第九章;企業(yè)合并

1、第9章 企業(yè)合并2022-1-22 2學習目標學習目標n了解企業(yè)合并的含義、分類及方式了解企業(yè)合并的含義、分類及方式n理解和掌握同一控制下的企業(yè)合并的會計理解和掌握同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法處理方法q權益結合法權益結合法n理解和掌握非同一控制下的企業(yè)合并的會理解和掌握非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法計處理方法q購買法購買法n理解購買法與權益結合法的區(qū)別理解購買法與權益結合法的區(qū)別2022-1-22 3第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述n一、企業(yè)合并的歷史沿革一、企業(yè)合并的歷史沿革q（一）國際上的五次企業(yè)合并浪潮（一）國際上的五次企業(yè)合并浪潮n“橫向合并橫向合并”浪潮（浪潮（20

2、世紀初葉）世紀初葉）n“縱向合并縱向合并”浪潮（浪潮（20世紀世紀20年代）年代）n“多元合并多元合并”浪潮（浪潮（20世紀世紀60年代）年代）n“融資合并融資合并”浪潮（浪潮（20世紀世紀80年代）年代）n面向新經(jīng)濟的面向新經(jīng)濟的“戰(zhàn)略合并戰(zhàn)略合并”浪潮（浪潮（20世紀世紀90年代末年代末至今）至今）2022-1-22 4q（二）我國的三次企業(yè)合并浪潮（二）我國的三次企業(yè)合并浪潮n公有制經(jīng)濟的公有制經(jīng)濟的“并購并購”活動（新中國成立初期）活動（新中國成立初期）n國有企業(yè)間的并購活動（國有企業(yè)間的并購活動（19781993）n戰(zhàn)略重組合并活動（戰(zhàn)略重組合并活動（1993至今）至今）2022-1

3、-22 5n二、企業(yè)合并的動因二、企業(yè)合并的動因q（一）企業(yè)合并的外在因素（一）企業(yè)合并的外在因素n一個國家（或地區(qū)）的產(chǎn)業(yè)政策一個國家（或地區(qū)）的產(chǎn)業(yè)政策n公司產(chǎn)權結構和治理結構的狀況公司產(chǎn)權結構和治理結構的狀況n激烈的市場競爭激烈的市場競爭n資本市場和信用制度的發(fā)達程度資本市場和信用制度的發(fā)達程度n法律因素法律因素2022-1-22 6（二）企業(yè)合并的內(nèi)在動因（二）企業(yè)合并的內(nèi)在動因n謀求管理協(xié)同效應謀求管理協(xié)同效應n謀求經(jīng)營協(xié)同效應謀求經(jīng)營協(xié)同效應q生產(chǎn)規(guī)模經(jīng)濟生產(chǎn)規(guī)模經(jīng)濟q企業(yè)規(guī)模經(jīng)濟企業(yè)規(guī)模經(jīng)濟n提高財務能力提高財務能力n實現(xiàn)戰(zhàn)略重組，開展多元化經(jīng)營實現(xiàn)戰(zhàn)略重組，開展多元化經(jīng)營n獲得

4、特殊資產(chǎn)獲得特殊資產(chǎn)n降低代理成本降低代理成本2022-1-22 7n三、企業(yè)合并的含義三、企業(yè)合并的含義q企業(yè)合并企業(yè)合并n企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。并形成一個報告主體的交易或事項。q同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并q非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并u（一）同一控制下的企業(yè)合并（一）同一控制下的企業(yè)合并q1.定義定義q參與合并的企業(yè)在合并前后均受參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方同一方或或相同的多方相同的多方最終控最終控制且該控制并制且該控制并非暫時性非暫時性的的l同一方同一方q是指

5、對參與合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者是指對參與合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者l相同的多方（投資者同盟）相同的多方（投資者同盟）q通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者投資者l暫時性暫時性q合并前（合并前（1年）年）q合并后（合并后（1年）年）2022-1-22 82022-1-22 9 企業(yè)合并前企業(yè)合并前 企業(yè)合并后企業(yè)合并后母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B12.同

