合并財務(wù)報表中所得稅的調(diào)整問題

1、合并財務(wù)報表中所得稅的調(diào)整問題本文所述合并財務(wù)報表中所得稅的調(diào)整，是指企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，由于合并后資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不一致產(chǎn)生暫時性差異，而對合并遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債、遞延所得稅費用（或收益）、資本公積等項目進行的調(diào)整。一、同一控制下企業(yè)合并的所得稅調(diào)整按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資應(yīng)以取得時享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為初始投資成本；支付合并對價的資產(chǎn)或負債的賬面價值與長期股權(quán)投資初始投資成本的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，沖減留存收益。企業(yè)合并時，如果支付對價的資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相同，則長期

2、股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為支付對價的資產(chǎn)或負債的賬面價值。長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，屬于暫時性差異，應(yīng)采用適當?shù)亩惵试诤喜⒎絺€別財務(wù)報表中確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整相應(yīng)的資本公積或留存收益項目。企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，由于長期股權(quán)投資的賬面價值與享有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額相同，可以直接抵銷，沒有差異，因此也不需要調(diào)整合并財務(wù)報表的相關(guān)所得稅項目。二、非同一控制下企業(yè)合并子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動的所得稅調(diào)整按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資應(yīng)以支付合并對價的資產(chǎn)或負債的公允價值作為初始投資成本，因此長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)

3、相同，合并時合并方的個別財務(wù)報表一般不需要進行所得稅調(diào)整。但是，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，在編制合并財務(wù)報表時，子公司個別財務(wù)報表應(yīng)以母公司投資時可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進行持續(xù)計量，需要首先將子公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值，然后進行抵銷合并。在將子公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值以后，子公司可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，將產(chǎn)生暫時性差異，需要確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。調(diào)整時要注意兩個問題：（1）子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值應(yīng)為調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債后的公允價值，而不僅僅是直接調(diào)整可辨認資產(chǎn)或負債公允價值與賬面價值差額后的公允價值。（2）從

4、合并財務(wù)報表的角度看，子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額無論是確認為資本公積還是留存收益，最終都是要抵銷的，對合并財務(wù)報表沒有影響；然而從子公司個別報表來看，確認資本公積或留存收益對其可辨認凈資產(chǎn)公允價值的構(gòu)成有所不同。確認為資本公積的依據(jù)是將其視為資產(chǎn)評估增值。資產(chǎn)評估增值后，資產(chǎn)處置或負債償還導(dǎo)致以后各期凈利潤將發(fā)生相應(yīng)變動，需要調(diào)整子公司以母公司投資時可辨認凈資產(chǎn)公允價值以及作為基礎(chǔ)持續(xù)計量的凈利潤。然而，在增值的資產(chǎn)全部處置或負債全部償還后，子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值的情況下，導(dǎo)致公允價值構(gòu)成與賬面價值的構(gòu)成不同。會計論文網(wǎng) 確認為留存收益的依據(jù)是在增值的資產(chǎn)處置或

5、負債償還后，要相應(yīng)調(diào)整凈利潤，減少留存收益，可使其會計處理保持前后一貫性?！纠?】20×7年12月31日，甲公司以20 000萬元購入乙公司60%的股權(quán)，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。20×7年12月31日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為30 000萬元，假定各項資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。評估后，存貨價值增值，賬面價值為4 000萬元，公允價值為5 000萬元。其他資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相同。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。根據(jù)以上資料，可以看出，合并日乙公司存貨的計稅基礎(chǔ)為4 000萬元，調(diào)整后的賬面價值（即公允價值）為5 000萬元，應(yīng)納稅暫時性差

6、異為1 000萬元，據(jù)此，應(yīng)確認遞延所得稅負債250萬元。調(diào)整后，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為30 750萬元（30 0001 000250）。 合并日，甲公司編制的調(diào)整和抵銷分錄為：（1）合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值差額的調(diào)整分錄（為了簡化舉例，子公司凈資產(chǎn)不再分項目列示，單位：萬元，下同）借：存貨 1 000貸：凈資產(chǎn) 1 000借：凈資產(chǎn)250貸：遞延所得稅負債250（2）合并日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的抵銷分錄借：凈資產(chǎn)30750商譽（20 000-30 750×60%） 1 550貸：長期股權(quán)投資20 000 少數(shù)股東權(quán)益（30 750×40%） 1

