不同類型增值稅效應(yīng)及轉(zhuǎn)型分析.

1、不同類型增值稅效應(yīng)及轉(zhuǎn)型分析摘 要：從世界各國實施增值稅的實踐來看，增值稅有三種類型：消費型、收入 型、生產(chǎn)型，不同類型的增值稅對財政收入、結(jié)構(gòu)、投資規(guī)模、物價以及進出 口貿(mào)易等所產(chǎn)生的效應(yīng)也不相同。我國推行的是生產(chǎn)型增值稅，存在重復(fù)征 稅、導(dǎo)致決策扭曲、與產(chǎn)業(yè)政策目標(biāo)相違背等。從優(yōu)摘 要：從世界各國實施增值稅的實踐來看，增值稅有三種類型：消費型、收入型、生產(chǎn)型，不同類型的增值稅對財政收入、結(jié)構(gòu)、投資規(guī) 模、物價以及進出口貿(mào)易等所產(chǎn)生的效應(yīng)也不相同。我國推行的是生產(chǎn)型增值 稅，存在重復(fù)征稅、導(dǎo)致決策扭曲、與產(chǎn)業(yè)政策目標(biāo)相違背等。從優(yōu)化稅制角 度出發(fā)，需要將現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為消費型增值稅。本

2、文了增值稅類型轉(zhuǎn) 換的風(fēng)險與機會，并對轉(zhuǎn)型提出了具體設(shè)想。根據(jù)稅基的寬窄不同，增值稅分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型 增值稅。三種不同類型的增值稅對經(jīng)濟和財政收入都會產(chǎn)生不同的。如何根據(jù) 國情和經(jīng)濟發(fā)展需要，選擇恰當(dāng)?shù)脑鲋刀愵愋鸵愿玫剡m應(yīng)我國主義市場經(jīng)濟 的健康而有序發(fā)展，是當(dāng)前界和實際部門共同關(guān)注的焦點問題。本文從不同類 型增值稅對經(jīng)濟所產(chǎn)生的不同效應(yīng)這一角度，試圖分析我國增值稅類型轉(zhuǎn)換的 可能性和現(xiàn)實性。、不同類型增值稅的經(jīng)濟效應(yīng)分析對固定資產(chǎn)價值是否允許扣除，以及允許扣除多少，是區(qū)別消費型、收入 型和生產(chǎn)型增值稅的關(guān)鍵。按國際通行慣例，消費型增值稅在增值額時允許把 當(dāng)期購買的固定

3、資產(chǎn)價值在當(dāng)期全部予以抵扣，收入型增值稅在計算增值額 時，僅允許扣除當(dāng)期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中去的那一部分固定資產(chǎn)的價值，而生產(chǎn) 型增值稅在計算增值額時，不允許扣除任何固定資產(chǎn)的價值，由于對固定資產(chǎn) 扣除方式不同，這三種類型的增值稅對經(jīng)濟的影響也不同，主要體現(xiàn)在以下方 面：第一，對財政收入的影響不同。就稅基而言，消費型增值稅的稅基最小， 在社會總產(chǎn)值C+V+m中，扣除了 C以及V+m中用于積累的部分。從范圍來看， 這時的稅基小于理論上的 V+m收入型增值稅的稅基與理論上的 V+m大致相同, 生產(chǎn)型增值稅的稅基大于理論上的 V+m假定納稅人的銷售收入相同，在稅率相 同的情況下，顯然，稅基寬廣的生產(chǎn)型增

4、值稅取得的財政收入最多，其次為收 入型增值稅，消費型增值稅取得收入最少。第二，對稅負(fù)結(jié)構(gòu)的重新分配以及經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的影響不同。增值稅的一個突 出特點是不應(yīng)存在重復(fù)征稅，否則，就可能影響到經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。消費型增 值稅在計算增值額時允許扣除當(dāng)期購入的固定資產(chǎn)，一般不存在重復(fù)征稅現(xiàn) 象。但收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅由于在計算增值額時，部分允許扣除或不 允許扣除當(dāng)期購入固定資產(chǎn)，這就使這部分稅款資本化為固定資產(chǎn)價值的一部 分并分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的價值中去，成為產(chǎn)品價格的一個組成部分，從而產(chǎn)生重 復(fù)征稅。對固定資產(chǎn)購進價值存在重復(fù)征稅，可以造成對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逆向調(diào) 節(jié)。首先，重復(fù)征稅會導(dǎo)致行業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)變化，在一