6、一控制下企業(yè)合并的特點同一控制下企業(yè)合并的特點l不屬于交易，屬于資產(chǎn)、負債的重新組合不屬于交易，屬于資產(chǎn)、負債的重新組合l作價往往不公允作價往往不公允2022-1-22 102022-1-22 11u（二）非同一控制下的企業(yè)合并（二）非同一控制下的企業(yè)合并1.參與合并的各方在合并前后參與合并的各方在合并前后不受不受同一方或相同的同一方或相同的多方最終控制的多方最終控制的2.特點特點l非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并l以公允價值為基礎，交易作價相對公平合理以公允價值為基礎，交易作價相對公平合理2022-1-22 12n四、企業(yè)合并的方式四、企業(yè)合并的方式q按照法律形式按照法律

7、形式n吸收合并（吸收合并（Merger） A+B=An新設合并（新設合并（Consolidation） A+B=Cn控股合并（控股合并（Acquisition of Majority Interest）q按照合并所涉及的行業(yè)按照合并所涉及的行業(yè)bn橫向合并（橫向合并（Horizontal integration）n縱向合并（縱向合并（Vertical integration）n混業(yè)合并（混業(yè)合并（Conglomeration）2022-1-22 13合并方式合并方式 購買方購買方 被購買方被購買方 （合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得對方資產(chǎn)取得對方資產(chǎn) 解散解

8、散 并承擔負債并承擔負債 新設合并新設合并 由新成立企業(yè)由新成立企業(yè) 參與合并各參與合并各 持有參與合并持有參與合并 方均解散方均解散 各方資產(chǎn)負債各方資產(chǎn)負債 控股合并控股合并 取得控制權取得控制權 保持獨立保持獨立 體現(xiàn)為長期股權投資體現(xiàn)為長期股權投資 成為子公司成為子公司 2022-1-22 14n五、合并日或購買日的確定五、合并日或購買日的確定n合并日合并日u是指同一控制合并中，合并方實際取得對被合并方控制權的是指同一控制合并中，合并方實際取得對被合并方控制權的日期日期n購買日購買日u是指非同一控制合并中，購買方實際取得對被購買方控制權是指非同一控制合并中，購買方實際取得對被購買方控制

9、權的日期的日期n控制權轉移的判斷控制權轉移的判斷（同時滿足同時滿足）u企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過u企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得批企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得批準準u參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)u合并方已支付了合并價款的大部分（一般應超過合并方已支付了合并價款的大部分（一般應超過5050），并），并且有能力、有計劃支付剩余款項且有能力、有計劃支付剩余款項u合并方實際上已經(jīng)控制了被合并方的財務和經(jīng)營政策，并享合并方實際上已經(jīng)控制了被合并方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應

10、的利益、承擔相應的風險有相應的利益、承擔相應的風險2022-1-2215第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并n一、會計處理方法一、會計處理方法q權益結合法權益結合法n二、權益結合法的特點二、權益結合法的特點q（一）參與合并的企業(yè)，其凈資產(chǎn)均按賬面價值計價（一）參與合并的企業(yè)，其凈資產(chǎn)均按賬面價值計價q（二）不形成商譽（二）不形成商譽q（三）無論合并發(fā)生在會計年度的哪個時點，參與合（三）無論合并發(fā)生在會計年度的哪個時點，參與合并企業(yè)的整個年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)并企業(yè)的整個年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)q（四）參與合并企業(yè)的留存收益可能要全部包括在合（四）參與合并

11、企業(yè)的留存收益可能要全部包括在合并后的企業(yè)并后的企業(yè)2022-1-2216（五）合并費用的處理（五）合并費用的處理n直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等的審計費用、評估費用、法律服務費用等q應當于發(fā)生時計入當期損益（管理費用）應當于發(fā)生時計入當期損益（管理費用）n為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等的手續(xù)費、傭金等q應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額量金額n企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)

12、生的手續(xù)費、傭金等費用傭金等費用q應當?shù)譁p權益性證券溢價收入（資本公應當?shù)譁p權益性證券溢價收入（資本公積），溢價收入不足沖減的，沖減留存收積），溢價收入不足沖減的，沖減留存收益益2022-1-2217n三、合并成本的確定三、合并成本的確定q（一）控股合并（一）控股合并n1.以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價合并對價q應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓長期股權投

13、資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，資本公積不足沖減的，調整留存收益調整留存收益n2.以發(fā)行權益性證券作為合并對價以發(fā)行權益性證券作為合并對價q應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差資初始投資成本與所

