范的執(zhí)法權(quán)。因此，稅務(wù)機關(guān)在絕大多數(shù)稅收活動中充當著征收部門，完成稅法適用行為 9 。因而，可以認為在大多數(shù)情況下，裁量稅收是否發(fā)生是稅務(wù)部門的權(quán)力之一。然而這種裁量權(quán)并非被稅法規(guī)范嚴格限制

19、，相反由于稅務(wù)管理的特殊性、復(fù)雜性以及稅法規(guī)范立法過程的漸進性，該權(quán)力衍變?yōu)槎愂兆杂刹昧繖?quán) 10 。這說明，稅收自由裁量權(quán)既有存在的絕對必要，同時其越界行使又具有嚴重的社會危害性，必須建立稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系。稅收自由裁量權(quán)的存在可以用法律不完備性理論予以解釋。該理論認為：完備的法律，是指面對任何一個案件，任何一個法官甚至是任何一個受過教育的人都能按照法律明確無誤、沒有偏差地推斷出什么是犯法以及犯法可能受到什么樣的懲罰。但是，完備的法律只是一種理想狀態(tài)，在法律不完備時，剩余立法權(quán)和剩余執(zhí)法權(quán)的配置問題，在任何法域、任何法律部門中都存在。在稅法領(lǐng)域，剩余立法權(quán)和剩余執(zhí)法權(quán)被法律授予稅務(wù)機

20、關(guān)。尤其是面對層出不窮而又技高藝巧的避稅行為，法律授予稅務(wù)機關(guān)按照合理方法調(diào)整的權(quán)力，有助于改善不完備的稅法規(guī)范。該權(quán)力的實質(zhì)是行政機關(guān)依據(jù)一定的制度標準和價值取向進行行為選擇的一個過程 11 ?？梢?，稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)具備正當?shù)姆ɡ砘A(chǔ)支撐。稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)屬于行政裁量的一種，行政裁量在行政法學(xué)界一直受到關(guān)注。行政裁量的法律規(guī)制可分為硬法規(guī)制、軟法規(guī)制和軟硬并重的混合法規(guī)制三種模式。此前一直奉行的硬法規(guī)制模式因硬法的規(guī)制能力達不到預(yù)期而失靈，伴隨著諸如裁量基準等軟法規(guī)范的廣泛出現(xiàn)，在公共治理背景之下，一種以硬法的初次規(guī)制與軟法的二次規(guī)制結(jié)合而成的混合法規(guī)制模式正在悄然興起，后來居上12 。平衡論作為混合法規(guī)制的代表認為，由于傳統(tǒng)行政法在權(quán)利（力）結(jié)構(gòu)、行政法機制以及行政法制度結(jié)構(gòu)三個層次上都是失衡的，因此，現(xiàn)代行政法要實現(xiàn)平衡，就必然要進行結(jié)構(gòu)調(diào)整并形成行之有效的行政法博弈方法，構(gòu)建平衡的行政法機制與行政法制度結(jié)構(gòu)，以實現(xiàn)行政法權(quán)利（力）格局的結(jié)構(gòu)性均衡 13 。平衡論者所謂的行政法平衡，是指具有確定內(nèi)涵的行政權(quán)