5、定程度上誘導(dǎo)加工行業(yè)的 大力發(fā)展，抑制基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。其次，重復(fù)征稅導(dǎo)致資金密集型的行業(yè)稅負(fù) 明顯重于勞動密集型的行業(yè)，這也體現(xiàn)出對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逆向調(diào)節(jié)。第三，對投資規(guī)模的影響不同。由于消費型增值稅允許對當(dāng)期購入固定資 產(chǎn)一次抵扣，就投資主體而言，實際上享受了提前抵扣稅款的權(quán)利，相當(dāng)于享 受了國家提供的部分無息貸款，因此，它客觀上會刺激投資的擴張，不僅刺激 簡單再生產(chǎn)的投資，而且還刺激擴大再生產(chǎn)的追加投資；不僅刺激國內(nèi)投資， 而且還吸引國外投資。這樣有利于資本形成，刺激經(jīng)濟的增長。收入型增值稅 的課征結(jié)果是所有消費資料以及追加投資（即擴大再生產(chǎn)）所耗用的生產(chǎn)資料 都負(fù)稅，只有補償（即簡單再生產(chǎn)）

6、所耗用的生產(chǎn)資料不負(fù)稅，因此它對擴大 再生產(chǎn)沒有刺激作用。收入型增值稅一般不改變?nèi)藗兺顿Y取向，對經(jīng)濟增長的 影響應(yīng)該是呈中性的。生產(chǎn)型增值稅不僅對所有的消費資料和用于擴大再生產(chǎn) 投資課稅，而且對于簡單再生產(chǎn)的固定資產(chǎn)也課稅，并且重復(fù)課稅。因此，它 不利于鼓勵投資，特別是在資本有機構(gòu)成高、資本密集程度大時，會起到抑制 投資的作用。第四，對物價的影響不同。消費型增值稅具有刺激投資的作用，實行消費 型增值稅投資欲望會被進一步激發(fā)，導(dǎo)致社會購買力大大提高，某種程度上會 引起需求拉動型的物價上漲。收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)購進稅 款不能抵扣或只能部分抵扣，因此在一定程度上會抑制投資主體的投資欲

7、望， 從而抑制物價上漲。但是，如果投資主體具有獨立的利益約束和風(fēng)險約束，其 資金成本是嚴(yán)格按照市場來確定的，那么，消費型增值稅對物價水平的刺激作 用會大大降低。第五，對進出口貿(mào)易的影響。三種類型的增值稅對進出口貿(mào)易的影響主要 表現(xiàn)在稅負(fù)上。在進口環(huán)節(jié)，如果國內(nèi)貨物采用消費型增值稅，那么國內(nèi)產(chǎn)品 的稅負(fù)輕于進口產(chǎn)品，有利于產(chǎn)品出口，抑制進口；如果國內(nèi)產(chǎn)品采用的是收 入型增值稅，則國內(nèi)產(chǎn)品的稅負(fù)與進口產(chǎn)品稅負(fù)應(yīng)該趨于一致；如果國內(nèi)采用 的是生產(chǎn)型增值稅，那么會出現(xiàn)國內(nèi)產(chǎn)品稅負(fù)重于進口產(chǎn)品稅負(fù)的現(xiàn)象，不利 于產(chǎn)品出口，有利進口。在出口環(huán)節(jié)，一般實行“出口退稅”政策，國際上采 取“征多少，退多少，徹底

8、退稅”的原則予以退稅，能夠?qū)崿F(xiàn)全面抵扣已納稅 款，迎合了終點課稅原則，消費型增值稅最容易保證足額退稅。收入型增值稅 由于固定資產(chǎn)折舊額的確定有許多估計因素，足額退稅在操作上有一定難度。 而生產(chǎn)型增值稅由于存在重復(fù)征稅，難以做到徹底退稅，因而生產(chǎn)型增值稅使 出口產(chǎn)品的稅負(fù)相對較重，限制了出口。、對我國現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅的實證剖析我國實行的是生產(chǎn)型增值稅，對固定資產(chǎn)投資所含稅金不允許扣除。這一 抉擇導(dǎo)致增值稅制運行中存在以下問題：(1) 沒有解決生產(chǎn)資料的重復(fù)征稅問題，與化、專業(yè)化、協(xié)作化生產(chǎn)方式 的要求存在矛盾。生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣購入固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金， 從而使這部分稅款轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)價