14、發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，資本公積不足沖減的，調整留存收益（正常情況下，資本公積調整留存收益（正常情況下，資本公積-股本溢價股本溢價會有貸方余額）會有貸方余額）2022-1-2218n例例1：q某集團內(nèi)一子公司以賬面價值為某集團內(nèi)一子公司以賬面價值為1 000萬、萬、公允價值為公允價值為1 600萬元的若干項資產(chǎn)作為對萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)60的的股權。合并日被合并企業(yè)所有者權益的賬股權。合并日被合并企業(yè)所有者權益的賬面價值為面價值為1 500萬。萬。n長期股權投資的成本為

15、長期股權投資的成本為900萬萬n差額差額100萬調整資本公積和留存收益萬調整資本公積和留存收益2022-1-2219n借：長期股權投資借：長期股權投資 9 000 000 資本公積資本公積資本溢價或股本溢價資本溢價或股本溢價 1 000 000 貸：有關資產(chǎn)貸：有關資產(chǎn) 10 000 000n注意：如果資本公積不足沖減，沖減留存收益注意：如果資本公積不足沖減，沖減留存收益2022-1-2220n例例2：q甲企業(yè)發(fā)行甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值萬股普通股（每股面值1元）作元）作為對價取得乙企業(yè)為對價取得乙企業(yè)60的股權，合并日乙企業(yè)的股權，合并日乙企業(yè)所有者權益的賬面價值為所有者權益的賬

16、面價值為1 300萬元。萬元。n借：長期股權投資借：長期股權投資 7 800 000 貸：股本貸：股本 6 000 000 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 1 800 0002022-1-2222q（二）吸收合并和新設合并（二）吸收合并和新設合并n應當按照合并日被合并方的應當按照合并日被合并方的賬面價值賬面價值計量。合并方計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調整資本公（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益積；資本公積不足沖減的，調整留存收益n對被合并方的

17、留存收益，應自合并方對被合并方的留存收益，應自合并方合并后的資本合并后的資本公積公積轉入合并方的留存收益賬戶，以合并方合并后轉入合并方的留存收益賬戶，以合并方合并后的資本公積賬戶余額為限。金額不足時，按比例分的資本公積賬戶余額為限。金額不足時，按比例分攤結轉。攤結轉。2022-1-2223n例例3：qA公司于公司于2007年年3月月10日對同一集團日對同一集團內(nèi)某全資內(nèi)某全資B公司進行了吸收合并，為公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值萬股普通股（每股面值1元）作為元）作為對價。合并日，對價。合并日，A公司及公司及B公司的所公

18、司的所有者權益構成如下：有者權益構成如下：2022-1-2224 A公司公司 B公司公司股本股本 3 600萬萬 股本股本 600萬萬資本公積資本公積 1 000萬萬 資本公積資本公積 200萬萬盈余公積盈余公積 800萬萬 盈余公積盈余公積 400萬萬未分配利潤未分配利潤 2 000萬萬 未分配利潤未分配利潤 800萬萬合計合計 7 400萬萬 合計合計 2 000萬萬2022-1-2225n A公司應進行會計處理公司應進行會計處理借：凈資產(chǎn)借：凈資產(chǎn) 20 000 000 貸：股本貸：股本 6 000 000 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 14 000 000n 將將B公司在合并前實現(xiàn)

19、的留存收益公司在合并前實現(xiàn)的留存收益1 200萬元自資本公積轉萬元自資本公積轉入留存收益入留存收益借：資本公積借：資本公積 股本溢價股本溢價 12 000 000 貸：盈余公積貸：盈余公積 4 000 000 利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤 8 000 0002022-1-2226n四、形成母子公司關系的，母公司應當編制合并四、形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的財務報表包括（僅控股合并能形成）日的財務報表包括（僅控股合并能形成）q合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表q合并利潤表合并利潤表n包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的

20、收入、費用和利潤用和利潤n被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映（目反映（“被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”）q合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表n包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量2022-1-2227n五、留存收益的調整五、留存收益的調整q例例4：例：例2中，如果被合并方在合并前實現(xiàn)的留中，如果被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益為存收益為300萬元，甲公司按持股比例萬元，甲公司按持股比例60計算計算應享有應享有180萬元。萬元。n合并資產(chǎn)

