CAS企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入(征求意見(jiàn)稿)201512概述講義

1、附件1企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）第一章 總則第一條 為了規(guī)范收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，制定本準(zhǔn)則。第二條 收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。第三條 除下列各項(xiàng)外，本準(zhǔn)則適用于其他所有與客戶的合同：（一）由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資。（二）由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃規(guī)范的租賃合同。（三）由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的金融工具及其他合同的權(quán)利和義務(wù)。（四）由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)原保險(xiǎn)合同規(guī)范的原保險(xiǎn)合同。（五）由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26

2、號(hào)再保險(xiǎn)合同規(guī)范的再保險(xiǎn)合同。第二章 確認(rèn)第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。本準(zhǔn)則所稱(chēng)客戶，是指通過(guò)與企業(yè)訂立合同向該企業(yè)購(gòu)買(mǎi)其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品（或服務(wù)）并支付對(duì)價(jià)的一方。第五條 本準(zhǔn)則所稱(chēng)合同，是指雙方或多方之間設(shè)立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，其應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（一）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（二）該合同明確了合同各方的權(quán)利和義務(wù)；（三）該合同有明確的付款條款；（四）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)

3、險(xiǎn)、時(shí)間或金額；（五）企業(yè)很可能收回因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)。第六條 對(duì)于不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）的剩余義務(wù)，并且自客戶收到的對(duì)價(jià)不予退回時(shí)，才能將已收對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將收到的對(duì)價(jià)作為負(fù)債處理。不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的合同，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。第七條 企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列任一條件時(shí)應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）這些合同基于共同的商業(yè)目的并為一攬子交易而訂立；（二）其中一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履約情況；（三）這些合同中所承諾的商品

4、或服務(wù)（或每份合同中所承諾的部分商品或服務(wù)）構(gòu)成本準(zhǔn)則第九條所規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。第八條 本準(zhǔn)則所稱(chēng)合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對(duì)原有合同范圍或價(jià)格作出的變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）合同變更導(dǎo)致可明確區(qū)分的商品（或服務(wù)）增加，同時(shí)合同價(jià)款增加，并且新增合同價(jià)款反映了新增商品（或服務(wù)）單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；（二）合同變更不屬于本條第（一）種情形，并且，在合同變更日尚未轉(zhuǎn)讓商品（或尚未提供服務(wù)）與已轉(zhuǎn)讓商品（或已提供服務(wù)）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；（三

5、）合同變更不屬于本條第（一）種情形，并且，在合同變更日尚未轉(zhuǎn)讓商品（或尚未提供服務(wù)）與已轉(zhuǎn)讓商品（或已提供服務(wù)）之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。第九條 合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各履約義務(wù)是在一段時(shí)間內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)的商業(yè)慣例、已公開(kāi)承諾或已公開(kāi)宣布的政策等導(dǎo)致合同訂立時(shí)客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同

6、且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）的承諾，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。第十條 企業(yè)向客戶承諾的商品（或服務(wù)）同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為履約義務(wù)識(shí)別中的可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）：（一）客戶能夠從該商品（或服務(wù)）本身或者將該商品（或服務(wù)）與其他易于獲得的資源一起使用中受益；（二）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品（或提供該服務(wù)）的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。下列情況通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品（或提供該服務(wù)）的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分：1企業(yè)無(wú)需提供重大的服務(wù)以將該商品（或服務(wù)）與合同中承諾的其他商品（或服務(wù)）整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶；該商品（或服務(wù)）不會(huì)對(duì)合同中承諾的其他商品（或服務(wù)）作重大修

7、改或定制化；該商品（或服務(wù)）與合同中承諾的其他商品（或服務(wù)）不具有高度關(guān)聯(lián)性。第十一條 滿足下列任一條件的，屬于在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。（一）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品(或服務(wù))；（三）企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品(或服務(wù)) 不具有可替代用途，并且在整個(gè)合同期間內(nèi)該企業(yè)有權(quán)就迄今為止已完成的履約部分收取款項(xiàng)。不具有可替代用途，是指因合同或?qū)崉?wù)操作限制企業(yè)不得輕易地將商品(或服務(wù))指定為其他用途。有權(quán)就迄今為止已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就迄

8、今為止已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利是具有法律約束力的。第十二條 對(duì)于在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照完工百分比法確認(rèn)收入，但是履約進(jìn)度不能合理確定的除外。完工百分比法，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入的方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品（或服務(wù)）的性質(zhì)確定恰當(dāng)?shù)耐旯ぐ俜直扔?jì)算方法。對(duì)于類(lèi)似情況下的類(lèi)似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一致的計(jì)算方法。履約進(jìn)度不能合理確定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的并且預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)某杀窘痤~確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。第十三條 對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)點(diǎn)