9、值的一部分，并分期轉(zhuǎn)移到貨物的價值中 去，貨物流轉(zhuǎn)次數(shù)越多，對已征稅款的重復(fù)征稅也就越嚴(yán)重。(2) 生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟決策的扭曲。生產(chǎn)型增值稅影響企業(yè)的財 務(wù)決策，尤其是企業(yè)的固定資產(chǎn)投資決策，對企業(yè)投資起著抑制作用。下面利 用財務(wù)決策上的凈現(xiàn)值法來揭示生產(chǎn)型增值稅和消費型增值稅投資決策的 差異。首先，我們形成如下基本假設(shè)：投資者不享受任何稅收優(yōu)惠；各期 現(xiàn)金預(yù)測值為固定量，形成等額年金；固定資產(chǎn)折舊不采取加速折舊，按直 線法折舊；固定資產(chǎn)無殘值。然后，我們設(shè)固定的資產(chǎn)價格為 P;應(yīng)納增值稅款為E；折舊年限為n； n 年年金現(xiàn)值系數(shù)為A;年銷售收入為S;年經(jīng)營成本為C;折舊額為D;所得稅

10、 稅率為T.我們先考慮生產(chǎn)型增值稅條件下的凈現(xiàn)值。因為按 n年直線折舊，所 以折舊額D=固定資產(chǎn)原值/折舊年限。在生產(chǎn)型增值稅條件下所納增值稅款 E 計入固定資產(chǎn)原值予以資本化，所以 D= ( P十E) /n現(xiàn)金凈流入量：S-C- ( P+E /n (1-T) + (P+E /n x A= (l-T )A( S-C)+TA( P+E)/n現(xiàn)金凈流出量： P+E1)凈現(xiàn)值：( l-T )A( S-C)+TA( P+E)/n- ( P+E)再考慮消費型增值稅條件下的凈現(xiàn)值，因為在消費型增值稅條件下購置固 定資產(chǎn)所納增值稅予以抵扣，因此所納增值稅不計入原值予以資本化。所以折 舊 D=P/E現(xiàn)金凈流入

11、量： (S-C-P/n)(1-T)+P/n xA= ( 1-T)A (S-C)+TAP/n現(xiàn)金凈流出量是購置固定資產(chǎn)所支付的全部價款減去增值稅進項稅額的抵 扣。所以現(xiàn)金凈流出量： P+E-E=P凈現(xiàn)值：( 1-T)A( S-C)+TAP/n-p( 2)由此可以推出兩類增值稅條件下，同一固定資產(chǎn)投資項目凈現(xiàn)值間的差 額。凈現(xiàn)值差額 =(2)-(1)=E(1-AT/n)(3)由于年金現(xiàn)值系數(shù)A必然不會大于貼現(xiàn)年限n,且所得稅率T必然小于1, 所以AT/n<1，這樣(3)式就必然不會為負(fù)。這就說明在消費型增值稅條件下 固定資產(chǎn)投資的凈現(xiàn)值將大于生產(chǎn)型增值稅條件下的凈現(xiàn)值。由此可見，對于同一投資

12、項目，在實行消費型增值稅的情況下財務(wù)評價可以通過，投資具有可 行性，而在生產(chǎn)型增值稅條件下投資可能不具有可行性。因而，生產(chǎn)型增值稅 對企業(yè)投資決策有一定的抑制作用。（3）實行生產(chǎn)型增值稅有悖于我國產(chǎn)業(yè)政策的目標(biāo)。對固定資產(chǎn)不允許扣除已 納稅金，會造成資本有機構(gòu)高的產(chǎn)業(yè)負(fù)擔(dān)重于有機構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè)，不利于資本 有機構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)如基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的及促進技術(shù)的進步。（3）實行生產(chǎn)型增值稅有悖于我國產(chǎn)業(yè)政策的目標(biāo)。對固定資產(chǎn)不允許扣 除已納稅金，會造成資本有機構(gòu)高的產(chǎn)業(yè)負(fù)擔(dān)重于有機構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè)，不利于 資本有機構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)如基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的及促進技術(shù)的進步。（4）生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致扣除“鏈條