21、負債表中：合并資產(chǎn)負債表中：q借：資本公積借：資本公積 股本溢價股本溢價 1 800 000 貸：盈余公積、未分配利潤貸：盈余公積、未分配利潤 1 800 000n有關調整應以資本公積的賬面余額減記至有關調整應以資本公積的賬面余額減記至零零為限為限2022-1-2228n六、披露六、披露q參與合并企業(yè)的基本情況參與合并企業(yè)的基本情況q屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)q合并日的確定依據(jù)合并日的確定依據(jù)q以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔債務作為以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔債務作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價

22、值；以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各權益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權股份的比例方交換有表決權股份的比例2022-1-2229q被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況q合并合同或協(xié)議約定將承擔被合并方或有負債的合并合同或協(xié)議約定將承擔被合并方或有負債的情況情況q被合并方

23、采用的會計政策與合并方不一致所作調被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調整情況的說明整情況的說明q合并后已處置或準備處置被合并方資產(chǎn)、負債的合并后已處置或準備處置被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格等賬面價值、處置價格等第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并n一、會計處理方法一、會計處理方法q購買法購買法n二、購買法的特點二、購買法的特點q（一）購買方要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)（一）購買方要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的債務，取得被購買方的成本要按與其和承擔的債務，取得被購買方的成本要按與其他經(jīng)濟業(yè)務相同的方法加以確定，即按合并日他經(jīng)濟業(yè)務相同的方法加以確定，即

24、按合并日各自的公允價值，將合并成本分配到所取得和各自的公允價值，將合并成本分配到所取得和承擔的可辨認資產(chǎn)和債務承擔的可辨認資產(chǎn)和債務2022-1-22302022-1-2231n（二）合并成本超過所取得可辨認凈資產(chǎn)公允價（二）合并成本超過所取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，記為商譽。但在控股合并方式下，在值的差額，記為商譽。但在控股合并方式下，在合并分錄中不出現(xiàn)商譽，相關商譽計入合并資產(chǎn)合并分錄中不出現(xiàn)商譽，相關商譽計入合并資產(chǎn)負債表中。負債表中。n（三）合并時相關費用分幾種情況處理：（三）合并時相關費用分幾種情況處理：n若以發(fā)行股票為代價，股票登記和發(fā)行成本直接若以發(fā)行股票為代價，股票登記和發(fā)

25、行成本直接沖銷股票的溢價收入，即減少資本公積；沖銷股票的溢價收入，即減少資本公積；n法律費、咨詢費和傭金等其他直接費用增加并入法律費、咨詢費和傭金等其他直接費用增加并入凈資產(chǎn)或投資的成本。凈資產(chǎn)或投資的成本。n（四）購買方的損益既包括當年本身實現(xiàn)的損益，（四）購買方的損益既包括當年本身實現(xiàn)的損益，還包括購買日后被購買方所實現(xiàn)的損益。還包括購買日后被購買方所實現(xiàn)的損益。n（五）購買方的留存收益有可能因合并而減少，（五）購買方的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被購買方的留存收益也不能轉入購但不能增加；被購買方的留存收益也不能轉入購買方買方2022-1-2232n三、合并成本三、合并成本q一

26、次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并n合并成本為購買方在購買日為取得對被購買合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值q通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并n合并成本為每一單項交易成本之和合并成本為每一單項交易成本之和q直接相關費用直接相關費用q在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并

27、且對合并成本的影響金額能夠可很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的靠計量的2022-1-2233n四、購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的四、購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債q按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益差額，計入當期損益n五、合并成本的分配五、合并成本的分配q（一）吸收合并、新設合并合并成本的分配（一）吸收合并、新設合并合并成本的分配n合并成本與取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允合并成本與取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額價值的差額q應確認為商譽（合并成本可辨認凈

28、資產(chǎn)應確認為商譽（合并成本可辨認凈資產(chǎn)公允價值公允價值0）q計入營業(yè)外收入（合并成本可辨認凈資計入營業(yè)外收入（合并成本可辨認凈資產(chǎn)公允價值產(chǎn)公允價值0）2022-1-2234q（二）控股合并合并成本的分配（二）控股合并合并成本的分配n在購買日編制合并資產(chǎn)負債表時在購買日編制合并資產(chǎn)負債表時q對于被購買方可辨認資產(chǎn)、負債應當按照對于被購買方可辨認資產(chǎn)、負債應當按照合并中確定的公允價值列示合并中確定的公允價值列示q合并成本大于合并中取得的各項可辨認資合并成本大于合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，確認為合產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽并資產(chǎn)負債表中的商譽q

