非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅存在的問(wèn)題及改革方向

1、稅務(wù)研究2005年第11期總第246期 （二）非營(yíng)利組織發(fā)展不規(guī)范，使得相關(guān)的企業(yè)所得稅政策不能充分發(fā)揮作用目前，我國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展還不夠成熟和規(guī)范，盡管有關(guān)法律法規(guī)都明確規(guī)定社會(huì)團(tuán)體、非企業(yè)單位、基金會(huì)等組織為非營(yíng)利組織，不能從事?tīng)I(yíng)利性的業(yè)務(wù)。但事實(shí)上，許多非營(yíng)利組織都在從事著各種各樣的營(yíng)利性活動(dòng)。在教育、醫(yī)療、文化和科技等領(lǐng)域，不少單位本身已經(jīng)具備了較強(qiáng)的營(yíng)利能力，他們甚至都直接采取了企業(yè)的組織形式，成為營(yíng)利性的非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅存在的問(wèn)題及改革方向李雪松內(nèi)容提要：我國(guó)的非營(yíng)利組織適應(yīng)了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下社會(huì)發(fā)展的需要，當(dāng)前的稅收政策特別是企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策為其發(fā)展起到很大的促進(jìn)作

2、用。但由于非營(yíng)利組織的界定模糊、監(jiān)管不力等原因，使得非營(yíng)利組織成為了稅收監(jiān)管的盲區(qū)，大量存在以非營(yíng)利組織為掩護(hù)，從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行為，不僅擾亂了市場(chǎng)秩序，而且打擊了真正的非營(yíng)利組織的正常活動(dòng)。為此，文章提出了六個(gè)方面的改革建議。關(guān)鍵詞：非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠一、我國(guó)非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅存在的主要問(wèn)題（一）內(nèi)、外資非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅不公矛盾突出按現(xiàn)行規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)只有通過(guò)指定的十幾家社會(huì)團(tuán)體的捐贈(zèng)才可以在年應(yīng)納稅所得額的內(nèi)進(jìn)行扣除，通過(guò)其他非營(yíng)利組織的捐贈(zèng)不可以在年應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行扣除。外資企業(yè)則可以享受不受限制的全額扣除。相應(yīng)的法律責(zé)任。通過(guò)對(duì)物流體系實(shí)施一定程度的監(jiān)控來(lái)確保電子商務(wù)的

3、稅收稽查。在電子商務(wù)環(huán)境中，交易主體的虛擬化、手段的無(wú)形化使得對(duì)不如實(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)的行為進(jìn)行查證核實(shí)的環(huán)節(jié)與手段減少、力度變?nèi)?。在這個(gè)問(wèn)題上筆者認(rèn)為，除數(shù)字化產(chǎn)品外，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取一定的方式介入電子商務(wù)物流領(lǐng)域來(lái)實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)管。如，要求物流配送企業(yè)對(duì)配送商品進(jìn)行詳細(xì)記錄，并由消費(fèi)者進(jìn)行確認(rèn)，這樣要求消費(fèi)者、配送企業(yè)與電子商務(wù)申報(bào)人對(duì)商品買賣的記錄相符，再輔之以一定的罰則，可以在一定程度上加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)的監(jiān)管。實(shí)現(xiàn)財(cái)政、金融、稅收、海關(guān)等相關(guān)管理部門(mén)之間的聯(lián)網(wǎng)。電子商務(wù)的發(fā)展需要完善的配套制度保證，并且個(gè)體之間的依賴性也會(huì)增強(qiáng)，有力的電子商務(wù)監(jiān)管需要財(cái)政、金融、海關(guān)等相關(guān)部門(mén)的強(qiáng)有力支持。稅務(wù)機(jī)

4、關(guān)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)與金融、海關(guān)、工商、企業(yè)、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)建立信息共享網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)一體化、社會(huì)化的網(wǎng)絡(luò)稅收監(jiān)控，是解決稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人信息不對(duì)稱的有效途經(jīng)，并代表了未來(lái)稅收監(jiān)管的方向。參考文獻(xiàn)（）南振興、劉武朝電子商務(wù)稅收法律問(wèn)題研究，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報(bào)年第期。（）李芳電子商務(wù)稅收法律問(wèn)題探討，經(jīng)濟(jì)問(wèn)題探索年第期。（）蔣志培網(wǎng)絡(luò)與電子商務(wù)法，法律出版社年版。作者單位：鄭州大學(xué)（責(zé)任編輯：李方遒）2005年第11期總第246期稅務(wù)研究企業(yè)單位。如果讓這些單位享受非營(yíng)利組織的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，也會(huì)對(duì)其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生一定的沖擊，從而不利于建立公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。這種現(xiàn)狀，不僅違背了非營(yíng)利組織的基本概念和發(fā)展