13、”中斷，增加發(fā)票扣稅的難度。生產(chǎn)型 增值稅不允許扣除購入固定資產(chǎn)所含稅款，給操作帶來困難，導(dǎo)致扣稅鏈條中 斷，給納稅人避稅提供了便利。（5）生產(chǎn)型增值稅不利于我國出口產(chǎn)品在國際市場上競爭。對出口產(chǎn)品實 行零稅率是各國的通行做法。由于我國出口在產(chǎn)品出口得到的退稅金額中，沒 有包括生產(chǎn)該產(chǎn)品而外購的固定資產(chǎn)已繳納的稅金，這會使出口產(chǎn)品在國際市 場競爭中處于劣勢。三、生產(chǎn)型向消費型增值稅轉(zhuǎn)換的風(fēng)險與機會從優(yōu)化稅制角度看，消費型增值稅是增值稅類型的最佳選擇，因此應(yīng)將消 費型增值稅作為增值稅改革的終極目標(biāo)。這是因為，其一，消費型增值稅最能 充分體現(xiàn)“中性”原則，符合主義市場體制的改革方向；其二，消費型增

14、值稅 符合增值的基本原理和作用機制，有利于增值稅的征收管理。但是，我國的現(xiàn) 實國情與消費型增值稅存在沖突，我國全面推行消費型增值稅將受到以下因素 制約：第一，國家財政基礎(chǔ)薄弱，缺乏承受能力。增值稅是國家稅收收入的主要 來源，采用消費型增值稅將會使稅基縮小，從而使稅收收入急劇減少，給本來 就很困難的財政增添壓力。第二，加大資金需求和勞動就業(yè)的壓力。消費型增值稅有利于技術(shù)密集型 企業(yè)發(fā)展，不利于勞動密集型企業(yè)。我國目前的企業(yè)構(gòu)成以勞動密集型企業(yè)為 主，因而推行消費型增值稅將加大資金需求和勞動就業(yè)的壓力。第三，在國地稅局分設(shè)格局下，可能引發(fā)收入矛盾。目前運輸業(yè)、建筑安 裝業(yè)等增值稅運行矛盾較為突出的

15、行業(yè)都屬于營業(yè)稅征稅范圍，如果改征增值 稅，勢必地方財政收入。因此，全面推行消費型增值稅有可能受到地方利益的 抑制。但是，從有利角度，全面推行消費型增值稅也存在一些積極因素：第一，消費型增值稅短期內(nèi)影響最大的是財政收入，從長期來看其正效應(yīng) 大于負(fù)效應(yīng)。由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為消費型增值稅過程中，最現(xiàn)實和棘手的是對財政收 入的直接影響，這將造成財政收入的急劇減少，甚至在某些行業(yè)，即資本密集 型行業(yè)有可能會出現(xiàn)負(fù)增值稅的情況，除非有提高稅率等配套措施加以配合才 會避免收入陡減情況。但從長期來看，由于實行消費型增值稅刺激了投資，鼓 勵了新技術(shù)的使用，促進了基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對經(jīng)濟增長會產(chǎn)生積極作用，最 終

16、會促進國民收入總體水平的提高，從而使增值稅收入額與國民收入同步增 長。另外，增值稅類型改型后對財政收入的影響，還可以通過一些配套措施得 到克服和解決。例如，可通過對新稅基的適當(dāng)調(diào)整、期初固定資產(chǎn)的處理來解 決轉(zhuǎn)型初期的困難。還可開征一些新的稅種，提高稅率等措施緩解收入困難。第二，在我國經(jīng)濟出現(xiàn)通貨緊縮態(tài)勢下，增值稅改成消費型有利于緩解物 價不斷下降的局面，間接起到刺激消費、拉動內(nèi)需的作用。經(jīng)過 20 年的改革開 放，我國投資體制取得一定成效，生產(chǎn)型增值稅改為消費型增值稅之后，客觀 上將會極大地刺激投資需求，可能造成短期物價上漲，但對我國目前的經(jīng)濟態(tài) 勢反而有良好刺激效應(yīng)。新型投資主體在利益機制

