政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾個(gè)基本問(wèn)題

1、原載于預(yù)算管理與會(huì)計(jì)2006年第3期政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾個(gè)基本問(wèn)題廣東省預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)課題組近年來(lái)，會(huì)計(jì)師國(guó)際聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)發(fā)布了一系列的國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從體系上看，這些準(zhǔn)則都是具體準(zhǔn)則，沒(méi)有基本準(zhǔn)則。而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)采用的是基本準(zhǔn)則加具體準(zhǔn)則的模式。我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用何種體系結(jié)構(gòu)，也就是說(shuō)要不要先制訂基本準(zhǔn)則？回答是肯定的，理由有二：一是便于操作上先易后難、循序漸進(jìn)。對(duì)于一個(gè)剛剛開(kāi)始政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)家來(lái)說(shuō)，要一下子出臺(tái)全部的具體準(zhǔn)則非常困難，只能先就一些基本的東西以基本準(zhǔn)則的形式予以明確，以后再根據(jù)情況逐步補(bǔ)充具體準(zhǔn)則。其二，沒(méi)有基本準(zhǔn)則的體系結(jié)構(gòu)，必然造成許多概念在不同具體準(zhǔn)則中的

2、重復(fù)表述甚至前后矛盾。目前的國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就有許多概念重復(fù)表述于不同的具體準(zhǔn)則中。而采用基本準(zhǔn)則的模式則可以將一些共同的概念在基本準(zhǔn)則中一次性地予以定義，可以避免表述上的重復(fù)和含義上的前后不一致。財(cái)政部國(guó)庫(kù)司詹靜濤司長(zhǎng)在2004年“政府會(huì)計(jì)管理與改革”國(guó)際研討會(huì)上指出：“首先應(yīng)就政府會(huì)計(jì)有關(guān)會(huì)計(jì)主體、核算對(duì)象、核算范圍、會(huì)計(jì)要素、記賬基礎(chǔ)、核算原則、計(jì)價(jià)方法、財(cái)務(wù)報(bào)表種類及內(nèi)容、財(cái)務(wù)報(bào)告的基本要求等重大的、基礎(chǔ)性事項(xiàng)進(jìn)行明確，并制定準(zhǔn)則。在此基礎(chǔ)上，隨著財(cái)政管理業(yè)務(wù)及財(cái)政改革的發(fā)展，不斷補(bǔ)充和完善政策性較強(qiáng)和技術(shù)性比較復(fù)雜的準(zhǔn)則項(xiàng)目，最終形成完備的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”。因此本文擬就政府會(huì)計(jì)

3、基本準(zhǔn)則的有關(guān)問(wèn)題作些探討。一、 政府會(huì)計(jì)目標(biāo)1現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)及其不足?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度沒(méi)有就會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行專門的表述，只是在一般原則的相關(guān)性原則中作了如下類似會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述：總預(yù)算會(huì)計(jì)信息要符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)政管理的需要。單位會(huì)計(jì)信息要符合宏觀經(jīng)濟(jì)管理、適應(yīng)預(yù)算管理、有利于單位內(nèi)部管理。這些要求，從會(huì)計(jì)信息使用者的范圍來(lái)看，主要是人大、政府、財(cái)政部門、單位。沒(méi)有考慮納稅人、國(guó)債購(gòu)買者、金融機(jī)構(gòu)等財(cái)務(wù)資源提供者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。從會(huì)計(jì)信息滿足的需求類型來(lái)看，主要是為財(cái)政經(jīng)濟(jì)管理提供決策有用的信息。沒(méi)有明確地提出要反映政府的受托責(zé)任。2國(guó)際貨幣基金組織2001年修訂的財(cái)政透

4、明度手冊(cè)對(duì)政府財(cái)政信息“公開(kāi)性”的要求及其對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響。財(cái)政透明度強(qiáng)調(diào)的是向公眾公開(kāi)政府的結(jié)構(gòu)和職能、財(cái)政政策的意向、公共部門賬戶和財(cái)政預(yù)測(cè)。財(cái)政透明度的第二條原則就是“公眾獲得信息的難易程度”，強(qiáng)調(diào)“應(yīng)向公眾提供關(guān)于過(guò)去、現(xiàn)在和預(yù)測(cè)的政府財(cái)政活動(dòng)的充分信息”。這表明透明度手冊(cè)把政府財(cái)政信息的使用者定位在“公眾”，而不是政府內(nèi)部管理者。對(duì)信息使用者的需求類型雖然沒(méi)有直接提出“決策有用信息”和“反映受托責(zé)任”，但“應(yīng)向公眾提供關(guān)于過(guò)去、現(xiàn)在和預(yù)測(cè)的政府財(cái)政活動(dòng)的充分信息”這句話卻強(qiáng)調(diào)了“過(guò)去、現(xiàn)在和預(yù)測(cè)”等時(shí)間概念。我們不難理解，“決策有用信息”主要是指立足現(xiàn)在、面向（預(yù)測(cè)）未來(lái)的信息，

