財務造假的手段及防范措施 陳翠冰

1、引 論經濟的良好發(fā)展對于整個社會的進步起著巨大的推動作用。為了使經濟健康發(fā)展此人們想了許多方法來對它進行有效地管理。而會計是以貨幣為主要計量單位，以憑證為依據(jù)，采用專門的技術方法，對一定經濟主體的活動進行全面、綜合、連續(xù)、系統(tǒng)的核算與監(jiān)督，并向有關方面提供會計信息的一種經濟管理活動。由此可見，只要會計能如實地發(fā)揮其職能，那就能為使用者提供準確、有用的信息。然而，財務造假卻成為我國當前經濟生活中非常突出的問題，并已成為我國市場經濟發(fā)展的嚴重障礙之一。一、財務造假的手段（一）多記或少記收入我國會計準則中的收入確認準則基本借鑒了國際會計準則的做法，對各種類別交易事項的確認規(guī)定了很嚴格的標準，但這些標

2、準雖然看上去很明確，但是基于判斷的成分依然很大?；诠烙嫼团袛嗟念I域總是容易被作為操縱的空間，因此收入確認的彈性很大，這一也是經常被用來作為利潤規(guī)劃手段的原因。一些公司使用提前或推遲確認收入的做法確認收入，給外部信息使用者造成很大誤導。1.虛構收入常用的做法包括白條出庫，作銷售入帳；對開發(fā)票確認收入；虛開發(fā)票確認收入。 2.提前確認收入 通常包括存在重大不確定性時確認收入；完工百分比法的不適當運用；在仍需提供未來服務時確認收入；提前開具銷售發(fā)票，以美化業(yè)績。 3.推遲確認收入 推遲確認收入是將應由本期確認的收入遞延到未來期間確認。這種手法一般在企業(yè)當前收益較充裕，而未來收益預計可能減少的情況下

3、時有發(fā)生。（二）調節(jié)費用1.轉移費用 比如上市公司為了虛增利潤，有些費用根本不入帳，或由母公司承擔。另外其他企業(yè)往往通過計提折舊、存貨計價、待處理掛帳等跨期攤配項目來調節(jié)利潤。 2. 費用資本化、遞延費用及推遲確認費用 費用資本化主要是借款費用及研發(fā)費用，尤其遞延費用非常之多。例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產；或將一般性廣告費、修繕維護費用或試車失敗損失等遞延。在新建工廠實際已投入運營時仍按未完工投入使用狀態(tài)進行會計核算，或費用不及時報帳列支而虛掛往來等。3.將費用資本化來調節(jié)利潤費用必須與發(fā)生的收入配比，不符合資本化條件的費用必須抵減收入。如果把不符合資本化條件的費用資本化，會由于資本化費用轉

4、化為資本而在以后的多個會計期間攤銷而夸大當期利潤。 4.多提或少提資產減值準備 在企業(yè)法人治理結構和內部控制不健全的狀況下，計提資產減值準備有較大的利潤調節(jié)空間。目前，上市公司利用資產減值玩會計數(shù)字游戲，主要游戲規(guī)則是利用資產減值準備推遲或提前損失，典型表現(xiàn)為某個年度出現(xiàn)巨額虧損。（三）利用關聯(lián)方操縱利潤 關聯(lián)交易并非為法律所禁止，也不是所有的關聯(lián)交易都違背市場規(guī)則，但卻曾經被上市公司廣泛用來進行利潤造假。 在利潤操縱、資本運營領域，子公司、空殼公司等虛擬公司有非常神奇的作用。美國安然公司堪稱典范，子公司數(shù)目達3000家以上，銀廣夏在北京的兩家商貿公司和一家研究所、東方電子的煙臺振東高新技術發(fā)

5、展公司、一條龍作假的黎明股份等，在運作過程中都晃動著虛擬公司的影子。（四）利用法律或會計準則不完善 1.會計估計方法的不恰當利用 會計估計指企業(yè)對結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。由于企業(yè)經營活動中內在不確定因素的影響，某些會計報表項目不可能精確地計量，而只能加以估計。如果賴以估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經驗，可能需要對會計估計進行更正。需要進行會計估計的項目很多，例如:壞賬比例、存貨毀損、固定資產的使用年限和凈殘值、無形資產的受益年限、資產減值等。由于會計估計的特點是依靠估計和判斷，使用會計估計規(guī)劃利潤的概率很大，比如利用會計估計的巨額準備計