5、的本意，也使本應(yīng)對(duì)非營(yíng)利組織實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策大打折扣。（三）非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅征管處于失控狀態(tài)國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司撰寫(xiě)的非營(yíng)利組織稅收制度研究（載于稅務(wù)研究年第期）一文通過(guò)對(duì)陜西、遼寧、江蘇等省的調(diào)查表明，幾乎所有的稅務(wù)機(jī)關(guān)都反映當(dāng)?shù)氐姆菭I(yíng)利組織既不納稅也不接受稅務(wù)管理（領(lǐng)工商執(zhí)照的事業(yè)單位實(shí)行企業(yè)化稅務(wù)管理的除外）。造成這種狀況的原因，一是非營(yíng)利組織固守公益事業(yè)不納稅的觀點(diǎn)，抵制稅收征管。二是現(xiàn)行稅法規(guī)定發(fā)生納稅義務(wù)是非營(yíng)利組織辦理稅務(wù)登記的前提，如果非營(yíng)利組織發(fā)生納稅義務(wù)后又不主動(dòng)履行稅務(wù)登記義務(wù)，就很難實(shí)施有效監(jiān)控。三是稅收征管法沒(méi)有制定稅務(wù)機(jī)關(guān)與非營(yíng)利組織的登記機(jī)關(guān)的情報(bào)交換制度

6、，主管部門(mén)出于部門(mén)利益考慮，也不愿意讓稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握過(guò)多的情況。（四）非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠政策普遍被濫用非營(yíng)利組織免稅政策被濫用的現(xiàn)象非常普遍，具體表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是不符合免稅條件的非營(yíng)利組織的收入、財(cái)產(chǎn)和活動(dòng)，實(shí)際上享受著免稅待遇，這種現(xiàn)象在各類非營(yíng)利組織中都存在；二是部分享受免稅的收入沒(méi)有用于公益事業(yè)，而用于提高雇員的福利待遇，這種現(xiàn)象主要存在于事業(yè)單位中；三是假借公益事業(yè)之名進(jìn)行投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，非法獲取收益，變相分配免稅收入，這種現(xiàn)象主要發(fā)生在民辦非企業(yè)單位中。這種現(xiàn)狀，不僅違背了非營(yíng)利組織的基本概念和發(fā)展的本意，也使本應(yīng)對(duì)非營(yíng)利組織實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策大打折扣。所以，沒(méi)有嚴(yán)格界定非營(yíng)利組織的

7、非營(yíng)利性質(zhì)，使得相關(guān)的稅收政策不能充分發(fā)揮支持非營(yíng)利組織發(fā)展的作用。（五）非營(yíng)利組織經(jīng)營(yíng)收入的性質(zhì)劃分模糊在大多數(shù)非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，存在著幾種情況：一是使用的票據(jù)大都是財(cái)政部門(mén)的票據(jù)，使用正規(guī)發(fā)票的很少；二是企業(yè)財(cái)務(wù)制度與事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度并存混用；三是利用自身的優(yōu)勢(shì)，與營(yíng)利性組織聯(lián)合搞活動(dòng)，打“擦邊球”；四是按照行業(yè)主管部門(mén)的有關(guān)文件，進(jìn)行名目繁多的收費(fèi)，難以區(qū)分營(yíng)利性與非營(yíng)利性。凡此種種，使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)收入性質(zhì)難以準(zhǔn)確劃分。二、改革和完善非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅的基本思路（一）明確非營(yíng)利組織的法律定義目前我國(guó)面對(duì)的一個(gè)基本問(wèn)題是非營(yíng)利組織及其管理部門(mén)還沒(méi)有適當(dāng)?shù)囊?guī)定用于區(qū)分非