5、而“反映受托責(zé)任”則主要是指反映過(guò)去履行職責(zé)的情況。所以透明度手冊(cè)對(duì)信息使用者的需求類型實(shí)際上也包括兩個(gè)方面，即反映政府過(guò)去受托責(zé)任的履行情況、為未來(lái)決策提供有用信息。3國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表目的的表述。“通用財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為廣大使用者在制定有關(guān)資源配置的經(jīng)濟(jì)決策和評(píng)估決策時(shí)，提供一個(gè)主體的財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的有用信息。公立單位財(cái)務(wù)報(bào)表的目的尤其應(yīng)該是提供對(duì)決策有用的信息，并且應(yīng)該從以下幾個(gè)方面表明主體對(duì)其受托資源的經(jīng)管責(zé)任：”。同時(shí)對(duì)報(bào)表使用者作了這樣的表述：“通用財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者包括地方和中央不同稅種的納稅人、立法機(jī)構(gòu)的成員、借款人、供應(yīng)商、媒體和雇員等

6、”。由此可以看出，國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有把會(huì)計(jì)信息的使用者范圍限定在政府內(nèi)部，而是在政府外部。提供的會(huì)計(jì)信息滿足兩個(gè)方面的需求，一是反映過(guò)去受托責(zé)任的履行情況；二是為未來(lái)決策提供有用信息。4 我國(guó)政府會(huì)計(jì)為誰(shuí)提供信息、提供其滿足何種需求的信息？為誰(shuí)提供信息？焦點(diǎn)在于政府會(huì)計(jì)是為政府及政府部門內(nèi)部提供信息還是為外部公眾提供信息。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)作為政府財(cái)政管理的工具，主要是為政府內(nèi)部財(cái)政預(yù)算管理服務(wù)，對(duì)內(nèi)提供信息。同時(shí)也向政府外部的人大提供收支預(yù)決算信息。這與國(guó)際貨幣基金組織和會(huì)計(jì)師國(guó)際聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)等國(guó)際組織把信息使用者范圍主要定位在政府外部的目標(biāo)有較大差距。為信息使用者提供滿足其何種

7、需求的信息？這一問(wèn)題的焦點(diǎn)在于要不要反映政府過(guò)去受托責(zé)任的履行情況。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映預(yù)算執(zhí)行情況，為政府財(cái)政管理和宏觀經(jīng)濟(jì)管理提供決策有用的信息。這與國(guó)際貨幣基金組織和會(huì)計(jì)師國(guó)際聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)等國(guó)際組織把信息使用者的需求確定為反映過(guò)去受托責(zé)任的履行情況和為未來(lái)提供決策有用信息的目標(biāo)也有較大差距。我國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)如何定位？是對(duì)內(nèi)服務(wù)還是對(duì)外服務(wù)，是提供決策有用信息還是反映受托責(zé)任？或者是內(nèi)外兼顧、既提供決策有用信息也反映受托責(zé)任？一方面，我國(guó)幾十年來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)，作為政府財(cái)政管理的工具，在政府財(cái)政預(yù)算管理工作中發(fā)揮了重要的作用。把預(yù)算會(huì)計(jì)改革為政府會(huì)計(jì)，不應(yīng)該放棄預(yù)算會(huì)計(jì)作為政府

8、財(cái)政管理工具的作用。政府會(huì)計(jì)依然要繼承預(yù)算會(huì)計(jì)原有的功能和作用，并且擴(kuò)大充實(shí)之。另一方面，我國(guó)作為國(guó)際貨幣基金組織和會(huì)計(jì)師國(guó)際聯(lián)合會(huì)的成員國(guó)，對(duì)于這些國(guó)際組織的指導(dǎo)性意見(jiàn)，如果沒(méi)有充分的理由說(shuō)明其不符合本國(guó)國(guó)情，或者認(rèn)為這些指導(dǎo)性意見(jiàn)有助于改進(jìn)我們的工作，則應(yīng)該考慮采納其意見(jiàn)。因此，政府會(huì)計(jì)的信息使用者，既要考慮政府內(nèi)部財(cái)政管理的需要，也要考慮政府外部廣大公眾（納稅人、債權(quán)人、人大等）對(duì)政府財(cái)政信息的需要。既要考慮信息使用者對(duì)未來(lái)決策所需要的信息，也要考慮反映政府過(guò)去受托責(zé)任的履行情況。二、 政府會(huì)計(jì)應(yīng)該涵蓋哪些部門和機(jī)構(gòu)？進(jìn)行會(huì)計(jì)核算必須首先劃定核算的空間范圍。這個(gè)空間范圍要從兩個(gè)角度來(lái)框定

9、：一是核算哪些部門和機(jī)構(gòu)的交易或事項(xiàng)，二是核算這些部門和機(jī)構(gòu)的哪些交易或事項(xiàng)。比如我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度第五條：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)為對(duì)象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。行政單位會(huì)計(jì)制度第六條：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以行政單位發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，記錄和反映行政單位自身的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。這些制度都是從“什么機(jī)構(gòu)”和“哪些業(yè)務(wù)”兩個(gè)方面來(lái)劃定會(huì)計(jì)核算的空間范圍。會(huì)計(jì)理論界有一種觀點(diǎn)把由這兩個(gè)問(wèn)題框定的空間范圍稱為會(huì)計(jì)主體假設(shè)，并認(rèn)為會(huì)計(jì)主體有“機(jī)構(gòu)主體”和“基金主體”之分。也有一種觀點(diǎn)只是把“哪些部門和機(jī)構(gòu)”稱為會(huì)計(jì)主體，而把“哪些交易或事項(xiàng)”稱為核算對(duì)象。本文約定，把

