企業(yè)職工薪酬的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

1、Commercial Accounting SHI WU YU CAO ZUO實(shí) 務(wù) 與 操 作We hereby issue this documentary credit in your favor avail -able by negotiation at our counter not later than 26May , 2010.(在開(kāi)證行柜臺(tái)議付到期對(duì)受益人不利 , 受益人如果 接受本條款 , 必須能夠把握寄單的時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn) 。 4. 額外增加費(fèi)用的條款 。 指按照信用證的常規(guī)操作要求 , 會(huì)使出口企業(yè)增加額外的費(fèi)用 。 例如采用 FOB 術(shù)語(yǔ) , 但 卻要求提單上表明 “ 運(yùn)費(fèi)已

2、付 ”, 以及要求受益人提供保險(xiǎn)單 等條款 。這些軟條款 , 有些是進(jìn)口商為保護(hù)自己的利益而采取的 措施 , 有些則是惡意欺詐的 “ 前奏曲 ”, 但無(wú)論其初衷如何 , 這 些限制性條款都有可能對(duì)出口企業(yè)的安全收匯構(gòu)成極大威 脅 , 出口企業(yè)的單證員應(yīng)當(dāng)練就 “ 火眼金睛 ”, 以免給企業(yè)造 成不必要的損失 。(二 審單全面 , 做到 “ 單單相符 、 單證相符 ”。 單證相 符 , 即要求待提交單據(jù)的種類 、 正副本份數(shù) 、 內(nèi)容必須符合 信用證要求 。 單據(jù)的種類一般從單據(jù)名稱反映 , 出口企業(yè) 應(yīng)該盡可能取和信用證要求一致的單據(jù)名稱 。 正本和副本 的份數(shù)和單據(jù) 的內(nèi) 容應(yīng)該嚴(yán)格按信用證

3、單據(jù)條款以及指向單據(jù)的條款來(lái)審核 。 判斷信用證中哪些條款指向單據(jù)需 要格外的仔細(xì) , 因?yàn)樵趯?shí)踐中 , 這往往是導(dǎo)致 信用證爭(zhēng)議 的主要內(nèi)容之一 。單單相符 , 即要求信用證下同時(shí)提交的單據(jù)之間的內(nèi) 容不得自相矛盾 。 比如 , 包裝單據(jù)的毛重和體積的總和必 須與運(yùn)輸單據(jù)上的毛重和體積相符 ; 各單據(jù)的出具日期應(yīng) 該符合它們邏輯上的先后關(guān)系 。 另外 , 在單證實(shí)踐中 , 操作 規(guī)則往往也會(huì)要求單據(jù)和單據(jù)存在不一致的情況 , 如提單 “ 收貨人 (Consignee ” 欄為 “ To Order ”, 而原產(chǎn)地證明的 “ 收 貨人 ” 欄一般 必須 填實(shí)際進(jìn) 口人的名稱和 地址 ; 再如各

4、單 提要 : 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9號(hào) 職工薪酬 和新企 業(yè)所得稅法實(shí)施以來(lái) , 關(guān)于職工薪酬的稅前扣除政策一 直是關(guān)注的焦點(diǎn) , 本文對(duì)企業(yè)職工薪酬會(huì)計(jì)核算與納稅 處理的差異進(jìn)行了比較分析 。一 、“ 職工薪酬 ” 與 “ 工資薪金 ” 范疇的差異分析 (一 職工薪酬的范疇職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定 , 職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工所 提供的服務(wù) , 而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出 。 從時(shí)間范圍上看 , 包括企業(yè)因職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間產(chǎn) 生的所有義務(wù) 。 從項(xiàng)目?jī)?nèi)容上看 , 包括職工工資 、 獎(jiǎng)金 、 津 貼和補(bǔ)貼 ; 職工福利費(fèi) ; 各種保險(xiǎn)費(fèi) , 含醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi) 、 養(yǎng) 老保險(xiǎn)費(fèi) 、 失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)

5、 、 工傷保險(xiǎn)費(fèi) 、 生育保險(xiǎn)費(fèi)及各種商業(yè) 性保險(xiǎn)等 ; 住房公積金 ; 工會(huì)經(jīng)費(fèi) ; 職工教 育經(jīng) 費(fèi) ; 非貨幣 性福利 ; 辭退福利 ; 其他與職工提供服務(wù)的相關(guān)支出等 。 此 外 , 企業(yè)對(duì)職工 的股 份支付也 屬于職工薪酬 的范圍 , 按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11號(hào) 股份支付 加以規(guī)范 。(二 工資薪金的范疇稅法 中 沒(méi)有 職工薪酬 的明 確概念 , 但 企 業(yè)所 得 稅法 實(shí)施條例 第 34條對(duì)工資薪金進(jìn)行了界定 , 規(guī)定企業(yè)發(fā)生 的合理的工資薪金支出 , 準(zhǔn)予扣除 。 工資薪金是指企業(yè)每 一納稅年度 支付給本 企業(yè) 任職或者 受雇的員工的 所有現(xiàn) 金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬 ,

6、 如基本工資 、 獎(jiǎng)金 、 津 貼 、 補(bǔ)貼 、 年終加薪 、 加 班工資 , 以及與員工任 職或者受雇 郭 梅賈 旻 /文企業(yè)職工薪酬的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析SHI WU YU CAO ZUO 實(shí) 務(wù) 與 操 作有關(guān)的其他支出 。 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除 問(wèn)題的通知 (國(guó)稅函 20093號(hào) 進(jìn)一步明確 : 企業(yè)所得稅 法實(shí)施條例 第 40、 41、 42條所稱的 “ 工資薪金總額 ”, 是指 企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和 , 不 包括企業(yè)的職 工福 利費(fèi) 、 職工教育經(jīng)費(fèi) 、 工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng) 老保險(xiǎn)費(fèi) 、 醫(yī)療保險(xiǎn) 費(fèi) 、 失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi) 、 工傷保險(xiǎn)費(fèi)

7、、 生育 保 險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金 。(三 差異分析職工薪酬的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異主要包括 :1. 會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則中的 “ 職工薪酬 ” 要比稅法中的 “ 工資薪金支出 ” 范圍 更 廣 。 稅法中的 “ 工資薪金 ” 近乎會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的 “ 職工工資 、 獎(jiǎng) 金 、 津貼和補(bǔ)貼 ” 部分 , 而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的 “ 職工薪酬 ” 除上述 內(nèi) 容外 , 還 包 含 了 社 會(huì) 保 險(xiǎn) 費(fèi) 、 辭 退 福 利 、 帶 薪 年 假 等 形 式 , 且增加了股份支付等內(nèi)容 。 2. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職工范圍的界 定比較寬泛 , 會(huì)計(jì)上的職工 , 包括三個(gè)層次 , 一是與企業(yè)訂 立正式勞動(dòng)合同的所有人員 , 含

8、全職 、 兼職和臨時(shí)職工 ; 二 是未與企業(yè)訂立正式勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員 , 如董事 、 監(jiān)事會(huì)人員 ; 三是指與企業(yè)未訂立勞務(wù)合同 、 未被 企業(yè)任命但為企業(yè)提供了類似服務(wù)的人員等 , 都屬于準(zhǔn)則 所說(shuō)的職工范疇 。 而稅法中的 “ 職工 ” 特指有任職或受雇關(guān) 系的勞動(dòng)者 。二 、 非股份支付的職工薪酬會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析 (一 非股份支付的企業(yè)職工薪酬的會(huì)計(jì)處理1. 企業(yè)職工薪酬的確認(rèn) 。 按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定 , 企業(yè)職工薪 酬根據(jù)其支付 方式 (是否貨幣 并區(qū)分國(guó)家有無(wú)統(tǒng)一 規(guī) 定 分別確認(rèn) 。 (1 對(duì)國(guó)家有統(tǒng)一規(guī)定的職工薪酬 , 按國(guó)家規(guī)定 的計(jì)提基礎(chǔ)和比例按期計(jì)提 , 如

9、應(yīng)向社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)繳付的 醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi) ; 應(yīng)向 住房公積金管理機(jī)構(gòu)繳付的住房公 積 金 ; 應(yīng)向總工會(huì)繳付的工會(huì)經(jīng)費(fèi) ; 另外還有職工福利費(fèi) 、 職 工教育經(jīng)費(fèi)等 。 (2 對(duì)國(guó)家未規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和比例的職工 薪酬 , 企業(yè)應(yīng) 根 據(jù)歷 史資料 , 考慮企業(yè)當(dāng)前的實(shí)際情況 確 認(rèn) , 并于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日 , 根據(jù)職工薪酬的實(shí)際發(fā)生 金 額對(duì)預(yù)計(jì)金額進(jìn)行調(diào)整 。 (3 對(duì)非貨幣性職工薪酬 , 以提供 非貨幣性資產(chǎn)的形式確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬 ; 用企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品 提供的非貨幣性福利 , 按產(chǎn)品的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn) 職工薪酬 ; 用外 購(gòu)商 品提供的非貨幣性福利 , 按外購(gòu)商品 的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)