9、確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：（一）企業(yè)就該商品（或服務(wù)）享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利；（二）客戶已擁有該商品（或服務(wù)）的法定所有權(quán)；（三）客戶已實(shí)物占有該商品（或服務(wù)）；（四）企業(yè)已將商品（或服務(wù)）所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶；（五）客戶已接受該商品（或服務(wù)）。第三章 計(jì)量第十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不計(jì)入交易價(jià)格。第十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例確定交易價(jià)格。在確定

10、交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。第十六條 合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù),但計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額，應(yīng)當(dāng)以與可變對(duì)價(jià)相關(guān)的不確定性消除時(shí)極可能不會(huì)發(fā)生累計(jì)已確認(rèn)收入的重大轉(zhuǎn)回為限。每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額。第十七條 合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付而需支付的金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)。合同開(kāi)始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品（或服務(wù)）控

11、制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過(guò)一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。第十八條 客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值因其形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)的,應(yīng)當(dāng)作為可變對(duì)價(jià)，按照本準(zhǔn)則第十六條的規(guī)定處理。第十九條 企業(yè)應(yīng)付客戶（或向客戶購(gòu)買(mǎi)本企業(yè)商品或服務(wù)的第三方，本條下同）對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)作為交易價(jià)格的抵減項(xiàng)，但應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對(duì)價(jià)孰晚的原

12、則抵減當(dāng)期收入。企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）的，應(yīng)當(dāng)按照其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)所購(gòu)買(mǎi)的商品（或服務(wù)）。企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過(guò)自客戶取得可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）公允價(jià)值的，超過(guò)金額應(yīng)當(dāng)作為交易價(jià)格的抵減項(xiàng)。自客戶取得的可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)全額作為交易價(jià)格的抵減項(xiàng)。第二十條 合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日，按照各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。單獨(dú)售價(jià)，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷(xiāo)售某商品（或提供某服務(wù)）的價(jià)格。交易價(jià)格的后續(xù)變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)以合同開(kāi)始日確定的單

13、獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)分?jǐn)傊料嚓P(guān)履約義務(wù)。企業(yè)不得因合同開(kāi)始日之后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格。第二十一條 單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)，是企業(yè)在相似環(huán)境下向相似客戶單獨(dú)銷(xiāo)售該商品（或提供該服務(wù)）的可觀察價(jià)格。單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用經(jīng)調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估法、預(yù)計(jì)成本加毛利法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。經(jīng)調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估法，是指企業(yè)根據(jù)某商品（或服務(wù)）或類(lèi)似商品（或服務(wù)）的市場(chǎng)售價(jià)經(jīng)適當(dāng)調(diào)整后，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。預(yù)計(jì)成本加毛利法，是指企業(yè)根據(jù)某商品（或服務(wù)）的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的價(jià)格，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。余值法，是指企業(yè)按照合同交易價(jià)格減去合同中其他商

14、品（或服務(wù)）單獨(dú)售價(jià)后的余值，確定某商品（或服務(wù)）單獨(dú)售價(jià)的方法。第二十二條 只有在商品（或服務(wù)）過(guò)往售價(jià)波動(dòng)幅度巨大或無(wú)法可靠確定時(shí)，企業(yè)才可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)。第二十三條 對(duì)于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)?；但是，有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在采用余值法估計(jì)單獨(dú)售價(jià)（如有）之前，將相關(guān)合同折扣分?jǐn)傊猎撘豁?xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。合同折扣，是指合同中各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的金額。第二十四條 對(duì)于可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十條至第二十二條規(guī)定，將其分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的

15、一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)，或者構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）中的一項(xiàng)或多項(xiàng)商品（或服務(wù)）。對(duì)于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入。第二十五條 合同變更之后發(fā)生可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下三種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條規(guī)定的第（一）種情形的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與哪一項(xiàng)合同相關(guān)，并參照本準(zhǔn)則第二十四條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（二）合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條規(guī)定的第（二）種情形，且可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與合同變更前已承諾可變對(duì)價(jià)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先將該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額以原合同開(kāi)始日確定的單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偅缓笤賹⒎謹(jǐn)?/p>

16、至合同變更日尚未履行履約義務(wù)的變動(dòng)額以新合同開(kāi)始日確定的單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)?。（三）合同變更之后發(fā)生除本條第（一）和（二）種情形以外的可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男械穆募s義務(wù)。第四章 合同成本第二十六條 企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定范圍，且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。（一）該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用（或類(lèi)似費(fèi)用）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；（二）該成本產(chǎn)生了企業(yè)將在未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源；（三） 該成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償

17、。第二十七條 下列成本在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益：（一）管理費(fèi)用；（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類(lèi)似費(fèi)用），這些成本為履行合同發(fā)生但未反映在合同價(jià)格中；（三）與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的成本；（四）無(wú)法區(qū)分是與未履行還是與已履行履約義務(wù)相關(guān)的成本。第二十八條 企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；但是，合同期限不超過(guò)一年的可以于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本。企業(yè)為取得合同發(fā)生的其他成本，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，但是明確由客戶承擔(dān)的除外。第二十九條 按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十七條規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)