10、政府會(huì)計(jì)所涵蓋的部門和機(jī)構(gòu)稱為政府會(huì)計(jì)主體，把政府會(huì)計(jì)所核算的交易或事項(xiàng)稱為核算對(duì)象。 1當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)的主體?，F(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是各級(jí)政府，行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體為各單位。此外，參與預(yù)算執(zhí)行的收入征解會(huì)計(jì)、國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是各級(jí)政府，建設(shè)單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體為各單位。在我國(guó)目前的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，還有一些以具有特定用途的基金為核算對(duì)象的會(huì)計(jì)。比如：社會(huì)保障方面的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度、社會(huì)保障基金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)核算暫行辦法；住房公積方面的住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法；農(nóng)業(yè)綜合開(kāi)發(fā)方面的農(nóng)業(yè)綜合開(kāi)發(fā)資金會(huì)計(jì)制度。這些基金有些是政府基金，有些是政府受托管理的基金。這些以基金為核算對(duì)象的會(huì)計(jì)

11、不管具體的核算工作由哪個(gè)部門或機(jī)構(gòu)來(lái)做，其會(huì)計(jì)主體也都是相應(yīng)的各級(jí)政府，而不是具體從事核算工作的部門或機(jī)構(gòu)。2國(guó)際組織對(duì)政府財(cái)政信息涵蓋范圍的要求及對(duì)“廣義政府”、“政府單位”和“非盈利組織”的定義。財(cái)政透明度的一個(gè)基本要求就是公開(kāi)政府所有的財(cái)政活動(dòng)，不論這些活動(dòng)在哪里發(fā)生。認(rèn)為所有履行政府職能的活動(dòng)均為財(cái)政活動(dòng)。把一些由從事貨幣或商業(yè)活動(dòng)的公共公司（企業(yè)）執(zhí)行的財(cái)政活動(dòng)，稱為“準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)”。要求將政府與公共公司區(qū)別開(kāi)來(lái)，同時(shí)，如果公共公司從事了廣泛的“準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)”，則應(yīng)在財(cái)政報(bào)告中予以反映。這表明財(cái)政透明度手冊(cè)對(duì)政府財(cái)政信息涵蓋范圍的要求是包括廣義政府部門的所有單位和所有公共公司在內(nèi)的“公共

12、部門”。所有政府部門的財(cái)政活動(dòng)和公共公司的“準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)”都應(yīng)在財(cái)政報(bào)告的范圍之內(nèi)。財(cái)政透明度手冊(cè)要求全面遵守國(guó)民賬戶體系對(duì)各經(jīng)濟(jì)部門的定義。1993 年國(guó)民帳戶體系和國(guó)際貨幣基金組織2001年政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)均對(duì)“廣義政府部門”作了如下定義：即廣義政府部門指所有以履行政府職能為其主要活動(dòng)的機(jī)構(gòu)。包括所有政府單位以及所有主要提供非市場(chǎng)性服務(wù)并主要由政府部門控制和提供資金的非營(yíng)利組織。何為“政府單位”、何為“非營(yíng)利組織”？透過(guò)2001年政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)對(duì)“機(jī)構(gòu)單位”的分類和定義可見(jiàn)一斑。機(jī)構(gòu)單位，指有權(quán)擁有資產(chǎn)、產(chǎn)生負(fù)債、從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并與其他實(shí)體進(jìn)行交易的實(shí)體。具體包括4類法律（或社會(huì)）實(shí)體：公司

13、、準(zhǔn)公司、非營(yíng)利組織、政府單位。公司是出于為市場(chǎng)生產(chǎn)商品或服務(wù)的目的并作為其所有者利潤(rùn)或其他財(cái)務(wù)收益來(lái)源而設(shè)立的法律實(shí)體。準(zhǔn)公司是沒(méi)有注冊(cè)為公司但像公司一樣運(yùn)作的實(shí)體。將一個(gè)單位劃分為公司的關(guān)鍵不是其法律地位，而是其為市場(chǎng)生產(chǎn)商品和服務(wù)并作為其所有者利潤(rùn)或其他財(cái)務(wù)收益來(lái)源的特點(diǎn)。政府單位不為市場(chǎng)而生產(chǎn)。非營(yíng)利機(jī)構(gòu)雖然有些從事市場(chǎng)性生產(chǎn)，但不是其所有者財(cái)務(wù)收益的來(lái)源。非營(yíng)利組織是為生產(chǎn)或分配商品和服務(wù)的目的而設(shè)立的法律或社會(huì)實(shí)體。它們不能成為設(shè)立、控制它們或?yàn)樗鼈兲峁┤谫Y的機(jī)構(gòu)單位的收入、利潤(rùn)或其他財(cái)務(wù)收益的來(lái)源。非營(yíng)利組織可能從事非市場(chǎng)性生產(chǎn)，也可能從事市場(chǎng)性生產(chǎn)。其市場(chǎng)性生產(chǎn)的獲益要么留存以