6、提、各種秘密準備等，如果使用靈活，可以成為利潤調節(jié)和規(guī)劃的強有力的武器。 2.會計原則的不恰當利用 利用會計原則規(guī)劃利潤都是在實務中扭曲業(yè)務的實質情況，卻以會計原則為盾牌達到利潤操縱的目的。無論會計制度和會計準則對各種交易和事項會計處理的規(guī)定多么詳細，都不可能包羅實務中的所有情況，特別是科技發(fā)展如此快、金融衍生工具層出不窮的今天，這樣就給那些想操縱會計行為、制作失真會計信息的會計師和企業(yè)管理當局留下了可乘之機。只要存在估計和判斷的領域，就可能被利用來制作失真會計信息。（五）其他手段 1.制造非經常性損益項目 非經常性損益是指公司正常經營損益之外的、一次性或偶發(fā)性損益，例如資產處置損益、臨時性獲

7、得的補貼收入、新股申購凍結資金利息、合并價差攤入等。非經常性損益雖然也是公司利潤總額的一個組成部分，但由于它不具備長期性和穩(wěn)定性，因而對利潤的影響是暫時的。非經常性損益項目的特殊性質，為公司管理盈利提供了機會，特別應關注的是，有些非經常性損益本身就是虛列的。 2.虛增資產和漏列負債 操作手法有：多計存貨價值：對存貨成本或評價故意計算錯誤以增加存貨價值，從而降低銷售成本，增加營業(yè)利益?；蛱摿写尕?，以隱瞞存貨減少的事實；多計應收帳款：由于虛列銷售收入，導致應收帳款虛列；或應收帳款少提備抵壞帳，導致應收帳款凈變現(xiàn)價值虛增；多計固定資產：例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當、固定資產

8、虛增等；漏列負債：例如漏列對外欠款或短估應付費用。 3.潛虧掛帳 許多企業(yè)出于夸大資產總值、彰現(xiàn)自身實力的需要，虛增了一塊資產，可能掛在應收款項上，也可能虛增存貨、固定資產、無形資產等，一些投資項目根本就是虛的或為不良資產，但也掛在賬上。 4.資產重組創(chuàng)造利潤 企業(yè)為了優(yōu)化資本結構，調整產業(yè)結構，完成戰(zhàn)略轉移等目的而實施的資產置換和股權置換便是資產重組。然而，近年來的資產重組老是使人聯(lián)想到做假帳。許多上市公司扭虧為盈的秘訣便在于資產重組。 通過不等價的資產置換，為上市公司輸送利潤，目前仍然是利潤操縱的主要手法之一，雖然因“非公允的關聯(lián)交易差價不能計入利潤”新規(guī)定而受限制，但上市公司仍可以通過非

9、關聯(lián)交易的資產重組方式為上市公司輸送利潤。5.不按規(guī)定披露重大信息 企業(yè)的一些重大事項，如委托理財、重大訴訟、關聯(lián)交易、抵押、擔保、兼并收購、大股東高額占用資金等，必須全面及時地按照要求披露，否則將出現(xiàn)誤導投資者的會計信息。 目前，上市公司的信息披露常存在以下幾個主要問題:(1)信息披露不真實; (2)信息披露不充分;(3)信息披露不及時;(4)信息披露不公平;(5)信息披露不對稱;(6)信息披露與國際會計慣例不協(xié)調。例如，“ST春都”存在嚴重的隱瞞實情與虛假披露，“南華西”推遲重大事項的披露，“三九醫(yī)藥”避重就輕披露等現(xiàn)象，都嚴重影響會計信息使用者對企業(yè)真實價值的判斷，誤導他們的決策，導致重