29、企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項可辨企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，應計認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，應計入合并當期利潤表，但因在購買日不需要入合并當期利潤表，但因在購買日不需要編制合并利潤表，該差額在合并資產(chǎn)負債編制合并利潤表，該差額在合并資產(chǎn)負債表中應調整盈余公積和未分配利潤表中應調整盈余公積和未分配利潤2022-1-2235n六、可辨認資產(chǎn)和負債公允價值的確定六、可辨認資產(chǎn)和負債公允價值的確定q貨幣資金貨幣資金n按照購買日被購買方的原賬面價值確定按照購買日被購買方的原賬面價值確定q有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具有活躍市場的股票、債券、基金等金

30、融工具n按照購買日活躍市場中的市場價值確定按照購買日活躍市場中的市場價值確定q應收款項應收款項n對其中的短期應收款項對其中的短期應收款項q一般應按應收取的金額作為公允價值一般應按應收取的金額作為公允價值n對長期應收款項對長期應收款項q應以按適當?shù)默F(xiàn)行利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定應以按適當?shù)默F(xiàn)行利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值其公允價值n在確定應收款項的公允價值時，應考慮發(fā)生在確定應收款項的公允價值時，應考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關收款費用壞賬的可能性及相關收款費用2022-1-2236q存貨存貨n產(chǎn)成品和商品產(chǎn)成品和商品q按其估計售價減去估計的銷售費用、相關按其估計售價減去估計的銷售費用、相關稅費以及購買

31、方通過自身努力在銷售過程稅費以及購買方通過自身努力在銷售過程中對于類似的產(chǎn)成品或商品可能實現(xiàn)的利中對于類似的產(chǎn)成品或商品可能實現(xiàn)的利潤確定潤確定n在產(chǎn)品在產(chǎn)品q按完工產(chǎn)品的估計售價減去至完工仍將發(fā)按完工產(chǎn)品的估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、預計銷售費用、相關稅費以及生的成本、預計銷售費用、相關稅費以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎上估計可能基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎上估計可能實現(xiàn)的利潤確定實現(xiàn)的利潤確定n原材料原材料q按現(xiàn)行重置成本確定按現(xiàn)行重置成本確定2022-1-2237不存在活躍市場的金融工具如權益性投資等不存在活躍市場的金融工具如權益性投資等n應當參照應當參照企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第

32、22 號號金融工金融工具確認和計量具確認和計量等，采用估值技術確定其公等，采用估值技術確定其公允價值允價值q房屋建筑物房屋建筑物n存在活躍市場的存在活躍市場的q應以購買日的市場價格確定其公允價值應以購買日的市場價格確定其公允價值n本身不存在活躍市場，但同類或類似房屋建本身不存在活躍市場，但同類或類似房屋建筑物存在活躍市場的筑物存在活躍市場的q應參照同類或類似房屋建筑物的市場價格應參照同類或類似房屋建筑物的市場價格確定其公允價值確定其公允價值n同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場、同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場、無法取得有關市場信息的無法取得有關市場信息的q應按照一定的估值技術確定其公允價

33、值應按照一定的估值技術確定其公允價值2022-1-2238 機器設備機器設備n存在活躍市場的存在活躍市場的q應按購買日的市場價格確定其公允價值應按購買日的市場價格確定其公允價值n本身不存在活躍市場，但同類或類似機器設備存在活躍本身不存在活躍市場，但同類或類似機器設備存在活躍市場的市場的q應參照同類或類似機器設備的市場價格確定其公允價應參照同類或類似機器設備的市場價格確定其公允價值值n同類或類似機器設備也不存在活躍市場，或因有關的機同類或類似機器設備也不存在活躍市場，或因有關的機器設備具有專用性，在市場上很少出售、無法取得確定器設備具有專用性，在市場上很少出售、無法取得確定其公允價值的市場證據(jù)的

