試論審計風(fēng)險及其控制

1、    摘要審計風(fēng)險是審計人員在制定審計計劃、執(zhí)行審計程序、出具審計報告等階段必須隨時加以考慮的一個重要因素。探討審計風(fēng)險的含義、種類、存在形態(tài)以及審計風(fēng)險、審計證據(jù)與重要性水平關(guān)系，對控制審計風(fēng)險及避免審計失敗有重大意義。關(guān)鍵詞審計風(fēng)險；審計失敗；風(fēng)險控制所謂風(fēng)險，即損失的機會和概率。它以概率的形式來衡量，藉以表達各種損失發(fā)生的機會。審計風(fēng)險是一個非常重要的概念。在審計理論中，審計風(fēng)險與審計重要性和審計證據(jù)等概念密切相關(guān)；在審計實務(wù)中，審計風(fēng)險是審計人員在制定審計計劃、執(zhí)行審計程序、出具審計報告等階段必須隨時加以考慮的一個重要因素。探討審計風(fēng)險的含義、

2、種類、存在形態(tài)以及審計風(fēng)險、審計證據(jù)與重要性水平關(guān)系，對控制審計風(fēng)險及避免審計失敗有重大意義。一、審計風(fēng)險的基本含義關(guān)于審計風(fēng)險，目前理論界還沒有形成一個完全一致的定義。國際審計準(zhǔn)則第25號重要性和審計風(fēng)險將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險。”美國審計準(zhǔn)則說明第47號認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險?！蔽覈毩徲嬀唧w準(zhǔn)則第9號內(nèi)部控制與審計風(fēng)險則將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?！币陨先齻€定義，雖然對誤報的界定范圍有所

3、不同（如國際審計準(zhǔn)則界定為“實質(zhì)上”，我國獨立審計準(zhǔn)則界定為“重大”，而美國審計準(zhǔn)則界定為“無意”行為，而非有意為之），但基本概括了審計風(fēng)險的內(nèi)涵，即審計風(fēng)險是指審計人員對存有重大錯報和漏報的財務(wù)報表，審計后卻認(rèn)為該重大錯報和漏報并不存在，從而發(fā)表與事實不符的審計意見的風(fēng)險。因此，我們可以認(rèn)為，審計風(fēng)險由兩方面構(gòu)成：一方面是財務(wù)報表本身存在重大錯報和漏報的風(fēng)險，另一方面是審計人員審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風(fēng)險。也就是說，審計風(fēng)險是客觀存在和主觀努力的結(jié)合客觀存在可以通過主觀努力去調(diào)節(jié)，但主觀努力又受成本效益原則的約束。二、審計風(fēng)險的三種形式及其相互關(guān)系在審計實務(wù)中審計風(fēng)險具有如下

4、具體表現(xiàn)形式：固有審計風(fēng)險被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身及會計處理已經(jīng)存在舞弊和差錯的水平估計。不同類型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或賬務(wù)處理發(fā)生錯誤或差錯的可能性大小不一?？刂茖徲嬶L(fēng)險內(nèi)部控制制度沒能有效防范經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生錯弊的可能性。檢查審計風(fēng)險審計人員對賬戶內(nèi)容、經(jīng)濟業(yè)務(wù)及審計證據(jù)進行收集、檢查、分析和評價后用來查出重要差錯水平的估計。我國理論界公認(rèn)的審計風(fēng)險決策模型為：審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險（IR）×控制風(fēng)險（CR）×檢查風(fēng)險（DR）。它體現(xiàn)了固有審計風(fēng)險、控制審計風(fēng)險及檢查審計風(fēng)險之間的關(guān)系，其最根本的用途在于根據(jù)確定的預(yù)期審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的水平來計算、確定和檢查風(fēng)險水平。檢

5、查風(fēng)險的價值在于據(jù)此確定實質(zhì)性測試的樣本規(guī)模，把審計計劃與審計實施過程有機地聯(lián)系起來。審計風(fēng)險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計人員所能控制的只有檢查風(fēng)險要素。所以，控制審計風(fēng)險的要點在于控制檢查風(fēng)險。根據(jù)審計風(fēng)險決策模型可知，在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險一定的條件下，檢查風(fēng)險和審計風(fēng)險成正比關(guān)系。從而，重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。通常情況下，我們把固有風(fēng)險和控制風(fēng)險稱為估計審計風(fēng)險，把檢查審計風(fēng)險又細(xì)分為可容忍審計風(fēng)險和終結(jié)審計風(fēng)險。估計審計風(fēng)險主要與被審計單位本身的各方面情況有關(guān)。被審計單位的規(guī)模越大、經(jīng)營性質(zhì)越復(fù)雜、內(nèi)部控制越弱、管理當(dāng)局的可信賴程度越低，則評估審