18、，應(yīng)當(dāng)采用與收入確認(rèn)相一致的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。第三十條 按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十七條規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)，其賬面價(jià)值高于企業(yè)因轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品（或提供相關(guān)服務(wù)）預(yù)計(jì)能夠取得的剩余對(duì)價(jià)減去為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品（或提供相關(guān)服務(wù)）估計(jì)將要發(fā)生成本后的凈額的，超出部分應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。以前減值的影響因素之后發(fā)生變化，使得該資產(chǎn)可收回金額高于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價(jià)值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先按照其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定與合同有關(guān)的其他資產(chǎn)的減值損失；其次，按照本條確定與合同成本有關(guān)的資

19、產(chǎn)的減值損失；企業(yè)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)資產(chǎn)減值測(cè)試相關(guān)資產(chǎn)組的減值情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)將按照上述規(guī)定確定的合同資產(chǎn)減值后的新的賬面價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。第五章 特定交易的會(huì)計(jì)處理第三十一條 對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（扣除預(yù)期因銷(xiāo)售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷(xiāo)售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照所銷(xiāo)售商品（或提供服務(wù)）的成本（扣除預(yù)期將退回商品的成本）結(jié)轉(zhuǎn)成本，按照預(yù)期將退回商品的成本扣減收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品潛在減值）后的余額確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企

20、業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來(lái)銷(xiāo)售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第三十二條 對(duì)于附有質(zhì)保條款的銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析判斷該質(zhì)保是否在向客戶保證所銷(xiāo)售商品（或提供服務(wù)）符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)額外提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。客戶能夠選擇單獨(dú)購(gòu)買(mǎi)質(zhì)保的，通常表明該質(zhì)保構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。第三十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前是否擁有對(duì)相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前能夠控制相關(guān)商品（或

21、服務(wù)）的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給供應(yīng)商的價(jià)款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確認(rèn)收入。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前能夠控制相關(guān)商品（或服務(wù)）的情形主要有：（一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；（二）企業(yè)自第三方取得其所提供服務(wù)的控制權(quán)后，能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；（三）企業(yè)自第三方取得商品（或服務(wù)）控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品（或服務(wù)）與其他商品（或服務(wù)）整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。在具體判斷時(shí)，企業(yè)不應(yīng)局限于合同的法律形式，而應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事

22、實(shí)和情況。存在以下多個(gè)或全部特征的，通常表明企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前已經(jīng)擁有對(duì)相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)：（一）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）的首要責(zé)任；（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前承擔(dān)該商品（或服務(wù)）的主要存貨風(fēng)險(xiǎn)；（三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品（或服務(wù)）的價(jià)格；（四）企業(yè)承擔(dān)應(yīng)收客戶款項(xiàng)的信用風(fēng)險(xiǎn)。第三十四條 對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析判斷該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性權(quán)利。企業(yè)提供實(shí)質(zhì)性權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，于客戶未來(lái)行使購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)或該選擇權(quán)失效時(shí)確

23、認(rèn)相應(yīng)的收入?？蛻纛~外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣、客戶行使該選擇權(quán)的概率等全部相關(guān)信息予以合理估計(jì)。通常情況下，賦予客戶額外購(gòu)買(mǎi)商品（或服務(wù)）選擇權(quán)且其銷(xiāo)售價(jià)格反映了這些商品（或服務(wù)）單獨(dú)售價(jià)的，不應(yīng)當(dāng)被視為向該客戶提供了一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性權(quán)利。第三十五條企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定分析判斷該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，如構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步判斷其是在一段時(shí)間內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對(duì)該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動(dòng)，該活動(dòng)對(duì)客戶將產(chǎn)生有利或不利影響且并未導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓

24、某項(xiàng)商品（或提供某項(xiàng)服務(wù)）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可作為在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入；否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入：第三十六條企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可并約定按客戶實(shí)際銷(xiāo)售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在客戶后續(xù)銷(xiāo)售或使用行為實(shí)際發(fā)生與企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。第三十七條 售后回購(gòu)，是指企業(yè)銷(xiāo)售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或極其類(lèi)似的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購(gòu)回的銷(xiāo)售方式。對(duì)于售后回購(gòu)交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）企業(yè)負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或享有回購(gòu)權(quán)利的，表明銷(xiāo)售時(shí)點(diǎn)客戶并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其中，回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)視為租賃交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)視為融資交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息費(fèi)用。企業(yè)到期未行使回購(gòu)權(quán)利的，應(yīng)在回購(gòu)權(quán)到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。（二）企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始時(shí)分析判斷客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購(gòu)作為租賃交易或融資交易按