34、其公允價值的市場證據(jù)的q可使用收益法或考慮該機器設備損耗后的重置成本合可使用收益法或考慮該機器設備損耗后的重置成本合理估計其公允價值理估計其公允價值q無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)n存在活躍市場的存在活躍市場的q應按購買日的市場價格確定其公允價值應按購買日的市場價格確定其公允價值n不存在活躍市場的不存在活躍市場的q應當基于可獲得的最佳信息基礎上，以估計熟悉情況應當基于可獲得的最佳信息基礎上，以估計熟悉情況的雙方在公平的市場交易中為取得該項資產(chǎn)應支付的的雙方在公平的市場交易中為取得該項資產(chǎn)應支付的金額作為其公允價值金額作為其公允價值2022-1-2239q應付賬款、應付票據(jù)、應付職工薪酬、應付債券、長應付賬款

35、、應付票據(jù)、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款期應付款n對其中的短期債務對其中的短期債務q一般應按應支付的金額作為其公允價值一般應按應支付的金額作為其公允價值n對其中的長期債務對其中的長期債務q應當以按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允應當以按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價值價值q取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的夠可靠計量的n應單獨確認為預計負債。此項負債應當按照假定第應單獨確認為預計負債。此項負債應當按照假定第三方愿意代購買方承擔該項義務，就其所承擔義務三方愿意代購買方承擔該項義務，就其所承擔義務需要購買方支付的金

36、額計量需要購買方支付的金額計量q遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，對于企業(yè)合并中遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，對于企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的n應當按照應當按照企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第18 號號所得稅所得稅的規(guī)的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額所確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額不應折現(xiàn)不應折現(xiàn)2022-1-2240n例例5：q甲企業(yè)以所持有

37、的部分非流動資產(chǎn)為對價，自甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70的股權，的股權，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為7 800萬元，其目前市場價格為萬元，其目前市場價格為12 000萬元。萬元。n4 200萬元計入合并當期損益萬元計入合并當期損益n企業(yè)合并成本為企業(yè)合并成本為12 000萬元萬元2022-1-2241n例例6：q甲企業(yè)以公允價值為甲企業(yè)以公允價值為14 000萬元、賬面價值為萬元、賬面價值為10 000萬元的無形資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進行萬元的無形資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并，購

38、買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：n 賬面價值賬面價值 公允價值公允價值n固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 6 000 8 000n長期股權投資長期股權投資 4 000 6 000n長期借款長期借款 3 000 3 000n凈資產(chǎn)凈資產(chǎn) 7 000 11 0002022-1-2242q甲企業(yè)應進行的賬務處理為：甲企業(yè)應進行的賬務處理為：n借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn) 8 000 長期股權投資長期股權投資 6 000 商譽商譽 3 000 貸：長期借款貸：長期借款 3 000 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 10 000 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 4 0002022-1-2243n七、分步實現(xiàn)的

39、企業(yè)合并的會計處理七、分步實現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理q將原持有的對被購買方的投資賬面價值恢復調整至最將原持有的對被購買方的投資賬面價值恢復調整至最初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目q比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或者應計入取得投資當期損益應予確認的商譽金額（或者應計入取得投資當期損益的金額）的金額）q購買方在購買日應確認的商譽（或應計入損益的金額）購買方在購買日應確認的商

40、譽（或應計入損益的金額）應為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或應計入損益的金額）應為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或應計入損益的金額）之和之和q被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現(xiàn)的留存收益的，相應調整在交易日至購買日之間實現(xiàn)的留存收益的，相應調整留存收益，剩余的差額調整資本公積留存收益，剩余的差額調整資本公積2022-1-2244n例例7：q甲公司于甲公司于2007年年3月取得乙公司月取得乙公司20的股份，成的股份，成本為本為10 00

41、0萬元，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公萬元，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為允價值為40 000萬元。取得投資后甲公司派人萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2007年確認投資年確認投資收益收益800萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關稅費影響。金股利或利潤，不考慮相關稅費影響。q2008年年2月，甲公司以月，甲公司以30 000萬元的價格進一步萬元的價格進一步購入乙公司購入乙公司40的股份，購買日乙公司可辨認的股份，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為凈資產(chǎn)的公允價值為70 000萬元。萬元。2022