14、支持未來(lái)運(yùn)作，要么分配給其所有者以外的其他機(jī)構(gòu)單位。非營(yíng)利組織又可分為民間非營(yíng)利組織和政府控制的非營(yíng)利組織，如果非營(yíng)利組組織履行了一部分政府職能，獲得了一些財(cái)政撥款，那就是政府控制的非營(yíng)利組織。否則就是民間非營(yíng)利組織。政府單位指將履行政府職能作為其主要活動(dòng)的機(jī)構(gòu)單位。這里的政府職能是指與政府執(zhí)行公共政策有關(guān)的活動(dòng)，包括提供非市場(chǎng)性服務(wù)、對(duì)收入和財(cái)富重新分配。其資金主要來(lái)自對(duì)非政府部門的征稅或其他強(qiáng)制性征收活動(dòng)。需要強(qiáng)調(diào)的是，政府執(zhí)行公共政策的職能不包括政府從事的貨幣和商業(yè)活動(dòng)。即政府單位不包括政府企業(yè)。3國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)主體范圍的界定。國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則序言就“公立單位”作了如下的

15、界定：“公立單位”是指國(guó)家政府機(jī)構(gòu)、區(qū)域政府機(jī)構(gòu)（如：州政府、省政府及區(qū)政府）、地方政府機(jī)構(gòu)（如：市、鎮(zhèn)政府機(jī)構(gòu)）以及相應(yīng)的政府主體（如：機(jī)構(gòu)、團(tuán)體、委員會(huì)和企業(yè)等）。各具體準(zhǔn)則也都規(guī)定“本準(zhǔn)則適用于除政府企業(yè)以外的所有公立單位主體”。這一規(guī)定與政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)“廣義政府”的概念基本相同，即包括政府單位和政府控制的非營(yíng)利組織，不包括民間非營(yíng)利組織和公司（企業(yè)）。4我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)涵蓋哪些部門和機(jī)構(gòu)？按照財(cái)政透明度的要求，政府財(cái)政報(bào)告應(yīng)涵蓋的部門和機(jī)構(gòu)應(yīng)該是所有履行政府職能的“公共部門”。具體包括政府單位、政府控制的非營(yíng)利組織、從事“準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)”的公共公司。但是政府會(huì)計(jì)核算主體與報(bào)告主體還需要區(qū)分

16、開(kāi)來(lái)，從核算主體來(lái)講，從事“準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)”的公共公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，不納入政府會(huì)計(jì)的范圍，這符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。為了滿足財(cái)政透明度的需要，可在政府財(cái)政報(bào)告中將公共公司從事的“準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)”合并進(jìn)來(lái)。履行政府職能的“公共部門”剔除公共公司以外，還剩下政府單位和政府控制的非營(yíng)利組織。政府會(huì)計(jì)核算主體范圍是劃定為“廣義政府”還是劃定為“政府單位”？也就是說(shuō)，政府控制的非營(yíng)利組織是否包含在政府會(huì)計(jì)核算主體范圍內(nèi)？有兩種可選方案：一是按照2001年政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)把“機(jī)構(gòu)單位”劃分為公司、準(zhǔn)公司、非營(yíng)利組織、政府單位的思路，我國(guó)的會(huì)計(jì)體系也對(duì)應(yīng)劃分為公司（企業(yè)）會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)

17、計(jì)、政府會(huì)計(jì)。如果按這個(gè)思路確立我國(guó)未來(lái)的會(huì)計(jì)體系，則政府會(huì)計(jì)核算主體就只包括政府單位，政府控制的非營(yíng)利組織就不包括在政府會(huì)計(jì)核算主體范圍內(nèi)。但政府財(cái)政報(bào)告要將政府控制的非營(yíng)利組織合并進(jìn)來(lái)。第二種方案就是按照國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將政府會(huì)計(jì)核算主體的范圍限定為除政府企業(yè)以外的所有公立單位。對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)體系設(shè)計(jì)為公司（企業(yè)）會(huì)計(jì)、民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)、公立單位會(huì)計(jì)。兩種方案相比較，公司（企業(yè)）會(huì)計(jì)的范圍是一致的，不同之處在于“政府控制的非營(yíng)利組織”往那邊靠，是與“民間非營(yíng)利組織”并在一起，還是與“政府單位”并在一起？這是本次政府會(huì)計(jì)改革必須做出的選擇。兩種方案各有利弊，第一種方案把政府控制的非

18、營(yíng)利組織與民間非營(yíng)利組織并在一起，執(zhí)行統(tǒng)一的“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”，強(qiáng)調(diào)了二者“非營(yíng)利”的共性，也有利于體現(xiàn)非營(yíng)利組織與政府單位收入核算上的差異。其弊端就是政府會(huì)計(jì)核算主體范圍較窄，為了滿足財(cái)政透明度涵蓋“公共部門”的要求，政府會(huì)計(jì)報(bào)告合并范圍就較寬，除了合并公共公司以外，還要合并政府控制的非營(yíng)利組織，這不僅合并單位多，而且是跨制度的合并，操作起來(lái)難度較大。第二種方案把政府控制的非營(yíng)利組織與政府單位放在一起，執(zhí)行政府單位會(huì)計(jì)（或稱公立單位會(huì)計(jì)），強(qiáng)調(diào)的是二者履行政府職能獲得財(cái)政撥款的共性，有利于財(cái)政預(yù)算管理。與過(guò)去預(yù)算會(huì)計(jì)相比，該方案核算主體范圍變動(dòng)較小，有利于改革的平穩(wěn)過(guò)渡。而且“民間非營(yíng)利組織

