折耗理論在林木資產(chǎn)核算中的應(yīng)用

1、折耗理論在林木資產(chǎn)核算中的應(yīng)用（轉(zhuǎn)載）(2009-10-11 19:46:08)林木資產(chǎn)核算是森林資源資產(chǎn)化管理的重要內(nèi)容，也是實(shí)現(xiàn)森林資源可持續(xù)利用的一項重要措施。目前，世界各國普遍采用折耗的方法來反映森林資源的消長變化，計量森林資源的耗費(fèi)成本，衡量營林企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。我國雖已初步建立了林木資產(chǎn)核算制度，但采用的是一般工商企業(yè)的資產(chǎn)核算辦法，不能反映林業(yè)生產(chǎn)的獨(dú)特內(nèi)涵。因此，有必要就折耗理論在林木資產(chǎn)核算中的應(yīng)用問題進(jìn)行深入探討。一、折耗的內(nèi)涵折耗是指隨著資源的逐漸消耗而應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的那部分遞耗資產(chǎn)的成本，也就是自然資源的成本列作資源產(chǎn)品生產(chǎn)成本的過程。從表面上看，折耗反映的是自然資源實(shí)體的消耗

2、狀況，它通常在采掘或采伐行為發(fā)生時才形成；從本質(zhì)上講，折耗應(yīng)該是對蘊(yùn)藏在被開采資源中總價值加收程度的一種計量方式。因?yàn)?，隨著資源資產(chǎn)化管理制度的建立，各類資源的所有權(quán)關(guān)系進(jìn)一步明確，企業(yè)要獲得資源的開采權(quán)，就必須向國家有關(guān)管理資源性資產(chǎn)的部門支付一定的代價，這一代價的回收將被用于資源的恢復(fù)或?qū)ふ倚碌奶娲Y源，以保證資源的持續(xù)供給；對經(jīng)人工更新或培育形成的資源來說，企業(yè)要收回資源投資，才能保證生產(chǎn)經(jīng)營活動的持續(xù)進(jìn)行。由此可見，折耗既是資源開發(fā)型企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營的重要會計范疇，也是實(shí)現(xiàn)資源可持續(xù)利用的必要手段。二、折耗的確認(rèn)與計量折耗基數(shù)的確定。目前，國際上較為流行的核算方式有兩種：完全成本法和成效

3、成本法。在完全成本法下，一切直接與資源購置、勘探和開采活動有關(guān)的支出必須直接計為投資成本，資源的折耗根據(jù)已被證實(shí)的資源儲量，依據(jù)單位產(chǎn)品法（產(chǎn)量法）來計算。在成效成本法下，只有直接導(dǎo)致發(fā)現(xiàn)或開發(fā)資源的成本才會作為資本支出列示于資產(chǎn)負(fù)債表上，而不能導(dǎo)致發(fā)現(xiàn)或開發(fā)資源的成本，均列為當(dāng)期費(fèi)用，列為資本支出的成本，只有在開采特定產(chǎn)品時才進(jìn)行攤銷。具體采用哪一種方法，應(yīng)視遞耗資產(chǎn)的實(shí)際情況而定。對地表型的資源性資產(chǎn)，譬如森林資源，由于其儲存量比較容易確定，就可以采用完全成本法。折耗的計算。折耗的計算是遞耗資產(chǎn)核算中的一個核心問題，目前最為常用的計算辦法是產(chǎn)量法，即先求出折耗率后，根據(jù)各時期資源的實(shí)際開采

4、量計算折耗數(shù)額。其計算公式如下：（）單位產(chǎn)品折耗率（遞耗資產(chǎn)總成本土地殘值）預(yù)計的總開采數(shù)量（）每期應(yīng)提折耗額單位產(chǎn)品折耗率每期開采數(shù)量就世界各國的實(shí)際情況來看，計提折耗的依據(jù)主要有按時間、按產(chǎn)量和按固定比例或者變動比率三種，但后兩者的使用率較高，各為折耗的計提范圍。目前，資源開發(fā)型企業(yè)的折耗主要反映在資源的取得成本上，資源的自然價值部分并沒有計入或者完整地計入其成本，這就使得折耗所包容的范圍較窄，價值偏低。而作為資源所有者的國家，也不能對資源使用者在收回其所耗資源全部價值的基礎(chǔ)之上，來考慮資源的保護(hù)和再生問題，僅僅以資源稅的形式征收級差地租遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能達(dá)到這一目的。解決這一問題的途徑是，在全面實(shí)