7、2 300【例2】續(xù)上例。假定乙公司20×8年度營業(yè)收入為40 000萬元，營業(yè)成本為27 000萬元，管理費用為5 000萬元，利潤總額為8 000萬元，所得稅費用為2 000萬元（與當年利潤總額配比），凈利潤為6 000萬元；假定乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，20×8年新增的資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，會計利潤與應(yīng)稅所得額之間也不存在差異，預(yù)計未來有足夠的應(yīng)稅所得抵扣可抵扣暫時性差異。根據(jù)以上資料，可以看出，由于乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，因此20×8年12月31日乙公司各項資產(chǎn)、負債的賬面價值均與計稅基礎(chǔ)、公允價值相同，不存在暫時性

8、差異，原確認的遞延所得稅負債需要全部轉(zhuǎn)回。20×8年度乙公司按甲公司投資時資產(chǎn)、負債公允價值為基礎(chǔ)計量的凈利潤為5 250萬元（6 0001 000250）；可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為36 000萬元（30 0006 000），可辨認凈資產(chǎn)公允價值也為36 000萬元（30 7505 250）。20×8年，由于乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，在其個別利潤表中，應(yīng)將存貨公允價值高于賬面價值的差額1 000萬元，調(diào)增營業(yè)成本（不再調(diào)增存貨）；由于成本增加導(dǎo)致利潤總額減少，還應(yīng)同時調(diào)減遞延所得稅費用250萬元。20×8年12月31日，甲公司編制的調(diào)整和抵銷分錄為： （

9、1）甲公司投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值差額的調(diào)整分錄 調(diào)整上年末凈資產(chǎn)（由于存貨已全部出售，不再調(diào)增存貨賬面價值，而是調(diào)增2008年營業(yè)成本）借：營業(yè)成本1 000貸：凈資產(chǎn)（年初） 1 000 調(diào)增上年末遞延所得稅負債，同時調(diào)減上年末凈資產(chǎn)借：凈資產(chǎn)（年初） 250貸：遞延所得稅負債 250 20×8年末暫時性差異為零，調(diào)減遞延所得稅負債；同時由于20×8年利潤總額減少，調(diào)減遞延所得稅費用借：遞延所得稅負債 250 貸：所得稅費用 250 以上會計分錄也可以合并編制： 借：營業(yè)成本 1 000貸：凈資產(chǎn)（年初） 750 所得稅費用 250 乙公司調(diào)整后的年初

10、可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為30 750萬元（30 0001 000250），與上年年末調(diào)整后的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值相同。會計論文網(wǎng) 乙公司調(diào)整后的營業(yè)收入為40 000萬元，營業(yè)成本為28 000萬元，管理費用為5 000萬元，利潤總額為7 000萬元，所得稅費用為1 750萬元（與當年利潤總額配比），凈利潤為5 250萬元。（2）甲公司20×8年12月31日編制合并財務(wù)報表的相關(guān)抵銷分錄 采用權(quán)益法確認甲公司20×8年投資收益的調(diào)整分錄借：長期股權(quán)投資 3 150貸：投資收益（5 250×60%）3 150 20×8年12月31日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的

11、抵銷分錄 借：凈資產(chǎn) 36 000商譽（23 150-36 000×60%）1 550 貸：長期股權(quán)投資（20 0003 150） 23 150 少數(shù)股東權(quán)益（36 000×40%） 14 400（利潤表的抵銷會計分錄略）三、內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的所得稅費用調(diào)整在母子公司發(fā)生內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的情況下，母公司編制合并財務(wù)報表時抵銷了資產(chǎn)或負債中包含的未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤，導(dǎo)致合并后資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，同時也應(yīng)抵銷相應(yīng)的所得稅費用。如果母、子公司的所得稅稅率不一致，應(yīng)按抵銷內(nèi)部利潤的主體適用稅率計算確定應(yīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。值得注意的是，在編制合并財務(wù)報表時，

12、抵銷的債權(quán)債務(wù)，不應(yīng)確認暫時性差異，也不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。否則，將導(dǎo)致合并財務(wù)報表的凈利潤發(fā)生不恰當?shù)淖儎?，給母公司調(diào)節(jié)利潤創(chuàng)造了政策空間?！纠?】假定母公司為金融企業(yè)，20×8年12月31日向其全資子公司發(fā)放了10 000萬元的短期貸款，未計提資產(chǎn)減值準備。母公司適用的所得稅稅率為25%，子公司適用的所得稅稅率為15%。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)抵銷母公司的貸款10 000萬元，抵銷子公司的短期借款10 000萬元。在這種情況下，合并財務(wù)報表中應(yīng)視為母公司未確認貸款，子公司也未確認借款，貸款和借款的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為零，不存在暫時性差異，也不需要確認遞延所得稅