6、計風(fēng)險也就越高。估計審計風(fēng)險是導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報和漏報的可能性，是客觀存在的，它不受審計人員的影響和控制。而可容忍審計風(fēng)險是指審計項目完成后，審計人員或會計師事務(wù)所準(zhǔn)備承擔(dān)或可以接受的審計風(fēng)險。它主要受以下三個因素控制：（1）會計師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力。會計師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力越強，可容忍審計風(fēng)險也就可以越高。會計師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力則主要取決于事務(wù)所的規(guī)模、經(jīng)濟實力以及法律責(zé)任的承擔(dān)能力等。（2）財務(wù)報表和審計報告使用者的情況。財務(wù)報表和審計報告的使用者素質(zhì)越高、范圍越廣，對財務(wù)報表和審計報告的利用程度越高，可容忍審計風(fēng)險就越低。（3）行業(yè)之間的競爭情況。會計師事務(wù)所之間的競爭越激

7、烈，可容忍審計風(fēng)險也就越低?？扇萑虒徲嬶L(fēng)險是審計人員或會計師事務(wù)所主觀確定的，其與估計審計風(fēng)險的差異，即為需要主觀努力的程度，是決定審計項目取舍的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)之一。終結(jié)審計風(fēng)險是指審計項目完成后所實際形成或?qū)徲嬋藛T實際承擔(dān)的審計風(fēng)險。終結(jié)審計風(fēng)險主要與審計程序的設(shè)計和執(zhí)行情況有關(guān)。審計程序設(shè)計和執(zhí)行得越好，終結(jié)審計風(fēng)險就越低。終結(jié)審計風(fēng)險在數(shù)量關(guān)系上、理論上應(yīng)與可容忍審計風(fēng)險一致，但實際上，它既可能大于也可能小于可容忍審計風(fēng)險，因為審計程序的設(shè)計和執(zhí)行受審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和某些主、客觀因素的影響。因此在審計過程中，應(yīng)盡量按計劃規(guī)范操作，以使終結(jié)審計風(fēng)險控制在可容忍審計風(fēng)險范圍內(nèi)?？傊?，固有審計

8、風(fēng)險和控制審計風(fēng)險是客觀存在的，檢查審計風(fēng)險是客觀存在和主觀努力的結(jié)果。因此，審計人員在決定是否承接某一審計項目時，可以將固有審計風(fēng)險、控制審計風(fēng)險與檢查審計風(fēng)險進行比較，然后根據(jù)成本效益原則決定取舍。如果接受該項目，在審計過程中應(yīng)盡量嚴(yán)格執(zhí)行所設(shè)計的審計程序，使終結(jié)審計風(fēng)險等于或小于預(yù)先設(shè)定的可容忍審計風(fēng)險。雖然終結(jié)審計風(fēng)險取決于可容忍審計風(fēng)險，但并不完全等同于后者，它是固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險共同作用的結(jié)果。三、審計風(fēng)險與審計重要性、審計證據(jù)的關(guān)系（一）審計風(fēng)險與審計重要性的關(guān)系重要性與審計風(fēng)險是不可分割使用的兩個概念，必須把它們結(jié)合起來研究。那么，在重要性和審計風(fēng)險之間存在怎樣的關(guān)系

9、呢？我國獨立審計具體準(zhǔn)則第10號審計重要性第2條指出：“審計重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”簡單地說，審計重要性就是錯報的可容忍程度，其量化標(biāo)準(zhǔn)即重要性水平。也就是說，在重要性水平之內(nèi)的錯報，是可以容忍、可以接受的。因此，審計風(fēng)險與審計重要性之間有著密切的關(guān)系。審計報告對被審事項中的重要性錯誤未予察覺，就會導(dǎo)致審計風(fēng)險。因此，重要性是審計風(fēng)險控制的核心和重點。審計過程中同樣的事項，其重要性程度提高時，審計風(fēng)險必然降低。反之，審計風(fēng)險必然提高。因此，重要性和審計風(fēng)險之間是反向?qū)?yīng)關(guān)系。重要性理論的目的在于指導(dǎo)審計實踐。

10、審計人員對會計報表進行審計，首先要對重要性進行初步判斷。判斷要從數(shù)量和性質(zhì)等方面來考慮。從數(shù)量角度講，重要性表現(xiàn)為重要性數(shù)量水平，如“稅前利潤的5%10%”。在此之所以單獨稱之為“重要性數(shù)量水平”，是為了區(qū)別于一般論述中的“重要性”“重要性程度”“重要性水平”。在審計實務(wù)中，“重要性數(shù)量水平”的作用在于作為會計報告允許出現(xiàn)差錯的最高水平，審計人員據(jù)此評價所發(fā)現(xiàn)問題的重要性，進而確定發(fā)表審計意見的類型。在實施審計前，審計人員對不同規(guī)模企業(yè)的重要性都有一個比較一致的認(rèn)同，即有一個大致相同的重要性數(shù)量水平，這個水平應(yīng)該是相對數(shù)。重要性數(shù)量水平越大，如從5%提高到10%，則對同一個項目的重要性程度認(rèn)識

