企業(yè)內部控制的目標定位

1、企業(yè)內部控制的目標定位    摘要企業(yè)內部控制的目標應服務于企業(yè)的目標。筆者從企業(yè)的本質出發(fā)，指出公司治理和企業(yè)管理的信息需求可以在反映企業(yè)價值創(chuàng)造和增值分享的信息上得到統(tǒng)一并對企業(yè)內部控制的目標定位進行了詳細、深刻的闡釋。關鍵詞企業(yè)本質；利益相關者；集體選擇；企業(yè)價值創(chuàng)造與分享；內部控制內部控制是一個古老而又新穎的話題。作為一個人造系統(tǒng)。人們在應用內部控制時賦予了其不同的功能，因而形成了不同視角、不同導向的內部控制。內部控制主要包括：審計視角的內部控制、管理視角的內部控制和公司治理視角的內部控制。各種視角的內部控制在目標導向、控制主體和控制方法等方面都

2、存在著較大的差異。我國目前正處于企業(yè)內部控制標準的研究和制訂建設階段，如何確定我國企業(yè)內部控制標準的目標定位。需要我們認真加以思考，也迫切需要理論研究的支持。一、不同視角和導向的內部控制內部控制源遠流長。最早的內部控制出現(xiàn)于公元前3600年公元前 3200年的蘇美爾文化時期。早期的內部控制主要是內部牽制，以保護財產安全、完整和賬目記錄真實、可靠為主要目的。內部控制最初并非產生和應用于企業(yè)領域，而主要是為國庫、莊園等使用。直到中世紀出現(xiàn)商業(yè)組織以后才開始在企業(yè)中得到應用。伴隨著社會經濟的變革和企業(yè)組織的發(fā)展、變化，人們對內部控制的概念和作用逐漸形成了不同的認識，內部控制的實踐應用更是呈現(xiàn)出多樣化

3、的發(fā)展態(tài)勢，并導致內部控制理論和實踐的分野，形成了不同視角、不同導向的內部控制理論和實踐。梅加(Maijoor，2000)將內部控制的研究分為三個部分，一是審計學視角的內部控制，主要關心業(yè)務循環(huán)和交易層面的內部控制，屬于微觀內部控制；二是組織理論視角的內部控制研究，主要關注對內部單位和部門的控制(如預算控制)，將控制作為管理職能的一個領域，實際上研究的就是管理控制，屬于中觀內部控制；三是經濟學視角的內部控制研究，分為兩個方面：一是以交易成本經濟學為基礎，研究的問題跨越中觀、微觀兩個層面，如交易特點和控制形式、市場與企業(yè)的關系、企業(yè)內部的組織形式選擇等；二是以委托代理理論為基礎的內部控制研究，主

4、要研究外部投資者與企業(yè)內部管理者之間的關系，屬于宏觀層面的內部控制(鄭石橋，2006)。由于至今人們對內部控制的概念尚沒有一個統(tǒng)一的認識。因此，出現(xiàn)上述不同視角的內部控制也就不足為奇。事實上，作為一個專門術語，“內部控制”更多是在會計學、審計學領域中被使用，我們經常引用的內部控制概念也都是來自于會計、審計領域的研究成果；而在管理學中更多使用的是“管理控制”；在經濟學中則更多使用的是“企業(yè)控制”或“公司治理”。梅加所提到的組織理論視角的內部控制研究實質就是管理控制研究；經濟學視角的內部控制研究實質上就是公司治理研究。內部控制、管理控制、公司治理都是一種控制活動，只不過它們各自的控制目標、控制主體