5、行資源資產(chǎn)化管理的基礎(chǔ)上，優(yōu)化國有資源性資產(chǎn)的管理機(jī)制，建立資源性資產(chǎn)的交易市場，將資源開采的取得納入市場經(jīng)濟(jì)的軌道，使資源開采權(quán)的讓渡恰當(dāng)?shù)胤从迟Y源的自然價值部分。只有這樣，折耗的內(nèi)涵才能夠與資源的實(shí)際成本有機(jī)地聯(lián)系起來。三、在林木資產(chǎn)核算中引入折耗的必要性有利于科學(xué)地反映營林者的經(jīng)營成果。現(xiàn)行制度規(guī)定，營林者只有在林木采伐并且所有權(quán)轉(zhuǎn)移至購買方之后才能確認(rèn)收入，而在這之前相當(dāng)長的一段時期內(nèi)，營林者只有費(fèi)用沒有收入，其經(jīng)營績效和財務(wù)狀況得不到真實(shí)反映，由此必然造成營林者對造林育林和采伐跡地及時更新的忽視。引入折耗理論，合理確認(rèn)各核算期內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟某杀竞褪找?，科學(xué)反映營林者在營林各階段的經(jīng)營業(yè)績

6、，有利于調(diào)動這兩方面的積極性。當(dāng)前，某些貴金屬、農(nóng)產(chǎn)品、礦產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)以及建筑、軍工、船舶、飛機(jī)制造等企業(yè)采用售前確認(rèn)法和完工比例法來確認(rèn)各核算期收入的做法，值得借鑒。有利于森林資源的可持續(xù)利用。實(shí)現(xiàn)森林資源的可持續(xù)利用，既需要國家宏觀政策的引導(dǎo)，更需要在營林者內(nèi)部建立起相應(yīng)的激勵機(jī)制和約束機(jī)制。引入折耗理論，合理體現(xiàn)林業(yè)生產(chǎn)活動在不同階段的經(jīng)營成果，可以促進(jìn)營林者減少短期行為，更多地采用有助于森林資源可持續(xù)利用的經(jīng)營措施。有利于協(xié)調(diào)森林生態(tài)效益與經(jīng)濟(jì)效益。森林資源和生態(tài)環(huán)境之間有著密切的聯(lián)系，直接構(gòu)成生產(chǎn)要素的森林資源必須同時具備一定的生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，也就是說，生態(tài)環(huán)境質(zhì)量是森林資源內(nèi)容的一

7、部分，森林資源的現(xiàn)存量和再生量的多少會直接影響到一定區(qū)域生態(tài)環(huán)境質(zhì)量的高低。引入折耗理論來反映和控制森林資源的消長變化，可以客觀地反映營林者對生態(tài)責(zé)任的履行情況，輔以相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)激勵與約束機(jī)制，將有效緩解森林兩大效益之間的矛盾。四、完善林木資產(chǎn)核算制度的基本思路采用折耗的方法消除因林木資產(chǎn)實(shí)物量消長變動對價值量核算的影響。林木資產(chǎn)核算本質(zhì)上屬于價值核算，但為了合理確定各會計期內(nèi)林木資產(chǎn)折耗的成本，需要準(zhǔn)確掌握林木資產(chǎn)的消耗情況。由于森林資源的儲存量時時刻刻處在消長變化之中，難以準(zhǔn)確把握，勢必會影響折耗成本計算的精確度，這也是我國實(shí)施森林資源資產(chǎn)化管理過程中的一大難題。從一個完整的林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營周期