19、會(huì)計(jì)”已于2005年正式實(shí)施了。其弊端就是增加了“政府（或公立）單位會(huì)計(jì)”制度設(shè)計(jì)的難度，需要兼顧非營(yíng)利組織與政府單位收入核算上的差異。權(quán)衡利弊，我們建議采用第二種方案，即按照國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將政府會(huì)計(jì)核算主體的范圍限定為除政府企業(yè)以外的所有公立單位。從我國(guó)目前的實(shí)際情況來(lái)看，行政機(jī)關(guān)作為政府單位，屬于政府會(huì)計(jì)的范圍是沒(méi)有疑義的。關(guān)鍵是事業(yè)單位怎么辦？哪些事業(yè)單位屬于政府會(huì)計(jì)的范圍，哪些不是？這需要按照國(guó)際組織對(duì)“機(jī)構(gòu)單位”分類的方法和標(biāo)準(zhǔn)，將我國(guó)目前的事業(yè)單位，細(xì)分為公司（或準(zhǔn)公司）、非營(yíng)利組織、政府單位。一個(gè)事業(yè)單位是否屬于公司，判斷的主要標(biāo)準(zhǔn)就是看單位的收益是否需要向其所有者

20、分配。需要確認(rèn)所有者權(quán)益并分配收益的，就是公司，不管其法律形式上注冊(cè)什么名稱，也不論其是否獲得政府財(cái)政資金的支持。比如我國(guó)目前有不少的民辦學(xué)校、民辦醫(yī)院等，盡管這些行業(yè)屬于公共事業(yè)的性質(zhì)，可能存在一些低于市場(chǎng)價(jià)格甚至低于成本價(jià)的銷售或服務(wù)，因而需要政府政策性的優(yōu)惠甚至財(cái)政資金的補(bǔ)助。但這些民間投資者的所有者權(quán)益必須承認(rèn)并分配收益，因此應(yīng)將其劃入（準(zhǔn)）公司范圍，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。這些單位以低于市場(chǎng)價(jià)甚至低于成本價(jià)提供服務(wù)或銷售，部分地履行政府職能，并獲得財(cái)政資金補(bǔ)助，從事了“準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)”。這些從事“準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)”的公共公司，屬于政府會(huì)計(jì)報(bào)告主體的范圍，但不是政府會(huì)計(jì)核算主體的范圍。一個(gè)事業(yè)單位如果

21、不需要向所有者分配收益，則不屬于公司，而屬于非營(yíng)利組織或政府單位。非營(yíng)利組織與政府單位如何區(qū)分？主要看單位的資金來(lái)源。非營(yíng)利組織的資金主要來(lái)自自愿轉(zhuǎn)移、財(cái)產(chǎn)收入、產(chǎn)品或服務(wù)出售收入，也有可能獲得一些財(cái)政撥款。而政府單位資金主要來(lái)自財(cái)政撥款、強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移（如罰沒(méi)、強(qiáng)制性收費(fèi)等），當(dāng)然也可能會(huì)有臨時(shí)性的財(cái)產(chǎn)收入，但沒(méi)有產(chǎn)品或服務(wù)出售收入，不為市場(chǎng)而生產(chǎn)。因此，一個(gè)事業(yè)單位到底屬于政府單位還是非營(yíng)利組織，關(guān)鍵就是看其是否有產(chǎn)品或服務(wù)出售收入和自愿轉(zhuǎn)移收入，完全沒(méi)有這類收入，經(jīng)費(fèi)完全來(lái)自財(cái)政撥款的，應(yīng)該屬于政府單位，否則屬于非營(yíng)利組織。非營(yíng)利組織中，履行了部分政府職能并獲得一些財(cái)政撥款的，屬于政府控制的

22、非營(yíng)利組織。資金完全來(lái)自民間自愿轉(zhuǎn)移或出售收入，沒(méi)有財(cái)政撥款的，屬于民間非營(yíng)利組織。三、 政府會(huì)計(jì)應(yīng)核算哪些交易和事項(xiàng)？1當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)的核算對(duì)象及其缺陷現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是政府預(yù)算執(zhí)行和財(cái)政周轉(zhuǎn)金等財(cái)政性資金活動(dòng)。收支內(nèi)容不包括預(yù)算外收支。資產(chǎn)負(fù)債只有貨幣性資產(chǎn)和結(jié)算性往來(lái)款項(xiàng)。缺乏對(duì)政府投資性資產(chǎn)、儲(chǔ)備性資產(chǎn)的核算，債權(quán)債務(wù)的核算不完整，難以反映政府財(cái)務(wù)狀況和財(cái)政活動(dòng)的全貌?，F(xiàn)行事業(yè)、行政單位會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但不包括基建業(yè)務(wù)。不能完整地反映單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌。2國(guó)際貨幣基金組織財(cái)政透明度手冊(cè)對(duì)政府財(cái)政信息“全面性”的要求及其對(duì)政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象的影響。

