融資租賃未擔保余值發(fā)生變動時會計處理方法的改進

1、財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊·融資租賃未擔保余值發(fā)生變動時會計處理方法的改進紀麗芳（寧夏大學經(jīng)濟管理學院銀川750002）在企業(yè)會計準則第21號租賃中，未擔保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除擔保余值以后的資產(chǎn)余值，表明沒有人擔保，而由出租人自身負擔的那部分余值。這部分余值能否收回，沒有切實可靠的保證，并且其風險和報酬并未發(fā)生轉移。因此，在租賃開始日由出租方單獨以“未擔保余值”科目核算融資租賃租出固定資產(chǎn)的未擔保余值。以后期間，未擔保余值發(fā)生減少或恢復，出租人都要相應進行會計處理。但筆者認為，未擔保余值發(fā)生變動的會計處理只與出租人有關、承租人并不作相應賬務調整的會計處理具有明顯缺陷。以下筆者就準

2、則中未擔保余值發(fā)生變動時出租人和承租人的會計處理進行解析，并提出了改進建議。一、未擔保余值發(fā)生變動時出租人的會計處理準則規(guī)定，出租人應至少于每年年末對未擔保余值進行檢查，如果有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)發(fā)生減少，則應重新計算租賃內含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的租賃收入。如已確認損失的未擔保余值得以恢復，應在原先已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，再根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。其賬務處理為：期末出租人的未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借

3、記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“未擔保余值減值準備”，同時，將未擔保余值的減少額與由此所產(chǎn)生的租賃資產(chǎn)，則未確認融資費用的分攤額計入費用賬戶，直接全額從當期損益中扣除，如承租人租入管理用固定資產(chǎn)，則由此產(chǎn)生的未確認融資費用分攤計入“管理費用”賬戶，會計處理為：如果承租人將其用于生產(chǎn)借：管理費用；貸：未確認融資費用。用固定資產(chǎn)，則未確認融資費用的分攤額計入成本類賬戶，假設融資租入固定資產(chǎn)用于產(chǎn)品生產(chǎn)，則未確認融資費用的會計處理為：借：制造費用；貸：未確認融資費用。3. 未確認融資費用資本化的影響分析。未確認融資費用會計處理的改變，將對承租人的經(jīng)營成果及會計信息的質量產(chǎn)生影響。未確認融資費用資本化影響租

4、賃資產(chǎn)持有期間承租人的經(jīng)營成果。未確認融資費用會計處理的改變對承租人經(jīng)營成果的影響視租賃資產(chǎn)的使用情況而定。如果承租人將其用于非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，則未確認融資費用的分攤額計入費用賬200911投資凈額的減少額之間的差額，借記“未實現(xiàn)融資收益”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，則應在原已確認的損失金額內轉回，借記“未擔保余值減值準，貸記“資產(chǎn)減值損失”，同時，將未擔保余值恢復額與由此備”所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額之間的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“未實現(xiàn)融資收益”。未擔保余值增加時，不作任以后各期根據(jù)重新計算確認的融資收入，借記“未何調整。實現(xiàn)融資收益”，貸記“租賃

5、收入”。二、未擔保余值發(fā)生變動時承租人的會計處理“未擔保余值”是出租人核算融資租賃租出固定資產(chǎn)時租賃資產(chǎn)余值中那部分沒有被擔保的資產(chǎn)余值，屬于出租人的資產(chǎn)。承租方對于出租人資產(chǎn)的未擔保余值既不承擔擔保責任，也不承擔償還責任，未擔保余值既不屬于承租人的資產(chǎn)，因此，在未擔保余值發(fā)生變動時，承也不屬于承租人的負債。租人不作任何賬務處理。在租賃準則中，承租人在租賃開始日應以租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為固定資產(chǎn)的入賬價值，在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時其折現(xiàn)率應首選出租人的租賃內含利率，否則應當采如果以上兩種利率都無法得到時，采用租賃合同規(guī)定的利率。用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)

6、率。其中，租賃內含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。在未擔保余值發(fā)生變動導致租賃內含利率發(fā)生變動戶，直接全額從當期損益中扣除，這與CAS 21的處理結果一致。如果承租人將其用于生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，則未確認融資費用的分攤額計入“制造費用”賬戶，并在月末轉入“生產(chǎn)成本”賬戶，在企業(yè)產(chǎn)銷不均衡的情況下，一部分未確認融資費用的分攤額將停留在庫存商品中，形成期末存貨，另一部分則隨著銷售的實現(xiàn)從當期損益中扣除，從而影響到承租人當期和以后期間的經(jīng)營成果，即采用資本化處理所計算出來的利潤比根據(jù)CAS 21計算出來的利潤要高一些