10、大損失。 6.私設小金庫小金庫問題在企業(yè)中非常普遍，即使上市公司也不能避免。企業(yè)常通過下列手段將資金轉移到小金庫賬上。(1)獲得的現(xiàn)金折扣不入賬。(2)投資收益等不固定的收入部分或全部不入賬。(3)虛假研究開發(fā)費用、虛假廣告費、虛假會議費等各種虛假費用抵賬。(4)直接收集各種費用性質的發(fā)票抽取單位資金。小金庫的存在，雖然很少影響到企業(yè)的持續(xù)經營能力，但在一定程度上造成了會計信息的失真，縱容了管理層道德的缺失。二、財務造假的防范措施（一）營造會計誠信環(huán)境1.實施誠信工程，營造一個人人講誠信的良好社會環(huán)境會計誠信是市場經濟正常運行的基礎，是市場經濟條件下的會計之本。會計誠信表達了會計對社會的一種基

11、本承諾，即客觀公正，不偏不倚地把客觀經濟活動反映出來，并忠實地為會計信息使用者服務。誠信在會計行業(yè)尤為重要，為了減少、避免財務造假現(xiàn)象的泛濫，我們應提高會計誠信，把信用作為會計工作的生命線，凈化社會環(huán)境。2.加強社會誠信教育誠信不僅僅是道德要求，更是市場經濟中企業(yè)和個人必須遵循的基本游戲規(guī)則，因此要利用各種渠道廣泛開展宣傳教育活動，使全社會的人們都認識到誠信的重要性、不誠信的危害性，形成誠信者受尊重、不誠信者遭受鄙視的社會環(huán)境和輿論氛圍，使“人無信不立、國無信則衰”，“君子愛財、取之有道”，“不義之財、取之有害”等觀念深入人心。因此，只有讓誠信深入人心，才能使會計人員樹立高尚的職業(yè)道德情操，才

12、能消除財務造假的主觀意識，從根本上抑制財務造假現(xiàn)象。（二）建立、健全企業(yè)內部控制制度1.建立完善內部控制的整體框架從源頭上消除產生財務造假 財務造假的存在與發(fā)生，說明組織管理上有漏洞，內部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。從總體上看，內部控制是一個完整的系統(tǒng)，是一個組織為完成其任務和目標而使用的控制系統(tǒng)的綜合整體，意指管理當局為了增強完成所制定的任務和目標的可能性而采取的行動，包括其恰當?shù)剡M行防止性的、檢查性的或指導性的計劃、組織和領導工作。組織管理當局應當貫徹實施其內部控制，承擔防止發(fā)生、及時發(fā)現(xiàn)并糾正造假行為的責任。2.健全企業(yè)內部控制制度 內部會計控制制度是企業(yè)內部控制整體框架的核心，它是為了提高會計信

13、息質量保護資產的安全完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實施的一個控制系統(tǒng)。設計內部會計控制系統(tǒng)應以控制目標為導向，以業(yè)務流程控制為基礎，以控制程序和確定關鍵控制點為手段來進行內部會計控制系統(tǒng)的實務設計。主要包括籌資業(yè)務控制、對外投資業(yè)務控制、采購與付款控制、貨幣資金控制、銷售與收款控制、成本費用控制、工程項目控制、對外擔?？刂频葍热?。（三）完善會計規(guī)則，減少會計操縱空間 1.改善會計準則的制定程序首先，會計準則制定者應向社會公眾公開更多的己有的相關會計知識，特別是世界各國和國際會計準則委員會的成熟經驗，以便社會公眾結合其所處環(huán)境，理解會計準則及其相應的利益關系。其次，應建立更加

14、公開化、制度化的征求意見制度，即使是會計準則正式頒布之后，這種制度仍然是必要的，因為知識不是一個靜態(tài)的概念，會計準則隨著環(huán)境的變化而不斷進行修訂則是必然的。 2.完善會計規(guī)則 為了提高會計信息質量，我國先后制訂和修訂了一系列相關的會計法規(guī)和制度，如會計法、企業(yè)會計準則、企業(yè)財務會計報告條例、企業(yè)會計制度、會計基礎工作規(guī)范、上市公司財務報表披露細則等，這些法規(guī)和制度的執(zhí)行，基本保證了會計信息的質量，抑制了會計蓄意造假的現(xiàn)象，但會計規(guī)則自身的漏洞給財務造假者提供了充分施展的空間。因此要治理會計信息失真，必須完善會計法規(guī)、制度。（四）加強法制建設1.加強法律法規(guī)對財務造假行為的威懾作用加強法規(guī)制度建