23、向公眾公布的政府財(cái)政信息，應(yīng)包括哪些內(nèi)容？財(cái)政透明度手冊(cè)提出了以下幾點(diǎn)基本要求：面向公眾的預(yù)算文件、決算帳戶以及其他財(cái)政報(bào)告應(yīng)包括中央政府的所有預(yù)算和預(yù)算外活動(dòng)，還應(yīng)提供中央政府的匯總財(cái)政狀況，應(yīng)提供所有預(yù)算外資金的明細(xì)報(bào)表。描述中央政府的或有負(fù)債和稅收支出以及準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)的性質(zhì)及其財(cái)政影響的報(bào)表應(yīng)該是預(yù)算文件的一部分。這類報(bào)告應(yīng)說(shuō)明每項(xiàng)支出的公共政策目的、期限及目標(biāo)受益人，可能情況下還應(yīng)提供大額支出的數(shù)量信息。中央政府應(yīng)公布全面的關(guān)于其債務(wù)和金融資產(chǎn)水平和構(gòu)成的信息。如各級(jí)政府的重要程度十分高，應(yīng)公布其合并的金融頭寸和廣義政府的合并金融頭寸。各級(jí)政府還應(yīng)公開(kāi)報(bào)告其預(yù)算外活動(dòng)、債務(wù)和金融資產(chǎn)、或

24、有負(fù)債和稅收支出信息，以及關(guān)于公共金融機(jī)構(gòu)及其所控制的非金融公共企業(yè)的準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)的信息。公布財(cái)政信息應(yīng)是政府的一項(xiàng)法律義務(wù)。除此以外，國(guó)際貨幣基金組織還提出了以下幾點(diǎn)財(cái)政透明度的最佳做法：預(yù)算文件應(yīng)提供對(duì)未來(lái)510年的總體財(cái)政預(yù)測(cè)。年度預(yù)算、向立法機(jī)構(gòu)提交的年中報(bào)告以及最終報(bào)告應(yīng)披露或有負(fù)債，這些負(fù)債應(yīng)按類型劃分，應(yīng)披露要求政府償還或有負(fù)債的歷史信息。預(yù)算文件應(yīng)提供對(duì)所有稅收支出項(xiàng)目的估算成本，稅收支出和一般性支出的討論應(yīng)盡可能聯(lián)合進(jìn)行。報(bào)告準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)應(yīng)包括對(duì)其財(cái)政影響的量性估算而且應(yīng)提供量化的基礎(chǔ)。政府資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)作為預(yù)算文件的一部分公布，理想的是資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)包括政府的金融負(fù)債、金融資產(chǎn)和非

25、金融資產(chǎn)。如果不包括非金融資產(chǎn)，則應(yīng)保持記錄非金融資產(chǎn)，而且應(yīng)在預(yù)算文件中提供非金融資產(chǎn)清單。應(yīng)達(dá)到特殊標(biāo)準(zhǔn)對(duì)提供中央政府債務(wù)信息和事先公布發(fā)布數(shù)據(jù)時(shí)間表承諾的有關(guān)要求。各級(jí)政府應(yīng)使用統(tǒng)一的分類方法編制綜合的財(cái)政數(shù)據(jù)，并在中央政府年度預(yù)算中介紹匯總的廣義政府金融頭寸，或者各級(jí)政府（獨(dú)立的財(cái)政機(jī)構(gòu)）應(yīng)遵守與中央政府同樣的財(cái)政透明度標(biāo)準(zhǔn)。法律應(yīng)要求向公眾公布廣泛的財(cái)政信息（包括官方政策文件）并要求明確說(shuō)明例外情況及其理由。財(cái)政透明度的上述要求表明，向公眾提供的政府財(cái)政信息至少應(yīng)該包括:完整的預(yù)算信息（含預(yù)算內(nèi)、外），資產(chǎn)負(fù)債信息以及政府合并的財(cái)務(wù)狀況，或有事項(xiàng)、稅收支出和準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)信息。這就要求政

26、府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象不能僅局限于當(dāng)年的預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)，而必須擴(kuò)展到既包括預(yù)算資金，也包括預(yù)算外資金和政府性基金在內(nèi)的全面的政府資金運(yùn)動(dòng)。既要核算政府資金年度收支的流量，也要核算資產(chǎn)負(fù)債等存量結(jié)果。3政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)對(duì)政府財(cái)政信息的要求及其對(duì)政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象的影響政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)要求記錄流量和存量的完整信息，并認(rèn)為流量和存量是統(tǒng)一的，即任何存量的變化都可由流量來(lái)說(shuō)明，任一時(shí)間所持有的存量?jī)r(jià)值，是第一次獲得該存量以來(lái)所發(fā)生的影響該存量的所有流量的累計(jì)結(jié)果。會(huì)計(jì)上通常所稱的“交易和事項(xiàng)”，政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)稱為交易和其他經(jīng)濟(jì)流量。該手冊(cè)把交易劃分為交換和轉(zhuǎn)移，交換是等價(jià)的，轉(zhuǎn)移是不等價(jià)的。非交易造成的資產(chǎn)負(fù)

27、債的數(shù)量和價(jià)值變化稱為其他經(jīng)濟(jì)流量。非交易造成的資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的變化通常稱為持有收益或損失。它往往是由于價(jià)格的變動(dòng)（如匯率、利率等）所造成。非交易造成的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)量的變化，政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)將其分為三組：第一組包括涉及資產(chǎn)負(fù)債表上添加或去掉一項(xiàng)現(xiàn)有資產(chǎn)或負(fù)債，而該資產(chǎn)或負(fù)債實(shí)際的數(shù)量和質(zhì)量并未改變。例如：國(guó)有礦藏資源因技術(shù)進(jìn)步而變得可開(kāi)采，或因環(huán)境考慮禁止開(kāi)采。在這種情況下，礦藏資源作為政府資產(chǎn)，其變動(dòng)并不是因?yàn)榈V藏資源實(shí)際數(shù)量的增減，而是因?yàn)榧夹g(shù)因素或政策因素。第二組包括資產(chǎn)負(fù)債實(shí)際數(shù)量或質(zhì)量的改變。例如：自然災(zāi)害造成的房屋建筑屋損毀。第三組包括因資產(chǎn)負(fù)債分類的變化造成個(gè)別項(xiàng)目的增減變化。政府財(cái)