8、營(yíng)利組織與營(yíng)利性組織（英文簡(jiǎn)稱），無(wú)法對(duì)非營(yíng)利組織在“非營(yíng)利”的名義下進(jìn)行商業(yè)性的活動(dòng)和分配進(jìn)行監(jiān)督管理。如果一個(gè)組織的宗旨是為了營(yíng)利，或者是直接或間接地向所有人、投資者或其他利益人分配利潤(rùn)，它就只能登記為企業(yè)而不是非營(yíng)利組織。參照國(guó)際普遍做法，將非營(yíng)利組織定義為“不以營(yíng)利為目的，利潤(rùn)、收入和財(cái)產(chǎn)不得分配的介于政府組織和企業(yè)之間的法人組織”。在這個(gè)定義中，“利潤(rùn)、收入和財(cái)產(chǎn)不得分配”的限制是區(qū)分非營(yíng)利組織與營(yíng)利性組織的基本原則。根據(jù)這一原則，除用于非營(yíng)利目的外，非營(yíng)利組織不得分配任何利潤(rùn)、收入和財(cái)產(chǎn)給任何人。（二）重新界定非營(yíng)利組織的社會(huì)功能，實(shí)施分類管理的所得稅制度在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，非營(yíng)利性

9、組織與企業(yè)的差別在于企業(yè)提供的是私人產(chǎn)品，而非營(yíng)利組織提供的是公共產(chǎn)品。根據(jù)公共物品的理論，結(jié)合我國(guó)非營(yíng)利組織活動(dòng)的具體特點(diǎn)，可將非營(yíng)利組織的活動(dòng)分為四種類型：第一種類型是向全社會(huì)或特定群體無(wú)償提供服務(wù)、福利的活動(dòng)，如基礎(chǔ)科學(xué)研究、環(huán)境保護(hù)等；第二種類型是非營(yíng)利組織與收益人之間雖然存在金錢(qián)或其他利益的給付，但收益人的給付與獲得的利益無(wú)等價(jià)關(guān)系的活動(dòng)；第三種類型是非營(yíng)利組織與收益人存在服務(wù)售賣關(guān)系的活動(dòng)；第四種類型是非營(yíng)利性資產(chǎn)的保值、增值活動(dòng)（營(yíng)運(yùn)行為）。上述四種類型的活動(dòng)中，第一、第二種類型的活動(dòng)屬于提供公共物品的活動(dòng)，第四種類型屬于與提供公共物品相關(guān)的活動(dòng)，第三種類型屬于提供私人產(chǎn)品的活動(dòng)

10、，因此稅收政策對(duì)它們應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待。我國(guó)現(xiàn)行的稅收政策沒(méi)有對(duì)非營(yíng)利組織的收入 稅務(wù)研究2005年第11期總第246期作相關(guān)性或無(wú)關(guān)性的區(qū)分。在稅收政策上對(duì)非營(yíng)利組織的相關(guān)商業(yè)活動(dòng)和無(wú)關(guān)商業(yè)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待，分四類處理：對(duì)于明顯超出非營(yíng)業(yè)性性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)依法征稅。如房屋出租、餐飲、沐浴、小賣部的承包等。對(duì)未納入國(guó)家財(cái)政預(yù)算管理和專戶管理，以及未經(jīng)批準(zhǔn)免稅的收入，一律依法征稅。對(duì)已走向市場(chǎng)的非營(yíng)利組織，稅收征管要及時(shí)跟蹤，嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)的稅收政策。對(duì)將經(jīng)營(yíng)營(yíng)業(yè)收益用于增強(qiáng)組織實(shí)力、保障組織活動(dòng)正常開(kāi)展、促進(jìn)公益事業(yè)發(fā)展的，可免征稅收，而對(duì)用于個(gè)人發(fā)紅包、福利支出的，則應(yīng)依法征稅。對(duì)于非營(yíng)利組織向全