15、設，是治理和防范財務造假行為的主要措施，在財務會計法規(guī)制定過程中，一是要充分考慮與財務會計信息有一定利益關系的人員對財務會計信息的影響，制定相應的措施對其行為加以限制；二是在確認財務造假行為的主要責任者時，應將考慮的重點集中在財務造假行為的利益獲得者身上，從根源上防止有關人員通過財務欺詐行為謀取利益。2.加大處罰力度企業(yè)作為經濟主體，其一切行為應遵循成本效益原則。企業(yè)財務造假本質上是一種違約行為，企業(yè)是否會選擇違約，主要還是看違約成本的高低。當財務造假的預期成本大大低于造假的預期收益時，企業(yè)很難不產生造假的沖動。因此，加大對財務造假的懲罰力度，提高財務造假成本，無疑是遏制財務造假屢禁不止的重要

16、措施。3.完善會計法規(guī)的內容隨著經濟國際化進程的加快，會計國際化已成為必然，我國必須加快深化會計改革的步伐，進一步完善會計準則及相關會計制度，規(guī)范會計行為，避免主觀隨意性，縮小會計信息與實際情況的差距，這是確保會計信息質量的前提條件。（五）提高會計人員業(yè)務素質1.提高會計人員業(yè)務素質會計人員是會計活動的主體，只有提高了會計人員業(yè)務素質，其業(yè)務水平、職業(yè)判斷能力相應提高，才能保證會計信息真實性。首先，應嚴格執(zhí)行會計人員從業(yè)資格管理辦法，只有按照一定條件通過一定程序取得從業(yè)資格的人員才能從事會計工作，把好會計人員的“進門關”。其次，逐步完善統(tǒng)一的、具有剛性的會計人員職業(yè)道德規(guī)范，加大對違反職業(yè)道德

17、規(guī)范的處理力度，以約束和管理會計人員的職業(yè)行為。第三，加強會計人員繼續(xù)教育制度，各單位有責任、有義務支持和督促會計人員參加繼續(xù)教育，切實幫助他們提高素質，積累經驗，更新知識。 2.提高會計信息外部使用者中專業(yè)人員的素質和責任心 在提高會計人員素質的同時，一定不能忽視對會計信息外部使用者中專業(yè)人員（如銀行信貸管理人員、擔保從業(yè)人員）的素質和責任心的要求，也要把好“進門”關，對在職專業(yè)人員推行強化財務專業(yè)知識培訓，提高對容易出現(xiàn)財務造假單位會計信息的警惕度。同時，對于不能識別企業(yè)財務報表中的的重大虛報、瞞報因而造成損失，甚至于與企業(yè)內勾外聯(lián)進行騙貸、騙保等非法活動的專業(yè)人員，應加大力度嚴厲處罰，并

18、追究相應的法律責任，切實提高從業(yè)人員的責任心，從而大幅度降低財務造假行為得逞的幾率，徹底鏟除滋生財務造假行為的溫床。（六）強化審計的監(jiān)督作用 1.加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管政府部門應為注冊會計師行業(yè)創(chuàng)造良好的外部環(huán)境，促進其健康發(fā)展。政府監(jiān)管應重在監(jiān)控和預防，利用行政手段和強制力，發(fā)揮政府監(jiān)管的優(yōu)勢，規(guī)范行業(yè)運行秩序。同時，注冊會計師協(xié)會應切實加強自律管理體制的建設，通過豐富和完善自律性服務、監(jiān)督、管理、協(xié)調職能，推動行業(yè)更加走向成熟。以會員為中心建立行業(yè)自律管理體系，做好為會員提供技術支持、法律援助、教育培訓和改善職業(yè)環(huán)境等各項服務工作，強化對會員的誠信意識、職業(yè)道德和職業(yè)質量的自律監(jiān)管約束。 2.強化注冊會計師審計獨立性 獨立性是注冊會計師審計的靈魂，它包括形式上的獨立和實質上的獨立。形式上的獨立是指注冊會計師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關系。實質上的獨立，又稱為精神狀態(tài)或自信心，它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格保持超然性，不能袒護任何一方當事人，尤其不能使自己的結論依附或屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。注冊會計師執(zhí)行審計、審核和審閱等鑒證業(yè)務，應當