28、政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)的上述要求表明，政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象不能僅限于政府交易（包括交換和轉(zhuǎn)移），還必須記錄非交易造成的資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)事項(xiàng)。從總體上說(shuō)，政府會(huì)計(jì)應(yīng)該以政府的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)為核算對(duì)象。由于政府系統(tǒng)龐大，政府各部門單位地理位置相對(duì)分散，工作職能相對(duì)獨(dú)立，很難設(shè)想政府會(huì)計(jì)可以像公司（企業(yè)）會(huì)計(jì)一樣通過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和一套賬目完成全部的核算工作。即使是前幾年部分地方試行的會(huì)計(jì)核算中心，也難以核算政府全部的交易和事項(xiàng)。政府會(huì)計(jì)是一個(gè)會(huì)計(jì)集合體的概念，是一個(gè)由政府財(cái)政總會(huì)計(jì)、政府單位會(huì)計(jì)和政府基金會(huì)計(jì)等組成的會(huì)計(jì)體系。這個(gè)體系中的各種會(huì)計(jì)都只能核算政府交易和事項(xiàng)中的某一方面或某一環(huán)節(jié)。之所以說(shuō)政府會(huì)計(jì)是一個(gè)會(huì)

29、計(jì)集合體，一方面是因?yàn)檎M織是由許多政府單位組成的集合體，更主要的是因?yàn)檎畷?huì)計(jì)核算對(duì)象是政府會(huì)計(jì)體系中財(cái)政總會(huì)計(jì)、政府基金會(huì)計(jì)、政府單位會(huì)計(jì)等多種會(huì)計(jì)的核算對(duì)象的集合體。財(cái)政總會(huì)計(jì)不可能對(duì)政府全部的交易和事項(xiàng)進(jìn)行核算，因?yàn)樵S多政府交易和事項(xiàng)并不全都是財(cái)政部門經(jīng)辦或經(jīng)管。就預(yù)算支出來(lái)說(shuō)，財(cái)政總會(huì)計(jì)與政府單位會(huì)計(jì)是總體與局部的關(guān)系。但政府單位會(huì)計(jì)中除預(yù)算收支以外的交易和事項(xiàng)，與財(cái)政總會(huì)計(jì)并沒(méi)有總體與局部的關(guān)系，而是直接體現(xiàn)為政府的交易和事項(xiàng)。政府單位的交易和事項(xiàng)中，如果管理上要求資金運(yùn)行相對(duì)獨(dú)立、資產(chǎn)負(fù)債和收入支出自成體系，則在政府單位會(huì)計(jì)以外另設(shè)政府基金會(huì)計(jì)核算。財(cái)政總會(huì)計(jì)、政府基金會(huì)計(jì)和政

30、府單位會(huì)計(jì)三者核算對(duì)象之“并集”，應(yīng)該覆蓋政府全部的交易和事項(xiàng)。政府全部的交易和事項(xiàng)應(yīng)該在三者之間合理地劃分。因此，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于核算對(duì)象，除了作一概括性的表述之外，還需要就政府財(cái)政總會(huì)計(jì)、政府基金會(huì)計(jì)和政府單位會(huì)計(jì)分別表述。即政府會(huì)計(jì)應(yīng)該以政府的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)為核算對(duì)象。政府財(cái)政總會(huì)計(jì)應(yīng)該以財(cái)政部門經(jīng)辦的各項(xiàng)政府交易和事項(xiàng)為核算對(duì)象。政府基金會(huì)計(jì)應(yīng)該以相對(duì)獨(dú)立并自成體系的某項(xiàng)政府資金或政府資金運(yùn)動(dòng)的某一環(huán)節(jié)所發(fā)生的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)為核算對(duì)象。政府單位會(huì)計(jì)應(yīng)該以政府單位所發(fā)生的除基金核算對(duì)象以外的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)為核算對(duì)象。四、 政府會(huì)計(jì)要素1資產(chǎn)的定義及其分類現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度關(guān)于資產(chǎn)是這樣定義

31、的：行政（事業(yè)）單位的資產(chǎn)是行政（事業(yè)）單位占有或者使用的、能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)是一級(jí)財(cái)政掌管或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。這些定義共同的地方就是“能以貨幣計(jì)量”和“經(jīng)濟(jì)資源”。“貨幣計(jì)量”是會(huì)計(jì)核算的基本前提，能以貨幣計(jì)量的交易和事項(xiàng)才能作為會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，否則不予以核算。因此在會(huì)計(jì)要素的定義中再一次強(qiáng)調(diào)“能以貨幣計(jì)量”，完全是重復(fù)，沒(méi)有必要。國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)是這樣定義的：資產(chǎn)指主體所控制的作為過(guò)去交易或事項(xiàng)結(jié)果的資源，預(yù)計(jì)從中將有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能流入主體。對(duì)“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益和服務(wù)潛能”作了這樣的解釋：那些依據(jù)主體目標(biāo)用于提供商品和服務(wù)，但并不直接產(chǎn)生