13、資產(chǎn)和遞延所得稅負債。【例4】沿用例2資料。20×8年12月,甲公司向乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價格為2 000萬元，銷售成本為1 600萬元，貨款至年末尚未收到，計提壞賬準備60萬元；乙公司購入商品當年未出售，年末計提存貨跌價準備20萬元。20×9年，乙公司將上年所購商品全部出售，在結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本的同時結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備，并向甲公司支付了全部貨款（假定不考慮增值稅因素）。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為15%。（1）20×8年12月31日，甲公司編制的相關(guān)抵銷分錄如下： 抵銷應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款 2 000貸：應(yīng)收賬款 2 0

14、00 抵銷甲公司計提的壞賬準備借：應(yīng)收賬款壞賬準備 60貸：資產(chǎn)減值損失 60 抵銷乙公司存貨中包含的內(nèi)部利潤借：營業(yè)收入2 000貸：營業(yè)成本1 600 存貨 400 抵銷乙公司計提的存貨跌價準備 借：存貨存貨跌價準備 20貸：資產(chǎn)減值損失 20 抵銷20×8年合并財務(wù)報表的所得稅費用由于甲、乙公司各為獨立的納稅主體，20×8年甲公司個別報表已按實現(xiàn)的銷售利潤400萬元確認了所得稅費用，并計提了壞賬準備60萬元，應(yīng)收賬款賬面價值為1 940萬元，計稅基礎(chǔ)為2 000萬元，已確認可抵扣暫時性差異60萬元，并確認遞延所得稅資產(chǎn)15萬元（60×25%）；乙公司購入的存

15、貨尚未銷售，年末計提了存貨跌價準備20萬元，從其個別報表來看，該批存貨的賬面價值為1 980萬元，計稅基礎(chǔ)為2 000萬元，已確認可抵扣暫時性差異20萬元，并確認遞延所得稅資產(chǎn)3萬元（20×15%）。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為零，甲公司個別報表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)15萬元應(yīng)予以轉(zhuǎn)回；合并存貨的賬面價值為1 600萬元（合并中抵銷了未實現(xiàn)內(nèi)部利潤400萬元和計提的存貨跌價準備20萬元），計稅基礎(chǔ)仍為2 000萬元，合并財務(wù)報表中存貨形成可抵扣暫時性差異400萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)，并相應(yīng)調(diào)減遞延所得稅費用。由于抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤屬于母公司個別報表中確

16、認的利潤，因而應(yīng)按母公司適用的所得稅稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費用100萬元（400×25%）。此外，由于乙公司個別報表中已經(jīng)確認可抵扣暫時性差異20萬元，確認遞延所得稅資產(chǎn)3萬元，而合并財務(wù)報表中該可抵扣暫時性差異已抵銷，遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。因而，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)確認新增遞延所得稅資產(chǎn)82萬元。編制的抵銷分錄為：會計論文網(wǎng) 抵銷壞賬準備后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：借：所得稅費用 15貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15抵銷存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：借：遞延所得稅資產(chǎn) 100貸：所得稅費用 100抵銷存貨跌價準備后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：借：所得稅費用3貸：

17、遞延所得稅資產(chǎn) 3上述會計分錄也可以合并編制：借：遞延所得稅資產(chǎn)（100153） 82貸：所得稅費用 82經(jīng)過上述抵銷調(diào)整后，甲公司20×8年合并財務(wù)報表中利潤總額調(diào)減320萬元，所得稅費用調(diào)減82萬元（340×25%20×15%）。（2）20×9年12月31日，甲公司編制的相關(guān)抵銷分錄如下：由于20×9年乙公司已將上年購入存貨全部出售，貨款已全部償還，年末已不存在暫時性差異，遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。 抵銷甲公司上年計提的壞賬準備以及本年轉(zhuǎn)回的壞賬準備 借：應(yīng)收賬款壞賬準備 60貸：未分配利潤年初 60借：資產(chǎn)減值損失 60貸：應(yīng)收賬款壞賬準備 60 抵銷乙公司上年末存貨中包含的內(nèi)部利潤借：未分配利潤年初 400貸：營業(yè)成本 400 抵銷乙公司上年計提的存貨跌價準備以及本年轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備借：營業(yè)成本 20貸：未分配利潤年初 20 抵銷20×9年合并財務(wù)報表的所得稅費用20×9年12月31日，乙公司上年從甲公司購入的存貨已經(jīng)全部出售，從其個別報表來看，全部暫時性差