5、、控制環(huán)境、控制對象和控制方法有所不同而已。對此，審計學、管理學、經濟學都從各自的視角對其作出了界定。似乎并沒有什么問題。但是，對每一個企業(yè)來說，是否需要同時建立上述三種控制體系呢?如果不必那樣，那么應當如何去構建企業(yè)的控制體系呢?對于這一問題，單從上述任何一個視角去研究，永遠不會得出一個統(tǒng)一的結論。必須跳出企業(yè)，站在一個更高的高度去研究企業(yè)的活動及其控制。二、對企業(yè)本質的重新認識不論是哪一視角的內部控制，其性質都是一種制度安排。任何一種制度安排都必須與其所處的環(huán)境相適應，必須以環(huán)境分析為立足點。對于企業(yè)內部控制來說，其研究設計必須考慮企業(yè)所處的外部環(huán)境和內部環(huán)境，前者是指企業(yè)所處的政治、經濟

6、、社會、科技和文化環(huán)境；后者則是企業(yè)自身的特點。與企業(yè)會計準則相比，內部控制標準的技術屬性相對較低，而社會屬性相對較高。因此，企業(yè)內部控制標準需要更多地考慮各國不同的政治、經濟、社會、科技和文化環(huán)境，不能簡單趨同，更不能盲目照搬。撇開企業(yè)外部環(huán)境不談，每一個企業(yè)的內部環(huán)境也是千差萬別的，因此，不可能有一種能夠適應所有企業(yè)的內部控制制度。不過，這并不意味著制定內部控制標準是徒勞的。關鍵是內部控制標準應當定位于內部控制的一般原則和基本框架，而不是某種具體的操作模式。為此，我們需要對形形色色的企業(yè)的本質有一個高度的概括?，F(xiàn)代企業(yè)理論認為，企業(yè)的本質是一系列契約的組合。但是，這種概括對企業(yè)理論研究的助

7、益不大。而利益相關者理論和集體選擇理論則可為我們深化企業(yè)理論的研究提供強有力的支持。從利益相關者理論和集體選擇理論的角度進行分析。構成企業(yè)的各種契約也就是作為締約主體的企業(yè)利益相關者的集體選擇，因此，企業(yè)的本質是企業(yè)利益相關者的集體選擇。參與這種集體選擇的利益相關者(企業(yè)契約的締約主體)通過集體選擇確定他們的共同利益，對這種共同利益的追求決定了企業(yè)的目標。但是，并非企業(yè)的所有利益相關者都能夠參與企業(yè)的集體選擇或成為企業(yè)契約的締約主體，因此，我們可以按是否能夠參與企業(yè)的集體選擇將企業(yè)的利益相關者分為兩大類：1.企業(yè)內部的利益相關者，這類利益相關者實際參與企業(yè)的集體選擇，他們是企業(yè)的共同利益和目標

8、的制定者。并力圖通過他們的合作實現(xiàn)這一共同利益和目標。企業(yè)內部利益相關者的共同利益和目標體現(xiàn)的是企業(yè)的商業(yè)價值，分享這一商業(yè)價值的主體也正是這些內部利益相關者。2.企業(yè)外部的利益相關者，該類利益相關者不能直接參與企業(yè)的集體選擇，但由于企業(yè)的活動會對他們的利益產生直接影響，即他們承受的是企業(yè)經營的外部性，這種外部性體現(xiàn)了企業(yè)的社會價值。因此，企業(yè)外部利益相關者既是影響企業(yè)商業(yè)價值(內部利益相關者價值)實現(xiàn)的環(huán)境因素，同時也是分享企業(yè)社會價值的利益主體。企業(yè)內部利益相關者通過集體選擇產生的外部性與企業(yè)外部利益相關者發(fā)生聯(lián)系。在此，需要強調的是：參與企業(yè)集體選擇的利益相關者并非一成不變，而是隨著企業(yè)