11、就越低，審計風(fēng)險也越大。反之，審計風(fēng)險就越小。所以，重要性數(shù)量水平和審計風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。審計風(fēng)險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計人員所能控制的只有檢查風(fēng)險要素。所以，控制審計風(fēng)險的要點在于控制檢查風(fēng)險。根據(jù)審計風(fēng)險決策模型可知，在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險一定的條件下，檢查風(fēng)險和審計風(fēng)險成正比關(guān)系。從而，重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。（二）審計風(fēng)險與審計證據(jù)的關(guān)系審計證據(jù)是審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)。審計人員所獲取的審計證據(jù)越多，對實質(zhì)上錯報的財務(wù)資料提供不適當(dāng)意見的可能性就越小，審計風(fēng)險也就越低。因而審計證據(jù)與審計風(fēng)險之間也有著密

12、切的關(guān)系。估計審計風(fēng)險與審計證據(jù)是正向關(guān)系，即估計審計風(fēng)險越高，所需獲取的審計證據(jù)就應(yīng)越多，就越可以降低終結(jié)審計風(fēng)險?？扇萑虒徲嬶L(fēng)險與審計證據(jù)則為反向關(guān)系，即可容忍審計風(fēng)險越低，所需獲取的審計證據(jù)就越多。因為搜集的證據(jù)越多，越容易發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的錯誤，因而越容易形成正確的審計意見，審計風(fēng)險也就越小。終結(jié)審計風(fēng)險與審計證據(jù)也為反向關(guān)系，即所獲取的審計證據(jù)越多，終結(jié)審計風(fēng)險越小。雖然到今天為止，我國的民間審計機構(gòu)除驗資報告外遭起訴的還較少，但回顧世界審計發(fā)展的歷史尤其是最近發(fā)生的安然事件和銀廣夏事件，我們有理由相信：驗資報告的今天，就是審計報告的明天！四、控制審計風(fēng)險的措施審計風(fēng)險是客觀存在的，使

13、審計結(jié)論與客觀事實完全相符是不可能的。但我們可以采取措施來控制審計風(fēng)險，努力提高審計結(jié)論的公允性，增加審計結(jié)論的安全程度。（一）建立一套合理公認(rèn)的獨立審計準(zhǔn)則體系并嚴(yán)格按審計準(zhǔn)則辦事，加強質(zhì)量控制不按審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，注冊會計師將面臨犯重大過失的指控，在法律訴訟中很難不負(fù)賠償責(zé)任。加強質(zhì)量控制，有助于減少會計師事務(wù)所發(fā)表不適當(dāng)審計意見的風(fēng)險。面臨審計訴訟的巨大壓力，回避不是出路，拒絕對“公允”發(fā)表審計意見也不是辦法。惟一的出路是以公眾利益為導(dǎo)向，努力提高執(zhí)業(yè)能力，健全質(zhì)量控制體系，嚴(yán)格按獨立審計準(zhǔn)則辦事。（二）以公眾利益為導(dǎo)向為了闡述這一問題，我們首先需要弄明白審計職業(yè)界與社會公眾在一些觀念上的分

14、歧。審計存在的價值是什么？信息觀、代理觀和保險觀有不同的解釋。信息觀認(rèn)為，審計信息屬于一種附加信息（AdditionalInformation），它通過增進財務(wù)信息的可信（Credibility）來增加財務(wù)報告信息的價值。代理觀認(rèn)為，隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，資產(chǎn)所有者（即委托人）無法觀察到資產(chǎn)經(jīng)營者（即代理人）的行動，因而委托人聘請注冊會計師對會計報表進行審計；當(dāng)然，也可能代理人會主動聘請“審計”，以向股東證明自己付出努力的有效性?？傊?，代理觀認(rèn)為，審計是促進股東和管理人員利益最大化的產(chǎn)物。不論是信息觀還是代理觀，更多的是強調(diào)審計的鑒證作用。既然審計是一種鑒證，那么，注冊會計師就只能對會計報表提供合理的保證而不是絕對的擔(dān)保。但為了社會穩(wěn)定或出于保護弱小投資者的需要，法律界作為保險觀的支持者，其傾向觀念是：審計人員有義務(wù)向?qū)で蟊苊庳攧?wù)損失的投資者擔(dān)保財務(wù)報表的準(zhǔn)確。會計師事務(wù)所堅持認(rèn)為自己不是保險公司，只能提供鑒證而不是保險。但社會公眾期望審計成為投資損失的“保險鎖”。不論是信息觀、代理觀還是保險觀，其核心都是：審計應(yīng)為公眾提供服務(wù)。注冊會計師應(yīng)該站在獨立的立場上，對公眾用于決策的會計信息發(fā)表客觀、公正的審計意見。注冊會計師與客戶達成的任何妥協(xié)