從“公共財(cái)政”談稅收法律關(guān)系的性質(zhì)——兼評(píng)“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”的尷尬

1、    從“公共財(cái)政”談稅收法律關(guān)系的性質(zhì)兼評(píng)“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”的尷尬吳政【學(xué)科分類】財(cái)稅法【出處】轉(zhuǎn)自財(cái)政法網(wǎng)【摘要】自改革開放以來，針對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制模式下傳統(tǒng)的“國(guó)家分配財(cái)政論”，我國(guó)的財(cái)政學(xué)者們提出了“公共財(cái)政論”的觀點(diǎn)，在財(cái)政理論領(lǐng)域內(nèi)引發(fā)了聲勢(shì)浩大的理論之戰(zhàn)。這場(chǎng)論戰(zhàn)隨著1998年年末召開的全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議提出構(gòu)建公共財(cái)政基本框架的目標(biāo)后告一段落。隨之而起是法學(xué)界圍繞公共財(cái)政與稅收法律關(guān)系的論戰(zhàn)。理論界偏向于用稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說來支持公共財(cái)政理論。然而稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說有著其固然的缺陷，不能圓滿地解釋公共財(cái)政理論。為此，我們要尋找一個(gè)新的理

2、論來支持公共財(cái)政，這就是稅收代理關(guān)系說?！娟P(guān)鍵詞】公共財(cái)政；稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說；稅收代理關(guān)系說【寫作年份】2006年【正文】     恩格爾定律告訴我們，隨著家庭收入的增加，收入中用于食品等“生理需要”的開支比例越來越小，而用于非生活必需品等“精神需要”的開支比例將越來越大?，F(xiàn)實(shí)生活中，隨著經(jīng)濟(jì)和科技的發(fā)展，政府為人們提供的公共產(chǎn)品也越來越多，且有向非生活必需品的產(chǎn)品提供方向發(fā)展的趨勢(shì)，如文體設(shè)施、交通運(yùn)輸、公共安全等。馬克思也曾預(yù)言，用于滿足“公共需要”的那部分，“將會(huì)立即顯著增加，并將隨著新社會(huì)的發(fā)展而日益增加”。所以，公共財(cái)政是國(guó)家財(cái)政制度發(fā)展的大

3、勢(shì)所趨，是我們理論界不可回避的問題。            西方公共財(cái)政理論認(rèn)為，財(cái)政存在的必要性在于市場(chǎng)存在缺陷，也就是“市場(chǎng)失靈”。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)調(diào)節(jié)為主，只有在市場(chǎng)難以調(diào)節(jié)或者調(diào)節(jié)不好的領(lǐng)域，才需要政府進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)節(jié)，對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行干預(yù)。            公共財(cái)政理論還認(rèn)為，公共財(cái)政是為彌補(bǔ)市場(chǎng)失效，提供公共產(chǎn)品的政府分配行為，它是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適用的財(cái)政模式。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府不能是盈利性的市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)主體，不能參與市

4、場(chǎng)的盈利競(jìng)爭(zhēng)，因而也就決定了公共財(cái)政的非盈利性。公共財(cái)政的活動(dòng)范圍只能限定在市場(chǎng)失效的領(lǐng)域內(nèi)，不能超出這一領(lǐng)域而損害市場(chǎng)機(jī)制的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，否則會(huì)有損市場(chǎng)效率的發(fā)揮。            在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)應(yīng)當(dāng)是有限制的。市場(chǎng)調(diào)節(jié)和政府干預(yù)是決定經(jīng)濟(jì)發(fā)展的左右手，兩手各有自己的優(yōu)勢(shì)和缺陷。兩手只有在做到各安其事、互不“越位”又相互協(xié)調(diào)、配合的前提下，經(jīng)濟(jì)才能持續(xù)穩(wěn)健的發(fā)展。否則，可能會(huì)導(dǎo)致兩手都失靈，甚至形成惡性循環(huán)。公共財(cái)政理論的形成，很大程度上為市場(chǎng)調(diào)節(jié)和政府干預(yù)的領(lǐng)域劃定了界限。因此，有學(xué)者