9、的發(fā)展變化不斷變化，并由此導致企業(yè)組織形式和企業(yè)共同利益的變化，從而使企業(yè)內部利益相關者和企業(yè)外部利益相關者也處在動態(tài)調整的過程之中。原來是企業(yè)內部利益相關者的，可能演變?yōu)槠髽I(yè)外部利益相關者；而原來是企業(yè)外部利益相關者的。則可能轉化為企業(yè)內部的利益相關者。企業(yè)內部利益相關者決定了企業(yè)的邊界。隨著企業(yè)內部利益相關者的變化，企業(yè)的邊界也在不斷地進行調整。在不同的企業(yè)中，企業(yè)內部和企業(yè)外部利益相關者的構成可能極不相同。例如。在傳統(tǒng)企業(yè)中，企業(yè)內部的利益相關者可能只包括有限的幾名出資人，他們的共同利益是企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤，其他利益相關者(包括供應商、顧客、經營者、員工、債權人、政府等)都是企業(yè)外部的利益

10、相關者。在這樣的企業(yè)中，企業(yè)經營的目標是最大化出資人的共同利益凈利潤。但追求出資人利益最大化往往意味著供應    商、顧客、經營者、員工、債權人、政府等利益相關者利益的最小化。這勢必會造成企業(yè)外部利益相關者和企業(yè)內部利益相關者之間利益的對立和沖突，這種對立和沖突往往會導致企業(yè)陷入困境，無法持續(xù)經營下去。為了化解這種對立和沖突，越來越多的企業(yè)開始將經營者、雇員等其他利益相關者納入企業(yè)內部利益相關者之列，在這種情況下，企業(yè)的共同利益即企業(yè)的目標就不再是凈利潤，而變成了某種新的價值增值指標，如增值額。由此可見，企業(yè)內、外利益相關者構成的多樣性和動態(tài)性使得企業(yè)的

11、共同利益(或企業(yè)的商業(yè)價值、內部利益相關者價值)可能表現(xiàn)為多種形式。當決定企業(yè)目標的內部利益相關者只是股東這一類利益相關者時，企業(yè)的商業(yè)價值就是股東價值，其價值增值指標就是凈利潤；但當決定企業(yè)目標的內部利益相關者范圍進一步擴大時，企業(yè)商業(yè)價值的內涵和外延也會隨之擴大，而企業(yè)社會價值(企業(yè)對外部利益相關者的價值)的內涵和外延則隨之縮小。當企業(yè)內部利益相關者不僅包括股東，而且還包括債權人、經營者、員工、政府等利益相關者時，即實現(xiàn)利益相關者共同治理時，企業(yè)的商業(yè)價值就變成了一個廣義的利益相關者價值，此時的企業(yè)價值增值就變成了由企業(yè)從客戶取得的收入扣除從供應商取得的投入后的余額，在數(shù)額上相當于凈利潤加

12、上利息、工資、獎金和福利、稅收等。因此。股東價值只是利益相關者價值的一種表現(xiàn)形式，利益相關者價值具有更為豐富的內涵，現(xiàn)實企業(yè)的價值追求則處在以股東價值和廣義利益相關者價值為兩極的中間地帶。三、公司治理和企業(yè)管理的有機統(tǒng)一體：企業(yè)價值創(chuàng)造和分享系統(tǒng)企業(yè)內部控制目標如何定位?不言而喻，它應服務于企業(yè)的目標。但是?，F(xiàn)有理論通常把公司治理和企業(yè)管理作為兩個不同的事物看待。因此，也就會有經濟學視角的內部控制和管理學視角的內部控制之分。公司治理和企業(yè)管理完全是涇渭分明的兩套系統(tǒng)呢，還是可以形成一個有機統(tǒng)一體?這一問題是影響企業(yè)內部控制目標如何定位的一個關鍵問題。對于公司治理和企業(yè)管理的關系，國內外的學者都