42、-1-2245n對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調整（假定甲公司按凈利潤的調整（假定甲公司按凈利潤的10提取盈余公提取盈余公積）積）n借：盈余公積借：盈余公積 800 000 利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤 7 200 000 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 8 000 0002022-1-2246n確認購買日進一步取得的股份確認購買日進一步取得的股份q借：長期股權投資借：長期股權投資 300 000 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 300 000 000n商譽的計算商譽的計算q取得取得20股份時應確認的商譽股份時應確認的商譽100 0

43、00 000400 000 0002020 000 000元元q進一步取得進一步取得40股份時應確認的商譽股份時應確認的商譽300 000 000700 000 0004020 000 000元元q購買日合并財務報表中應確認的商譽金額購買日合并財務報表中應確認的商譽金額20 000 00020 000 00040 000 000元元2022-1-2247n合并財務報表中對與原持有股份相對應的被投資單位可合并財務報表中對與原持有股份相對應的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)增值份額的處理辨認凈資產(chǎn)增值份額的處理q在編制購買日的合并財務報表時，對于購買方原已持有的在編制購買日的合并財務報表時，對于購買方原已持

44、有的20股份在原投資日至購買日之間的價值變化股份在原投資日至購買日之間的價值變化6 000萬元萬元（700 000 000400 000 000）20%，應相應增加合并財務報表中的留存，應相應增加合并財務報表中的留存收益和資本公積收益和資本公積q編制購買日的合并財務報表時的編制購買日的合并財務報表時的抵銷分錄抵銷分錄借：被購買方所有者權益借：被購買方所有者權益 700 000 000 商譽商譽 40 000 000 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 400 000 000 少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益 280 000 000 資本公積、留存收益資本公積、留存收益 60 000 000 2022-1

45、-2248n八、企業(yè)合并成本或有關可辨認資產(chǎn)、負八、企業(yè)合并成本或有關可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況債公允價值暫時確定的情況q購買日后購買日后12個月內(nèi)對有關價值量的調整個月內(nèi)對有關價值量的調整n視同在購買日發(fā)生，進行追溯調整視同在購買日發(fā)生，進行追溯調整n超過購買日后超過購買日后12個月的價值量的調整個月的價值量的調整n按照按照企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第28號號會計政策、會計估會計政策、會計估計變更和差錯更正計變更和差錯更正q視為會計差錯更正視為會計差錯更正2022-1-2249n九、購買子公司少數(shù)股權的處理九、購買子公司少數(shù)股權的處理q（一）從母公司個別財務報表角度（一）從母公司

46、個別財務報表角度n按照按照企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權投資長期股權投資第四第四條的規(guī)定確定其入賬價值條的規(guī)定確定其入賬價值q以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。q以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。性證券的公允價值作為初始投資成本。

47、q投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。除外。q通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資，其初始投資成通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照本應當按照企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第7 號號非貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)交換確定。確定。q通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照照企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第12 號號債務重組債務重組確定。確

48、定。2022-1-2250q（二）在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn)、負（二）在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映額反映n因購買少數(shù)股權增加的長期股權投資成本，與按照因購買少數(shù)股權增加的長期股權投資成本，與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司自購買日新取得的股權比例計算確定應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外，應當調整合間的差額，除確認為商譽的部分以外，應當調整合并資產(chǎn)負債表中的資本公積（資本溢價或股本溢并資

49、產(chǎn)負債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。足沖減的，調整留存收益。2022-1-2251n例例8：qA公司于公司于2007年年12月月29日以日以20 000萬元取得對萬元取得對B公司公司70的股權，能夠對的股權，能夠對B公司實施控制，形公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。成非同一控制下的企業(yè)合并。2008年年12月月25日日A公司又出資公司又出資7 500萬元自萬元自B公司的其他股東處公司的其他股東處取得取得B公司公司20的股權。本例中的股權。本例中A公司、公司、B公司公司及及B

50、公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)關系。關系。（1）2007年年12月月29日，日，A公司在取得公司在取得B公司公司70股權股權時，時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為25 000萬元。萬元。（2）2008年年12月月25日，日，B公司有關資產(chǎn)、負債的賬面公司有關資產(chǎn)、負債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及在交易日的公允價值情況如下表所示：價值）以及在交易日的公允價值情況如下表所示：2022-1-2252項目項目B公司的公司的賬面價值賬面價值B公司資產(chǎn)、負債