32、現(xiàn)金流量的資產(chǎn)通常被形象化地表述為具有“服務(wù)潛能”。那些用于產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)則被形象化地表述為具有“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。實(shí)際工作中政府資產(chǎn)的界定需要注意其與國(guó)家資產(chǎn)、社會(huì)公共消費(fèi)品的區(qū)別。比如森林、礦藏、城市土地等自然資源、軍事設(shè)施、歷史文物等要不要作為政府會(huì)計(jì)的資產(chǎn)核算？這些資源按照法律規(guī)定都屬于國(guó)家所有，屬國(guó)家資產(chǎn)。政府對(duì)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)有保護(hù)的責(zé)任和義務(wù)，但不一定天然地?fù)碛邪褔?guó)家資產(chǎn)作為財(cái)務(wù)資源動(dòng)用的權(quán)利。政府要?jiǎng)佑脟?guó)家資產(chǎn)必須經(jīng)過(guò)國(guó)家法律的授權(quán)，并依法辦理相應(yīng)的手續(xù)。只有依法動(dòng)用并預(yù)計(jì)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的國(guó)家資產(chǎn)，才可以作為政府會(huì)計(jì)意義上的資產(chǎn)，才能作為政府的資源。此外，政府資產(chǎn)與政府

33、提供的社會(huì)公共產(chǎn)品也需要區(qū)別。城市道路、橋梁、公園等基礎(chǔ)設(shè)施是政府“生產(chǎn)”的社會(huì)公共產(chǎn)品。企業(yè)的產(chǎn)成品在出售之前屬于存貨資產(chǎn)，出售以后就不再是企業(yè)的資產(chǎn)。政府向社會(huì)提供的公共產(chǎn)品進(jìn)入社會(huì)公共消費(fèi)領(lǐng)域以后，也不再是政府的資產(chǎn)，而是社會(huì)公共消費(fèi)品。國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)政透明度手冊(cè)和政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)都把資產(chǎn)劃分為“金融資產(chǎn)”和“非金融資產(chǎn)”。金融資產(chǎn)是指可供政府結(jié)清負(fù)債或承諾，或?yàn)槲磥?lái)活動(dòng)提供資金的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物、存貨、債權(quán)、投資等。如此分類對(duì)于分析政府財(cái)務(wù)狀況很有意義?；谡掷m(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)，政府的非金融資產(chǎn)（比如政府辦公樓）是不可能用來(lái)清償債務(wù)的。政府財(cái)務(wù)狀況取決于其金融資產(chǎn)

34、和全部負(fù)債的對(duì)比關(guān)系，而不是全部資產(chǎn)與全部負(fù)債的對(duì)比關(guān)系。這是政府會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)與企業(yè)會(huì)計(jì)的重要區(qū)別。2負(fù)債的定義與分類國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債是這樣定義的：負(fù)債指主體因過(guò)去交易或事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)計(jì)將導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體。該定義與公司（企業(yè)）會(huì)計(jì)關(guān)于負(fù)債的定義基本相同，既包括具有明確債權(quán)人和確定的支付時(shí)間、支付金額的債務(wù)，也包括提取的具有專門用途的基金，比如公司（企業(yè)）會(huì)計(jì)中的職工福利基金（或稱應(yīng)付福利費(fèi)）。這些基金雖然具有專門用途，但現(xiàn)時(shí)并沒(méi)有明確的債權(quán)人或沒(méi)有確定的支付時(shí)間、支付金額。比如應(yīng)付福利費(fèi)將支付給誰(shuí)、何時(shí)支付、支付多少，都取決于未來(lái)涉困

35、事項(xiàng)如何發(fā)生，現(xiàn)時(shí)并不確定。企業(yè)會(huì)計(jì)中這類基金項(xiàng)目不多、數(shù)額不大，列入負(fù)債對(duì)公司（企業(yè)）財(cái)務(wù)狀況的分析影響不大。而政府會(huì)計(jì)中存在大量的基金項(xiàng)目，將其列入負(fù)債，不利于準(zhǔn)確地反映和分析政府的財(cái)務(wù)狀況。我國(guó)現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度都將負(fù)債限定為債務(wù)，不把提取的基金列入負(fù)債，而是列入凈資產(chǎn)，有其道理，應(yīng)該繼續(xù)堅(jiān)持。因此政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債可作這樣的定義：負(fù)債指主體因過(guò)去交易或事項(xiàng)而承擔(dān)的具有確定的債權(quán)人、支付時(shí)間、支付金額的現(xiàn)時(shí)債務(wù)，該債務(wù)的償付將導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體。負(fù)債的分類一般按流動(dòng)性劃分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。3.基金、結(jié)余的定義與分類現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有“基金”要素，用了“凈資產(chǎn)”的概念。國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是用“凈資產(chǎn)/權(quán)益”的概念，同時(shí)指出，如果含義明確，也可以采用其他術(shù)語(yǔ)。國(guó)內(nèi)不少學(xué)者指出，“凈資產(chǎn)”只是一個(gè)數(shù)量概念，缺乏質(zhì)的規(guī)定，建議采用“基金”概念。國(guó)際上基金（fund