全面的視角重新審視企業(yè)成本管理問題

1、全面的視角重新審視企業(yè)成本管理問題 戰(zhàn)略成本管理最早于20世紀80年代由英國學(xué)者西蒙提出，隨后由美國管理會計專家?？私邮芰诉@一觀點，于1993年出版了戰(zhàn)略成本管理一書，使戰(zhàn)略成本管理具體化，并逐步為國外部分企業(yè)所接受和推廣。戰(zhàn)略成本管理20世紀90年代以后在國外得到發(fā)展，是在傳統(tǒng)成本管理基礎(chǔ)上的突破。當今美國會計界兩名著名教授庫帕和斯拉莫得認為，戰(zhàn)略成本管理意旨企業(yè)運用一系列成本管理方法來同時達到降低成本和加強戰(zhàn)略位置之目的。然而，現(xiàn)有的戰(zhàn)略成本管理理論和方法并未完全形成自己的一套嚴謹和系統(tǒng)的理論框架。從已有的戰(zhàn)略成本管理的研究文獻和資料來看，學(xué)者大多只是注重戰(zhàn)略管理對戰(zhàn)略成本管理的影響和約束

2、，強調(diào)競爭優(yōu)勢和戰(zhàn)略地位，卻忽視了一系列成本管理理論和方法之間的內(nèi)在邏輯和聯(lián)系，作業(yè)成本管理、價值鏈成本管理、成本企劃等方法之間，以及這些理論和方法與戰(zhàn)略管理之間的內(nèi)在關(guān)系并未理順和厘清，這些問題使得戰(zhàn)略成本管理這門學(xué)科難以真正從戰(zhàn)略管理中獨立出來。戰(zhàn)略成本管理有很好的戰(zhàn)略意圖和解決企業(yè)根本問題的雄心壯志，卻因為缺乏清晰和嚴密的成本管理理論構(gòu)架，使得成本管理問題看似簡單，而實際上錯綜復(fù)雜、含糊不清，給戰(zhàn)略成本管理的理論研究者和實踐者帶來了極大的困惑。 一、時空概念 時間與空間是一切物質(zhì)形態(tài)最基本的運行形式，這種基本運行形式是物質(zhì)形態(tài)之間的各種相互作用普遍共有的表現(xiàn)形式，并構(gòu)成一切物質(zhì)形態(tài)之間的

3、統(tǒng)一的外部聯(lián)系。時空是物質(zhì)的固有屬性，是運動著的物質(zhì)的存在形式。從形象形態(tài)來看，空間是物質(zhì)形態(tài)的并存序列，時間是物質(zhì)形態(tài)自身狀態(tài)的交替序列，空間和時間都只是物質(zhì)形態(tài)之間普遍的外部聯(lián)系的一個方面或一個環(huán)節(jié)。 無論是在自然科學(xué)還是在社會科學(xué)的研究中，人們常把對一定物質(zhì)系統(tǒng)的空間結(jié)構(gòu)的分析稱作靜態(tài)分析。這里所謂靜態(tài),實質(zhì)就是指該系統(tǒng)內(nèi)在要素之間各種相互作用在整體上處于平衡的狀態(tài)?？梢娙藗兇_實早已認識到只有從物質(zhì)系統(tǒng)內(nèi)部各種相互作用整體平衡的角度出發(fā)，才談得上對該系統(tǒng)空間結(jié)構(gòu)的分析。這是由于空間乃是物質(zhì)系統(tǒng)內(nèi)部的各種相互作用借以保持總體上平衡的普遍性形式。 時間本質(zhì)上是并存物質(zhì)形態(tài)之間相互作用的不平衡

4、性借以實現(xiàn)的普遍形式，因而也是非并存的一切物質(zhì)形態(tài)之間借以進行相互作用的一般形式。時間本身表現(xiàn)為物質(zhì)形態(tài)普遍固有的連續(xù)性，及其狀態(tài)交替的不可逆轉(zhuǎn)的一般順序性的統(tǒng)一。時間范疇表征著非并存的物質(zhì)形態(tài)之間普遍的外部聯(lián)系。 二、會計時空觀 西方會計中的靜態(tài)論以及我國會計理論界對資金運動靜態(tài)規(guī)律的研究成果,都是基于對會計對象空間結(jié)構(gòu)分析的基礎(chǔ)上得出的結(jié)論。需要指出的是資金運動靜態(tài)規(guī)律，不僅是資產(chǎn)與權(quán)益的對等平衡，還包括資產(chǎn)與權(quán)益各自內(nèi)部結(jié)構(gòu)上的并存性，而并存性現(xiàn)在常常被認為是運動規(guī)律，這是一種錯覺。因為并存性也是從相對靜止狀態(tài)觀察會計對象運動的結(jié)果，是從總體的、空間的范圍研究資金的運行規(guī)律?？臻g是物質(zhì)形

5、態(tài)的一種廣延性。資金的各種物質(zhì)形態(tài)有各自不同的經(jīng)濟功能、不同的周轉(zhuǎn)方式與速度、不同的來源渠道；而并存性正是各種不同物質(zhì)形態(tài)的資金在相對靜止狀態(tài)的統(tǒng)一性的表現(xiàn)特征。如果說對等平衡性是資金作為整體的對立與統(tǒng)一，那么并存性則是資金統(tǒng)一體的對立雙方在各自結(jié)構(gòu)復(fù)雜性和多樣性下的并列與共存。因而，資金運動的對等平衡性與并存性都是會計對象空間結(jié)構(gòu)分析的結(jié)果。 資金循環(huán)與周轉(zhuǎn)正是這種時間性的具體表現(xiàn)形式，資金運動的動態(tài)規(guī)律可進一步作如下幾點規(guī)范： 一是資金運動的交替序列。資金從貨幣形態(tài)出發(fā),隨著再生產(chǎn)過程的不斷進行，依次轉(zhuǎn)化為儲備資產(chǎn)、生產(chǎn)資產(chǎn)、成品資產(chǎn)，最后又回到貨幣形態(tài),完成一個循環(huán)圈，再繼續(xù)重復(fù)。這個循