51、公司資產(chǎn)、負債對母公司的價值對母公司的價值B公司資產(chǎn)、負債在交易公司資產(chǎn)、負債在交易日公允價值日公允價值存貨存貨1 2501 2501 500應收賬款應收賬款6 2506 2506 250固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)10 00011 50012 500無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)2 0003 0003 250其他資產(chǎn)其他資產(chǎn)5 5008 0008 500應付賬款應付賬款1 5001 5001 500其他負債其他負債1 0001 0001 000凈資產(chǎn)凈資產(chǎn)22 50027 50029 5002022-1-2253分析：分析：q確定確定A公司對公司對B公司長期股權投資的成本公司長期股權投資的成本n2007年年12月月2

52、9日為購買日，日為購買日，A公司取得對公司取得對B公司長期公司長期股權投資的成本為股權投資的成本為20 000萬元。萬元。q借：長期股權投資借：長期股權投資 20 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 20 000n2008年年12月月25日，日，A公司在進一步取得公司在進一步取得B公司公司20的的少數(shù)股權時，支付價款少數(shù)股權時，支付價款7 500萬元。萬元。q借：長期股權投資借：長期股權投資 7 500 貸：銀行存款貸：銀行存款 7 500n該項長期股權投資在該項長期股權投資在2008年年12月月25日的賬面余額為日的賬面余額為27 500萬元萬元2022-1-2254分析：分析：q編制合并財務

53、報表時的處理編制合并財務報表時的處理n商譽的計算商譽的計算qA公司取得對公司取得對B公司公司70股權時產(chǎn)生的商譽股權時產(chǎn)生的商譽20 00025 000702 500（萬元）（萬元）qA公司購買公司購買B公司公司20少數(shù)股權進一步產(chǎn)生的商譽少數(shù)股權進一步產(chǎn)生的商譽7 50029 500201 600（萬元）（萬元）q在合并財務報表中應體現(xiàn)的商譽總額為在合并財務報表中應體現(xiàn)的商譽總額為4 100萬元。萬元。2022-1-2255所有者權益的調整所有者權益的調整q合并財務報表中，合并財務報表中，B公司的有關資產(chǎn)、負債應以其公司的有關資產(chǎn)、負債應以其對母公司對母公司A公司的價值進行合并，即與新取得的

54、公司的價值進行合并，即與新取得的20股權相對應的被投資單位股權相對應的被投資單位B公司可辨認資產(chǎn)、負公司可辨認資產(chǎn)、負債的金額債的金額27 500205 500（萬元）（萬元）q因購買少數(shù)股權新增加的長期股權投資成本因購買少數(shù)股權新增加的長期股權投資成本7 500萬萬元與按照新取得的股權比例元與按照新取得的股權比例20計算確定應享有子計算確定應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額5 500萬元之間的差額萬元之間的差額2 000萬元，除確認為商譽的萬元，除確認為商譽的1 600萬元以外，差額萬元以外，差額400萬元在合并財務報表中調整萬元在合

55、并財務報表中調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積（資本溢所有者權益相關項目，首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調整留存收益（盈價）的金額不足沖減的情況下，調整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。余公積和未分配利潤）。q本例假定本例假定A公司的資本公積（股本溢價）足夠沖減。公司的資本公積（股本溢價）足夠沖減。2022-1-2256n成本法到權益法的調整分錄成本法到權益法的調整分錄借：長期股權投資借：長期股權投資 1 750 貸：投資收益貸：投資收益 1 750*1 750（27 50025

56、 000）702022-1-2257抵銷分錄抵銷分錄借：被購買方所有者權益借：被購買方所有者權益 27 500 商譽商譽 4 100 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 400 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 29 250 少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益 2 750*2 75027 500102022-1-2258n合并財務報表的編制合并財務報表的編制q總原則：控股合并情況下，自購買日起合并總原則：控股合并情況下，自購買日起合并q購買日購買日 合并當期期末合并當期期末q購買日一般僅需編制合并資產(chǎn)負債表購買日一般僅需編制合并資產(chǎn)負債表q設置備查簿，登記被購買方各項資產(chǎn)、負債在設置備查簿，登記被購買方各項資產(chǎn)、負債在購買日的公允價值購買日的公允價值2022-1-2259n被購買方的會計處理被購買方的會計處理q購買方通過企業(yè)合并取得被購買方購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100股權股權的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認的，被購買方可以