10、為職工薪酬 ; 用企業(yè)自有固定 資產(chǎn)無(wú)償提供給職工使用的非貨幣性福利 , 按規(guī)定計(jì)提固 定資產(chǎn)折舊費(fèi)用 , 確認(rèn)為職工薪酬 ; 用企業(yè)租賃資產(chǎn) (如租 賃房屋 無(wú)償 提供給職工使用的非貨幣性福利 , 按實(shí)際 支 付的租金數(shù)額確認(rèn)為職工薪酬 。2. 企業(yè)職工薪酬的計(jì)量 。 企業(yè)職工薪酬的計(jì)量方法有 一般計(jì)量方法和特殊計(jì)量方法兩種 。 一般計(jì)量方法是指職 工薪酬按應(yīng)付金額或?qū)嵏督痤~進(jìn)行計(jì)量的方法 , 如職工工 資 、 獎(jiǎng)金 、 津補(bǔ) 貼等按職工生 產(chǎn)的產(chǎn)品 數(shù)量 或勞動(dòng)工時(shí)和 工資標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的應(yīng)付金額 ; 職工福利費(fèi) 、 住房公積金 、 工會(huì) 經(jīng)費(fèi)和各種社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi) , 按職工工資和一定比例計(jì)算的應(yīng)

11、付金額 ; 非貨幣性 福利 , 按提供商 品或資產(chǎn)的成本加相關(guān) 稅費(fèi)計(jì)量 , 或按實(shí)際支付的租金金額計(jì)量 。 特殊計(jì)量方法 是指對(duì)特殊的職工薪酬采用例外的計(jì)量方法 , 如辭退福利 的計(jì)量 。 對(duì)于職工無(wú)選擇權(quán)的辭退福利 , 根據(jù)辭退計(jì)劃的 辭退職工人數(shù)和每個(gè)職位的辭退補(bǔ)償額計(jì)算確定 ; 對(duì)于職 工自愿接受裁減建議的辭退福利 , 按預(yù)計(jì)接受裁減建議職 工人數(shù)和每個(gè)職位辭退補(bǔ)償額計(jì)算確定 ; 部分款項(xiàng)推遲到 1年以后支付的辭退福利 , 按辭退福利的現(xiàn)值計(jì)量 。 (二 非股份支付的企業(yè)職工薪酬的稅務(wù)處理 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 對(duì)企業(yè)職工薪酬的稅務(wù)處 理有明確規(guī)定 , 即 :企業(yè)依 照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部

12、門(mén)或者省 級(jí)人民政府 規(guī)定的范圍和 標(biāo)準(zhǔn)為職 工繳 納的基本 養(yǎng)老保 險(xiǎn)費(fèi) 、 基本醫(yī)療保 險(xiǎn)費(fèi) 、 失 業(yè)保險(xiǎn)費(fèi) 、 工傷 保險(xiǎn)費(fèi) 、 生育保 險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金 , 準(zhǔn)予扣除 。 企業(yè)為 投資 者或 者 職工 支付的補(bǔ) 充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi) 、 補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn) 費(fèi) , 在國(guó)務(wù)院財(cái)政 、 稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi) , 準(zhǔn) 予扣除 。 除企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的 人身保 險(xiǎn)費(fèi) 和國(guó)務(wù)院 財(cái)政 稅務(wù)主管 部門(mén)規(guī)定可以 扣除的 其他商業(yè)保險(xiǎn)外 , 企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn) 費(fèi) , 不得扣除 。 企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出 , 不超過(guò)工資薪 金總額 14%的部分 ,

13、 準(zhǔn)予扣除 。 企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi) , 不超 過(guò)工資薪金總額 2%的部分 , 準(zhǔn)予扣除 。 除國(guó)務(wù)院財(cái)政 、 稅 務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外 , 企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出 , 不超過(guò)工資薪金總額 2.5%的部分 , 準(zhǔn)予扣除 ; 超過(guò)部分 , 準(zhǔn) 予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除 。此外 , 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 第 25條規(guī)定 , 企業(yè)以 其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工 、 用于職工集體 福利的 , 應(yīng)當(dāng)視同銷售 。(三 差異分析非股 份 支付 的職工薪 酬會(huì) 計(jì)與稅務(wù) 處 理的 差 異主 要 表現(xiàn)在 :會(huì)計(jì)上以 實(shí)際 支出進(jìn)行 處理 , 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則的規(guī) 定對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn) 、 計(jì)量 、

14、 記錄和報(bào)告 , 確認(rèn)及計(jì) 量標(biāo)準(zhǔn)與稅法規(guī)定不一致的 , 不得調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿記錄和會(huì) 計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額 ; 企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅 額時(shí) , 納稅人的會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅法規(guī)定不一致的 , 按照稅法規(guī)定予以調(diào)整 。對(duì)職 工 薪酬 的稅務(wù)處 理則 主要根據(jù) 扣 除比 例 進(jìn)行 扣 除 , 即按照實(shí)際發(fā)生原則處理 。 一般不以企業(yè)提取數(shù) , 而以20Commercial Accounting 2010·9·17期SHI WU YU CAO ZUO 實(shí) 務(wù) 與 操 作實(shí)際發(fā)生 、 發(fā)放 、 支出的數(shù)據(jù)為標(biāo)準(zhǔn) , 在稅法允許的扣除標(biāo) 準(zhǔn)以內(nèi)的 , 計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí) , 可