13、有過不少的論述。Tricker(1984)認為：管理是運營企業(yè)，而治理則是確保這種運營處于正確的軌道之上。Kenneth N.Davton(1984)指出：公司治理是被董事會用來監(jiān)督管理層的過程、結構和聯(lián)系。企業(yè)管理則是管理人員確定目標以及實現(xiàn)目標所采取的行動。公司治理和企業(yè)管理既有聯(lián)系，也有區(qū)別，如同一枚硬幣的正反面。誰也離不開誰。Banaga(1995)等人指出：應該將公司治理與企業(yè)管理綜合起來加以研究，并提出了一個描述性模型。田志龍(1999)借鑒Banaga的思路，構造了一個公司治理與企業(yè)管理的整合分析模型。在這個模型中，他通過兩個系統(tǒng)把公司治理系統(tǒng)和企業(yè)管理系統(tǒng)聯(lián)系在一起，一個是企業(yè)

14、外部環(huán)境系統(tǒng)，包括政治、經濟、社會文化、顧客、供應商、競爭對手、資本市場等因素；另一個就是企業(yè)信息網(wǎng)絡系統(tǒng)，認為它應是公司治理系統(tǒng)與企業(yè)管理系統(tǒng)的共同組成部分和賴以有效運作的基礎。吳淑琨、席酉民(2000)認為：從終級目的看。公司治理和管理均是為了實現(xiàn)財富的有效創(chuàng)造，只是各自扮演不同層次的角色。公司治理模式主要考察的是構成公司的各相關利益主體之間的責權利的劃分以及采取什么樣的手段實現(xiàn)相互間的制衡，它是企業(yè)財富創(chuàng)造的基礎和保障；企業(yè)管理則是在既定的治理模式下。管理者為實現(xiàn)企業(yè)的目標而采取的行動。這是財富創(chuàng)造的源泉和動力。兩者間的聯(lián)結點就是企業(yè)的戰(zhàn)略管理層次。筆者認為，公司治理與企業(yè)管理實質上是密

15、不可分的。體現(xiàn)在戰(zhàn)略管理層次上更是這樣。正如Kenneth N.Dayton所說，公司治理和企業(yè)管理，就象一枚硬幣的正反面，誰也離不開誰。企業(yè)是利益相關者集體選擇的結果，作為契約主體的各利益相關者一方面向企業(yè)投入資源；另一方面又參與企業(yè)經濟利益分配。從企業(yè)獲取回報。公司治理是利益相關者對他們相互之間的關系所做的調節(jié)和控制，既包括利益相關者在資源提供方面的關系。也包括利益相關者在利益分配中的關系。公司治理的目的就是要達到利益相關者關系的最優(yōu)化。最優(yōu)的標準是最具有公平性和效率性；而企業(yè)管理則是一個價值的創(chuàng)造過程，企業(yè)管理的目標應當是企業(yè)價值(或內部利益相關者價值增值)最大化。企業(yè)管理通過合理組織和

16、利用各方利益相關者所投入的資源。實現(xiàn)價值的增值和價值創(chuàng)造的過程。其目標是企業(yè)價值增值的最大化。由此可見。沒有公司治理。就不會有利益相關者之間的合作，也就不存在可供企業(yè)管理運用的資源，價值創(chuàng)造就無從談起；如果沒有企業(yè)管理，利益相關者投入的資源就不會有效增值，利益相關者的經濟利益就無法保障，利益相關者的合作難以持續(xù)，公司治理也將化為泡影。因此，跳出企業(yè)來看企業(yè)，公司治理和企業(yè)管理實質上是一個有機統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體可以概括為“企業(yè)價值創(chuàng)造和分享系統(tǒng)”。四、企業(yè)價值創(chuàng)造與分享系統(tǒng)的核心內容進一步審視公司治理與企業(yè)管理所組成的“企業(yè)價值創(chuàng)造和分享系統(tǒng)”，不難發(fā)現(xiàn)。雖然不同的企業(yè)所追求的企業(yè)價值有所不同，