7、。未確認融資費用資本化提高了會計信息的質量。將未確認融資費用資本化，使按規(guī)定計入當期損益“財務費用”的費用分不同情況計入成本或費用，提高了會計信息的真實相關性，符合實質重于形式原則。此外，未確認融資費用往性、往涉及的營業(yè)周期或會計期間較長，故對其進行資本化處理也符合劃分收益性支出與資本性支出的原則。誘全國中文核心期刊財會月刊·時，承租方也不作任何賬務調整。三、未擔保余值發(fā)生變動的會計處理方法改進建議1. 改進方法。未擔保余值發(fā)生變動的會計處理盡管符合權責發(fā)生制的原則，但也存在明顯的缺陷。出租方未擔保余值發(fā)生變動時，需重新計算租賃內含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租

8、賃內含利率確定應確認的租賃收入。而承租方并不根據(jù)租賃內含利率的變化相應調整未確認融資費用的攤銷額及固定資產(chǎn)各期折舊金額，存在出租方與承租方對于同一經(jīng)濟業(yè)務的會計處理方法不一致、承租方選擇的折現(xiàn)率以及因此而作出的相關會計處理缺乏依據(jù)、會計處理方法帶有隨意性的缺陷，并且違背了會計信息應具有可比性的質量要求。筆者認為，在未擔保余值發(fā)生變動導致租賃內含利率發(fā)生變動，最低租賃付款額的現(xiàn)值仍然小于租賃資產(chǎn)公允價值時，承租方也應根據(jù)重新計算后的租賃內含利率相應調整其會計處理，以體現(xiàn)會計信息的一致性與可比性，增強承租方會計信息的真實性和可靠性。承租方會計處理方法改進建議如下：（1）承租方應與出租方保持必要的溝

9、通與聯(lián)系，當出租方未擔保余值發(fā)生變動導致租賃內含利率發(fā)生變化時，且承租方在租賃開始日是以租賃內含利率折現(xiàn)的最低租賃付款額的現(xiàn)值為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值的，承租方應重新計算“固定租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，并與租賃開始日原資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”的入賬價值相比較，如果由此導致固定資產(chǎn)的入賬價值高于原入賬價值，基于謹慎性原則，不作賬務處理。如果由此影響固定資產(chǎn)的入賬價值低于原入賬價值的，應作資產(chǎn)減值處理。其賬務處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，且該減值應按照企資產(chǎn)減值規(guī)定處理，資產(chǎn)減值損失一業(yè)會計準則第8號經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。（2）將固定資產(chǎn)的減值金

10、額與由此所產(chǎn)生的應付本金余額的減少額之間的差額調整未確認融資費用的金額，借記“未確認融資費用”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。（3）因租賃內含利率發(fā)生變動，應在以后各期按照重新計算確定的租賃內含利率計算分攤未確認融資費用。借記“財務科目，貸記“未確認融資費用”科目。費用”（4）固定資產(chǎn)減值后應在未來期間重新計算確定以后各期固定資產(chǎn)折舊額。2. 案例解析。以下筆者運用改進方法通過案例具體解析出租人及承租人的會計處理。例：2005年12月31日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：租賃標的物：塑鋼機；起租日：2006年1月1日；租賃期：2006年1月1日2009年12月31日，共4

11、年；租金支付方式：每年年末支付租金200000元；該機器在2005年12月31日的公允價值為738472元；乙公司租賃內含利率為7%；該機器為全新設備，估計使用年限為4年，期滿無殘值；租賃期屆滿時，甲公司將設備退還乙公司。甲公司有關資料如下：采用實際利率法確認本期應分示：表1日期未實現(xiàn)融資收益分配表（實際利率法）單位：元租金確認的融資租賃投資凈租賃投資收入（7%）額減少額凈額余額738472攤的未確認融資費用。采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。乙公司的有關資料如下：采用實際利率法確認本期應分配的未實現(xiàn)融資收益。融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價值等于租賃資產(chǎn)的公允價值。租賃期開始日估計未擔保余值為8000