17、約束下，投資方向會更加審 慎，可能使一些本來屬于結(jié)構(gòu)性投資缺位的部門和行業(yè)（如，基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)）受 益，從而使結(jié)構(gòu)性物價上漲得到抑制，避免出現(xiàn)不可收拾的局面。第三，對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)發(fā)展有積極作用。實行消費型增值稅以 后，在生產(chǎn)型增值稅下稅負(fù)相對較低的行業(yè)如加工行業(yè)等，其稅負(fù)優(yōu)勢便不復(fù) 存在了，而對基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)來說，由于對購進固定資產(chǎn)一次性扣 除，從而使稅負(fù)結(jié)構(gòu)在不同行業(yè)和企業(yè)間發(fā)生了一定程度的變化，這種變化對 基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)更為有利，因而符合國家產(chǎn)業(yè)政策方向。四、增值稅轉(zhuǎn)型的具體設(shè)想基于增值稅轉(zhuǎn)型面臨的兩大風(fēng)險：收入矛盾和就業(yè)壓力，現(xiàn)行生產(chǎn)型增值 稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)化，

18、不宜在全國范圍一步到位，而應(yīng)采取差異選擇，分步 實施的策略，并和財政體制的改革配套進行。分步推進消費型增值稅的具體設(shè)想是：第一步在特定行業(yè)實行有限制的消 費型增值稅，使生產(chǎn)型與消費型增值稅同時并存。例如，可選擇高新技術(shù)、電 力、能源和交通等部門和產(chǎn)業(yè)率先試行消費型增值稅。第二步全面推行規(guī)范的 消費型增值稅，對稅基縮小而減少的收入，可以通過適當(dāng)提高增值稅稅率來解 決。增值稅轉(zhuǎn)型的順利進行必須處理好以下問題。（一）存量固定資產(chǎn)對存量固定資產(chǎn)的處理，國際上實行消費型增值稅的國家已經(jīng)有一定經(jīng)驗 可以借鑒。主要有以下幾種方式：一是對存量固定資產(chǎn)所含的稅款不允許抵 扣；二是允許部分抵扣，但有一些限制性規(guī)定

19、，包括購置年限的規(guī)定或扣除比 例的規(guī)定。三是可以無期限抵扣，直至徹底抵扣完畢。從我國實際情況來看， 如果采用第一種，不允許扣除存量部分固定資產(chǎn)所含的稅款，從財政角度來說 對收入的影響相對較小，但這會在舊投資和新投資間產(chǎn)生稅負(fù)的較大不公平， 從而引進投資決策后移，對新實施消費稅最初幾年的宏觀投資狀況的宏觀經(jīng)濟 穩(wěn)定壓力較大。如果采用第三種辦法，最符合消費型增值稅的精神，而且對新 舊投資的稅負(fù)待遇是相同的。但由于我國固定資產(chǎn)的存量太大，截止 1998 年增 值稅轉(zhuǎn)型涉及的固定資產(chǎn)存量為 33449.08 億元，影響增值稅進項稅額 4860.12 億元。如允許所有已購固定資產(chǎn)所含稅款進行抵扣，會使財

20、政收入聚減。因 此，可以對存量固定資產(chǎn)實行部分抵扣制。具體實施中可規(guī)定實行消費型增值 稅前 35 年購置的固定資產(chǎn)所含稅額允許扣除，但不得一次性全部扣除，應(yīng)該 根據(jù)不同的購置年限規(guī)定一個扣除比例，越是臨近消費型增值稅實施年度，允 許扣除的比例越高。這種辦法有利于平衡新舊投資的稅負(fù)，避免投資的后移。二）調(diào)整新增固定資產(chǎn)所含稅款對新增固定資產(chǎn)實行消費型增值稅，其稅基的減少相當(dāng)于資本品投入價值 部分，對收入影響巨大。有人主張可以實行抵扣過渡措施，即在實施消費型增 值稅的最初若干年內(nèi)只能分年限按一定比例進行抵扣。但我們認(rèn)為，這不是真 正意義上的消費型增值稅。為了保持增值稅的優(yōu)良特性，宜全額抵扣新增固定 資產(chǎn)所含稅額，為了減輕財政壓力，可以從新增當(dāng)年開始往后每年抵扣五分之 一，分五