11、社會(huì)或?yàn)樘囟ㄈ后w無(wú)償提供服務(wù)、福利的活動(dòng)，免征企業(yè)所得稅。（三）嚴(yán)格審查非營(yíng)利組織的免稅資格我國(guó)非營(yíng)利組織一經(jīng)成立，就具有免稅資格，無(wú)須在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理任何認(rèn)證或?qū)徍恕徟掷m(xù)，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)非營(yíng)利組織的免稅資格進(jìn)行獨(dú)立認(rèn)證。今后，合法成立的非營(yíng)利組織，如果想獲得免稅資格，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)免稅資格，獲得免稅資格的非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)具有下列五個(gè)條件：不以營(yíng)利為目的，為社會(huì)提供公益性的服務(wù)活動(dòng)；其設(shè)立財(cái)產(chǎn)以政府財(cái)政撥款和社會(huì)捐贈(zèng)資產(chǎn)為主，投入財(cái)產(chǎn)的人與非營(yíng)利組織的財(cái)產(chǎn)權(quán)完全分離，投入人不得對(duì)投入非營(yíng)利組織的財(cái)產(chǎn)予以保留和享有任何財(cái)產(chǎn)權(quán)利；履行非營(yíng)利性法人登記手續(xù)；非營(yíng)利組織的財(cái)產(chǎn)及其他利息不

12、得用于分配；非營(yíng)利組織的工作人員及其高管人員的報(bào)酬應(yīng)當(dāng)控制在社會(huì)平均水平一定的幅度內(nèi)，不得變相分配非營(yíng)利組織的財(cái)產(chǎn)。（四）嚴(yán)格非營(yíng)利組織的稅務(wù)登記和納稅申報(bào)制度稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第十二條第二款規(guī)定，非營(yíng)利性組織發(fā)生納稅義務(wù)后的日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記。這種規(guī)定不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行控管。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)參與對(duì)非營(yíng)利組織的管理，可以有兩種形式：一是年檢性管理，即每年與民政部門(mén)共同對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行一次年檢、審核。二是登記式管理，即凡在民政部門(mén)注冊(cè)登記的，也應(yīng)同時(shí)在稅務(wù)部門(mén)予以登記管理。特別是需要使用票據(jù)的非營(yíng)利組織，都應(yīng)納入稅務(wù)部門(mén)管理范圍。對(duì)非營(yíng)利組織采用嚴(yán)格納稅申報(bào)制度，將納稅申報(bào)作為

13、一項(xiàng)獨(dú)立的法律義務(wù)，無(wú)論是否產(chǎn)生納稅義務(wù)都要進(jìn)行納稅申報(bào)，這樣既可強(qiáng)化非營(yíng)利組織的納稅意識(shí)，又便于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)掌握非營(yíng)利組織的納稅情況，同時(shí)給以后的稅務(wù)稽查奠定基礎(chǔ)。（五）改革和完善企業(yè)捐贈(zèng)的稅收制度一是明確對(duì)互惠性非營(yíng)利組織捐贈(zèng)不予減免稅，只對(duì)公益性非營(yíng)利組織的捐贈(zèng)減免稅，保證各項(xiàng)捐贈(zèng)為廣大公眾利益服務(wù)。二是對(duì)接受捐贈(zèng)的非營(yíng)利組織進(jìn)行具體界定。主要包括要求接受捐贈(zèng)的非營(yíng)利組織具有法人資格和免稅資格、公益性的具體范圍、特征等。三是逐步改變通過(guò)制定社會(huì)團(tuán)體、政府機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)的辦法，將捐贈(zèng)款物直接捐贈(zèng)給符合條件的受贈(zèng)人，這樣既尊重捐贈(zèng)人的意愿，又增加社會(huì)對(duì)非營(yíng)利組織的支持力度。四是對(duì)捐贈(zèng)普遍實(shí)行限額扣除，如按應(yīng)納稅額的，或者應(yīng)納稅所得額的扣除。既規(guī)范捐贈(zèng)稅收政策，又鼓勵(lì)社會(huì)向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)。（六）進(jìn)一步健全和規(guī)范非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)制度只有建立與非營(yíng)利組織活動(dòng)方式相適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度，非營(yíng)利組織的核算才能夠做到準(zhǔn)確、真實(shí)、可靠和完整，才能為非營(yíng)利組織的企業(yè)所得稅征管建立一個(gè)良好的基礎(chǔ)。年我國(guó)已經(jīng)頒布實(shí)施了民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度，該會(huì)計(jì)制度設(shè)置了“應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅”的會(huì)計(jì)科目。但是，目前的民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度還不規(guī)范，需要不斷健全和完善。尤其是它所規(guī)定的財(cái)務(wù)處理辦法與企業(yè)所得稅法之間