12、0元。（1）出租人的會計處理（只列示主要的相關賬務處理）。租賃期開始日。計算租賃內含利率：最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值+出租人的初始直接費用200000×（P/A，r ，4）+80000×（P/F，r ，4）=738472用插值法計算得：r=7%。2006年1月1日，借：長期應收款應收融資租賃款800000，未擔保余值80000；貸：融資租賃資產(chǎn)738472，未實現(xiàn)融資收益141528。按照r=7%的分配率計算分攤未實現(xiàn)融資收益，如表1所2005年12月31日2006年12月31日2000002007年12月31日2000002008年12月31

13、日2000002009年12月31日200000合計8000002007年12月31日，未擔保余值減值為60000元，重新計算租賃內含利率。200000×（P/A，r ，4）+60000×（P/F，r ，4）=738472用插值法測試得出：r=6.12%。重新計算租賃期內應分攤的融資收益，如表2所示：表2日期未實現(xiàn)融資收益分配表（實際利率法）單位：元租金確認的融資收入租賃投資凈租賃投資（7%或6.12%）額減少額凈額余額7384722005年12月31日2006年12月31日2000002007年12月31日2000002008年12月31日2000002009年12月31

14、日200000合計8000002007年12月31日未擔保余值變動產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額=431477-419386=12091（元）。會計分錄為：借：資產(chǎn)減值損失20000；貸：未擔保余值減值準備20000。借：未實現(xiàn)融資收益7909（20000-12091）；貸：資產(chǎn)減值損失7909。2008年12月31日，未擔保余值在已確認的減值范圍內恢復了10000元，重新計算租賃內含利率：下旬財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊·200000×（P/A，r ，4）+70000×（P/F，r ，4）=738472用插值法測試得出：r=6.58%。重新計算租賃期內應分攤的融資收益，

15、如表3所示：表3日期2005年12月31日2006年12月31日2000002007年12月31日2000002008年12月31日2000002009年12月31日200000合計800000未實現(xiàn)融資收益分配表（實際利率法）單位：元確認的融資收入租賃投資凈租金（7%或6.12%或6.58%）額減少額2007年12月31日，未擔保余值變動導致租賃內含利率變?yōu)?.12%。最低租賃付款額的現(xiàn)值=200000×（p/A，6.12%，4）=691120（元），大于固定資產(chǎn)原入賬價值677400元，基于謹慎性原則，不作賬務調整。2007年12月31日，支付第二期租金的賬務處理同2006年。借

16、：財務費用36740；貸：未確認融資費用36740。2007年12月31日，計提本年固定資產(chǎn)折舊的會計處理同2006年。2008年12月31日，未擔保余值變動導致租賃內含利率（p/A，6.58%，變?yōu)?.58%。最低租賃付款額的現(xiàn)值=200000×4）=673900（元），小于固定資產(chǎn)原入賬價值677400元。按照r=6.58%的分攤率重新計算分攤未確認融資費用，如表6所示：表62008年12月31日未擔保余值變動產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額=253703-245052=8651，借：未擔保余值減值準備10000；貸：資產(chǎn)減值損失10000。借：資產(chǎn)減值損失1349（10000-865

17、1）；貸：未實現(xiàn)融資收益1349。（2）承租人的會計處理。租賃開始日。最低租賃付款額的現(xiàn)值=200000×（P/A，7%，4）=677440（元）。2006年1月1日，借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)677440，未確認融資費用122560；貸：長期應按照r=7%計算未確認融資費用，如表4所示：付款800000。表4日期未確認融資費用分攤表（實際利率法）單位：元租金確認的融資應付本金應付本日期2005年12月31日2006年12月31日2007年12月31日2008年12月31日2009年12月31日合計200000200000200000200000800000未確認融資費用分攤表（實

18、際利率法）單位：元租金確認的融資收入（7%或6.12%或6.58%）應付本金減少額2008年12月31日，租賃內含利率變動導致應付本金余額減少額=186913-185394=1519（元）。借：資產(chǎn)減值損失3540；借：未確認融資費用2021（3540-貸：固定資產(chǎn)減值準備3540。1519）；貸：資產(chǎn)減值損失2021。2008年12月31日，支付第三期租金的賬務處理同2006年，貸：未確認融資費用23793。借：財務費用23793；2008年12月31日，計提本年固定資產(chǎn)折舊的會計處理同2006年。2009年，未擔保余值未發(fā)生任何變動。2009年12月31日，調整融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表，如表7所示：表7融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表（年限平均法）單位：元固定資當年折舊率產(chǎn)原價折舊費677440累計折舊固定資產(chǎn)凈值6774402005年12月31日2006年12月31日200000200