6、環(huán)圈的狀態(tài)交替序列是：貨幣資產(chǎn)、儲備資產(chǎn)、生產(chǎn)資產(chǎn)、成品資產(chǎn)。 二是資金運動的不可逆轉(zhuǎn)，也就是資金運動的單項性。這是由再生產(chǎn)過程的階段順序決定的，如工業(yè)企業(yè)再生產(chǎn)過程的階段順序是：供應(yīng)生產(chǎn)銷售，因而資金運動順序也是：貨幣資金儲備資金生產(chǎn)資金成品資金貨幣資金。三是資金運動的不可間斷性。這里有兩種含義：其一是資金不能停留在任何特定形態(tài)上固定不變，不能停止交替或變更，否則資金運動將會中斷；其二是資金不能超越某種特定形態(tài)，跳過某一特定階段而運動，否則就失去了資金運動的意義。 四是資金運動的時間價值。資金是計劃市場經(jīng)濟條件下能夠帶來價值的價值，增值性是資金的首要特征。而增值又是通過運動而來，以運動速度計

7、量，資金運動的時間價值就是指資金通過一定時間、一定速度的運動所增加的價值。 三、成本時空觀 企業(yè)的成本形成過程是一個連續(xù)不斷的單向時間序列。這一過程從企業(yè)興建、籌措資金，到產(chǎn)品生產(chǎn)完工銷售出去所包含的各個階段或環(huán)節(jié)，具有單向性和不可逆性，成本可控性的時間限制也就表現(xiàn)在此。對于這一過程中的任何前一階段，相對于后一階段而言，所發(fā)生的成本是不可控的；相反，后一個階段，相對于前一階段而言則是可控的。例如：在材料購入前，一切材料費用都是可控的，一旦購進了材料，價格因素就不可控了；材料耗用后，連用量成本也不可控了。 成本控制不僅受時間影響，還受成本核算與控制空間的限制。成本可控性是有明確的空間范圍的，這一

8、點在落實各個責(zé)任中心的權(quán)責(zé)范圍時，應(yīng)特別注意。因為各個責(zé)任中心只能負責(zé)其權(quán)責(zé)范圍之內(nèi)的成本，這個部門可控的成本，其它部門就不可控了，這就是空間限制對成本可控性的影響。比如：原材料成本，其價格因素的責(zé)任，常落在采購部門身上，控制方法是通過取得多方面的報價單、按經(jīng)濟批量采購、爭取現(xiàn)金折扣的優(yōu)惠以及選擇最經(jīng)濟的運輸辦法等?？臻g越小，信息質(zhì)量越高；管理層次越低，控制對象越直接，反饋控制效果就越明顯。時空微化所帶來的信息的精確性和多層次的責(zé)任控制實體，將成為成本管理理論研究的一個重要方向。近年來，人們討論的“作業(yè)成本法”，從成本動因入手歸集費用就是成本核算時空微化的典型。 成本的發(fā)生存在于一定的時間和空

9、間內(nèi)，并構(gòu)成了成本核算與控制的時空域。研究成本時空觀對于科學(xué)地解釋成本發(fā)生規(guī)律，創(chuàng)造性地開展成本管理與成本控制，都具有十分重要的現(xiàn)實意義。 四、基于成本時空觀的三維戰(zhàn)略成本管理 戰(zhàn)略成本管理和傳統(tǒng)成本管理的差別體現(xiàn)在：戰(zhàn)略成本管理強調(diào)企業(yè)戰(zhàn)略問題，關(guān)注成本驅(qū)動因素。成本動因分析是戰(zhàn)略成本管理的基本框架的重要內(nèi)容之一。如果站在戰(zhàn)略管理的高度以更寬廣的視野來看待影響成本的因素就會發(fā)現(xiàn)，成本動因與企業(yè)管理的三個層次相對應(yīng)，也可劃分為三個層次：結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)成本動因。戰(zhàn)略成本管理的基本內(nèi)容是關(guān)注成本驅(qū)動因素，運用價值鏈分析工具，明確成本管理在企業(yè)戰(zhàn)略中的功能定位。戰(zhàn)略成本動因分析為企業(yè)改變成本地位，增強競爭力提供契機。由于企業(yè)的成本總是由一組獨特的成本動因來控制，而每一個成本動因都可能成為企業(yè)獨特的競爭優(yōu)勢來源，因此，選擇于己有利的成本動因作為成本競爭的突破口無疑是企業(yè)競爭的一項重要策略，應(yīng)引起企業(yè)管理者的高度重視。所以基于成本動因在戰(zhàn)略成本管理中基本框架的重要地位，成本動因維度是構(gòu)建三維戰(zhàn)略成本管理中不可或缺的一維。 在現(xiàn)代成本時空觀的基礎(chǔ)上，結(jié)合戰(zhàn)略成本管理對成本動因的關(guān)注，筆者認為成本問題不應(yīng)該是靜態(tài)的、平面的、狹義空間和單維的，一個三維（時間