8、上看，盡管在周期內(nèi)林木資產(chǎn)始終處在動態(tài)的變化之中，但從整個周期上看，林木的實(shí)際采伐總量，可以看作周期內(nèi)現(xiàn)實(shí)存在的數(shù)量（這里暫不考慮林木的非生產(chǎn)性消耗和自然災(zāi)害消耗），這樣，營林周期內(nèi)因林木資產(chǎn)消長變動對各會計期的林木資產(chǎn)價值量的影響，可以通過折耗的辦法解決。林木資產(chǎn)折耗是指核算期內(nèi)林木資產(chǎn)隨著實(shí)物存量的消耗而減少的價值量，即林木資產(chǎn)折耗林木資產(chǎn)實(shí)物量消耗折耗率，這一計算結(jié)果是林木資產(chǎn)采伐利用時結(jié)轉(zhuǎn)計入木材成本的合理標(biāo)準(zhǔn)。由于核算期內(nèi)林木資產(chǎn)會因“自然生長”而發(fā)生增值，上式中，林木資產(chǎn)折耗率的計算不同于固定資產(chǎn)折舊的計算，不能簡單地用現(xiàn)值減原值的辦法計算，而應(yīng)以單位木材產(chǎn)量為基礎(chǔ)。具體方法如下：

9、單位木材產(chǎn)量折耗率年末林木資產(chǎn)賬面凈值本年度可供采伐蓄積量其中：年末林木資產(chǎn)賬面凈值年初賬面凈值本年度營林生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)作林木資產(chǎn)數(shù)本年度可供采伐蓄積量年初林木蓄積量本年度林木生長量本年度林木生長量年初林木蓄積量生長率本年度林木資產(chǎn)折耗費(fèi)用本年度的采伐蓄積量單位木材產(chǎn)量折耗率上述計算過程中，本年度林木生長量是個估計數(shù)，在確定一個合理統(tǒng)一的林木生產(chǎn)率指標(biāo)的基礎(chǔ)上，可以在最后一個采伐年度進(jìn)行折耗費(fèi)用調(diào)整，具體方法如下：林木生長量估計誤差經(jīng)營期內(nèi)各年度實(shí)際采伐總量第一個采伐年度的年初蓄積量自第一個采伐年度起林木生長量估計數(shù)之和最后采伐年度林木資產(chǎn)折耗調(diào)整林木生產(chǎn)量估計誤差本年度折耗率如果誤差數(shù)較大，可以

10、根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，將誤差額作為遞延資產(chǎn)處理，在以后各個會計期內(nèi)攤。另外，上述計算過程中沒有考慮林木的非生產(chǎn)消耗和自然災(zāi)害損失情況，因此，在實(shí)際應(yīng)用中，必須根據(jù)具體消耗數(shù)調(diào)整發(fā)生年度的年末林木蓄積量。完善森林資源管理體系，實(shí)現(xiàn)林木資產(chǎn)實(shí)物量與價值的同步核算。從林木資產(chǎn)核算的本質(zhì)意義出發(fā)，林木資產(chǎn)的價值量核算可以在森林資源管理體系健全之前先行，即在時間安排上可以先易后難，先粗后細(xì)，先由財會部門進(jìn)行林木資產(chǎn)總價值量的核算與控制，然后由資源管理部門建立資源檔案進(jìn)行實(shí)物量核算的控制。但由于林木資產(chǎn)實(shí)物量的不確定性直接影響了價值量核算的準(zhǔn)確度，即使采用折耗的辦法也難以完全消除，尤其在林木生長量估計誤差較大的情況下更是如此。因此，在全面進(jìn)行林木資產(chǎn)價值量核算之前必須先解決以下幾個問題：（）林木資產(chǎn)實(shí)物計量誤差須經(jīng)法律認(rèn)定，特別是林木生長量的計量要盡快研究制訂出一個科學(xué)合理的標(biāo)準(zhǔn)，并經(jīng)法律認(rèn)可配套實(shí)施，以解決目前計量依據(jù)不規(guī)范，各地自行其事的問題。（）明確非生產(chǎn)性資源消耗和自然災(zāi)害損耗數(shù)量的處置單位與批準(zhǔn)權(quán)限，嚴(yán)格有關(guān)處置程序和審批手續(xù)，以解決林木資產(chǎn)核算“入賬容易消賬難”的問題。（）選擇幾個條件較好的營林單位先試點(diǎn)，取得經(jīng)