17、企業(yè)價值的分享方式也有差異，但是，追求企業(yè)價值最大化和企業(yè)價值分享關系的最優(yōu)化卻是所有企業(yè)的共同追求，這正是企業(yè)價值創(chuàng)造和分享系統(tǒng)的核心所在。企業(yè)內部控制的目標應當緊緊圍繞這一核心展開。如何創(chuàng)造更大的企業(yè)價值?價值鏈管理理論告訴我們，企業(yè)的價值鏈可以分為外部價值鏈和內部價值鏈。從外部價值鏈來看。價值鏈上各主體之間并非一方受益而另一方蒙損的零和博弈，通過實施價值鏈管理，改善價值鏈上各主體間的關系，實行價值鏈各主體間聯(lián)合運作，常?？墒垢鞣骄靡允芤?。因此，實施價值鏈管理的企業(yè)有可能通過建立基于共同利益的協(xié)作伙伴關系，先增加整個價值鏈的增值，然后再通過合理的價值鏈增值分享實現(xiàn)各主體(包括企業(yè)、企業(yè)的

18、各外部利益相關者)的價值增值的增加。需要指出的是，在價值鏈增值的創(chuàng)造和分享中，企業(yè)的內部利益相關者是以一個整體(其利益由企業(yè)來代表) 出現(xiàn)的。企業(yè)要在整個價值鏈的價值創(chuàng)造中作出貢獻，并以此為基礎分享更大的價值鏈增值從而實現(xiàn)更大的企業(yè)商業(yè)價值，就必須對企業(yè)內部的價值鏈進行管理。從企業(yè)內部價值鏈來看，企業(yè)的價值鏈增值或企業(yè)價值增值可分解為各流程的增值(流程產出價值一流程投入成本)。進一步分析，流程的運作是以作業(yè)為對象的，因此流程增值又可分解為各作業(yè)的增值(作業(yè)產出價值一作業(yè)投入成本)?；蛘哒f，在企業(yè)內部價值鏈中，流程中的作業(yè)增值匯總成該流程的增值。而各流程增值則可匯總成企業(yè)價值增值。由此可見。企業(yè)

19、價值增值的大小取決于企業(yè)各項流程的增值以及組成流程的各項作業(yè)的增值大小。而要提高各項流程和作業(yè)的增值能力，就必須實施業(yè)務流程管理。業(yè)務流程管理是一種重要、有效的企業(yè)經營管理方式，它是以流程及流程中的作業(yè)為控制對象。通過流程或作業(yè)的精簡、刪除、合并等措施，重整不合理的業(yè)務流程，刪除不增值的作業(yè)，以此來優(yōu)化企業(yè)的業(yè)務流程，從而創(chuàng)造更大的價值增值。價值鏈管理與業(yè)務流程管理有著天然的聯(lián)系。兩者都是在企業(yè)價值增值最大化目標的指引下，以作業(yè)為最基本的控制與分析對象，從不同層面對企業(yè)增值能力實施改進。企業(yè)要實現(xiàn)更大的企業(yè)價值增值，必須將價值鏈管理與業(yè)務流程管理有機地聯(lián)系起來，建立一個基于價值管理的企業(yè)經營管

20、理框架。實現(xiàn)的企業(yè)價值增值如何在內部利益相關者之間分享?顯然，在企業(yè)的商業(yè)價值(即企業(yè)內部利益相關者的整體利益)一定的情況下。各個內部利益相關者的經濟利益是相互制約的，因此每一個內部利益相關者追求自身利益最大化的過程必然會與企業(yè)的其他內部利益相關者追求自身利益最大化的過程發(fā)生矛盾和沖突。為了保證內部利益相關者合作的公平性和效率性。就必須建立一套制度。對內部利益相關者之間經濟利益的矛盾和沖突進行協(xié)調。這種制度的核心內容就是企業(yè)價值增值分享制度。需要強調的是，由于企業(yè)外部利益相關者分享的是企業(yè)的社會價值。而這種價值分享是在價值鏈增值分享階段完成的。實際上是由企業(yè)與外部利益相關者之間簽定的交易契約來實現(xiàn)的，交易價格的調整實質上就是企業(yè)與其外部利益相關者之間在分享價值鏈增值中利益