15、以根據(jù)實(shí)際支出扣除 , 超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分 , 不得扣除 。 由于企業(yè)所得稅政策上的一 系列限制規(guī)定 , 企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工薪酬 , 與允許稅前扣 除的金額之間產(chǎn)生的差額 , 在以后會(huì)計(jì)期間不允許再稅前 扣除 , 不形 成 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第 18號(hào) 所得 稅 中 所 指 的暫時(shí)性差異 , 但必須在發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整 。 不論是 資本化 , 還是費(fèi)用化 的職工薪酬 , 在實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期均屬 于企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的對(duì)象 。 只有符合資本化調(diào)減的職 工薪酬構(gòu)成資產(chǎn)的稅務(wù)成本 , 可以在以后期間按稅法的規(guī) 定 , 以計(jì)提折舊或費(fèi)用攤銷的方式予以稅前列支 。 而且 , 企 業(yè)發(fā)生的合理 的工 資薪金支出也

16、不是企業(yè)發(fā)放給職工的 全部工資 。 國(guó)稅函 20093號(hào)規(guī)定 , 屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè) , 其 工資薪金不得超過(guò)政府有關(guān)部門(mén)給予的限定數(shù)額 ; 超過(guò)部 分不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額 , 也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅 所得額時(shí)扣除 。但在非貨幣性福利處理上 , 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)規(guī)定原則 上已趨于一致 , 即對(duì)作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的自產(chǎn) 產(chǎn)品 , 均確認(rèn)會(huì)計(jì)收入 , 同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本 。三 、 股份支付的企業(yè)職工薪酬會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異 分析股份支 付分 為以權(quán)益結(jié)算的股份支付 和以 現(xiàn) 金結(jié) 算 的股份支付 。 在股份支付的職工薪酬會(huì)計(jì)處理中 , 關(guān)鍵是 確定授予日 、 等待期 、 可行權(quán)日和行權(quán)日 。

17、(一 股份支付職工薪酬的會(huì)計(jì)處理1. 以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理 。 授予后立即可行權(quán)換 取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付 , 應(yīng)當(dāng)在授予日按照 權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本和費(fèi)用 , 相應(yīng)增加資本 公積 。 完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán) 的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付 , 在等待期內(nèi)的 每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日 , 以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì) 為基礎(chǔ) , 按照權(quán)益工 具授予日的公允價(jià)值 , 將當(dāng)期取 得的 服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積 。 在資產(chǎn)負(fù)債表日 , 后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的 , 需進(jìn)行調(diào)整 , 并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具

18、數(shù)量 。 企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)費(fèi)用或成 本和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整 。 在行權(quán)日 , 企業(yè)根據(jù)實(shí)際 行權(quán)的 權(quán)益 工具數(shù)量計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的 金額 , 將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本 。2. 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理 。 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支 付 , 按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確 定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量 。 授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié) 算的股份支付 , 在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入 相關(guān)成本或費(fèi)用 , 相應(yīng)增加負(fù)債 。 完成等待期內(nèi)的服務(wù)或 達(dá)到規(guī) 定業(yè)績(jī) 條件以后才可 行權(quán)的以 現(xiàn)金 結(jié)算的股份支 付 , 在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日 , 以對(duì) 可

19、行權(quán)情況的 最佳估計(jì)為基礎(chǔ) , 按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額 , 將 當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債 。 在資產(chǎn)負(fù) 債表日 , 后續(xù)信息表明企業(yè)當(dāng)期承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值與以 前估計(jì)不同的 , 需 進(jìn)行調(diào)整 , 并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可 行權(quán)水平 。 企業(yè)要在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日 以及結(jié)算日 , 對(duì) 負(fù)債 的公允價(jià) 值重新計(jì)量 , 其 變動(dòng)計(jì)入當(dāng) 期損益 。(二 股份支付職工薪酬的稅務(wù)處理 企業(yè)所得稅法 及其實(shí)施條例尚未明確規(guī)定股份支 付職工薪酬的內(nèi)容 。 但從企業(yè)所得稅原理看 , 可得出如下 結(jié)論 :1. 企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付 , 屬于增加資本公積 , 不 得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)確認(rèn)費(fèi)用扣除 。 無(wú)論是授予后立 即可行權(quán) , 還是完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件 才可行權(quán)的換取