5、精辟的論述道：公共財(cái)政關(guān)心的不是在政府或市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)職能之外另尋什么新的財(cái)政職能，而是如何界定各自的最適領(lǐng)域和最佳的結(jié)合方式，最終實(shí)現(xiàn)公平與效率的最優(yōu)結(jié)合。            有了上述關(guān)于“公共財(cái)政”的原理性認(rèn)識(shí)和其背景下政府和市場(chǎng)的性質(zhì)及定位分析，我們就可以對(duì)公共財(cái)政的中流砥柱國(guó)家稅收的法律關(guān)系性質(zhì)進(jìn)行論述了。針對(duì)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，學(xué)界有著不同的認(rèn)識(shí)。隨著民主法制的建設(shè)和人們權(quán)利意識(shí)的增強(qiáng)，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說在理論界已得到越來越多的學(xué)者的青睞，漸漸發(fā)展成為主流的學(xué)說。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說認(rèn)為：稅收征納可以分為實(shí)

6、體和程序兩部分。在稅收程序上，征收主體因?yàn)榫哂行姓?quán)力而享有絕對(duì)的優(yōu)越性地位，稅收征納主體之間是不對(duì)等的服從與被服從的關(guān)系，這也是樹立國(guó)家權(quán)威和穩(wěn)定統(tǒng)治的需要；但是就稅收的實(shí)體法律關(guān)系來看，稅收征納主體之間本質(zhì)上應(yīng)該是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。            稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說衍生于“稅收價(jià)格論”，即在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，國(guó)家也是一個(gè)市場(chǎng)主體。在宏觀層面上，國(guó)家為社會(huì)提供公共產(chǎn)品，市民為此支付相應(yīng)的對(duì)價(jià)，國(guó)家與市民基于“公共產(chǎn)品的買賣合同”形成了債權(quán)債務(wù)關(guān)系。但筆者認(rèn)為，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)

7、系說成立的基礎(chǔ)和本源是國(guó)家作為獨(dú)立的市場(chǎng)主體的存在假設(shè)。即債權(quán)債務(wù)關(guān)系說撇開了國(guó)家形成的原因以及其權(quán)力來源的考慮，把國(guó)家單獨(dú)出來，假設(shè)成為與市民完全平等、“均質(zhì)”的相對(duì)方。這樣的假設(shè)能為政府的公共財(cái)政提供一定的理論支撐，但由于其理論構(gòu)建本來就是“無本之木”，所以現(xiàn)實(shí)的適用中，往往遭遇尷尬的解釋不能。            現(xiàn)實(shí)中，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說即使成立，其立足領(lǐng)域也是狹隘的。它可以適用的情形只有一種，那就是：市民向國(guó)家繳納一定的稅款，國(guó)家為市民提供公共產(chǎn)品，雙方對(duì)“合同標(biāo)的”都沒有異議。但是當(dāng)非正常情況出現(xiàn)時(shí)，

8、稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說就難以自圓其說了。如果市民和國(guó)家是真正的基于買賣合同形成的平等主體，那么當(dāng)政府違約時(shí)（不提供公共產(chǎn)品或提供的公共產(chǎn)品不符合要求時(shí)），單個(gè)市民是否有權(quán)利不支付對(duì)價(jià)或要求“修理、重做、更換”等私法中的十大救濟(jì)措施。如果稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說成立，是否必須配備公益訴訟制度？如果公共產(chǎn)品致人損害，國(guó)家是否要適用相關(guān)的私法規(guī)定（如產(chǎn)品質(zhì)量法、消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法等）來賠償損失？國(guó)家違約時(shí)，其具體的違約責(zé)任如何又追究？所以，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說具體到微觀層面，由于國(guó)家與一般市場(chǎng)主體的差異性（不僅體現(xiàn)在規(guī)模性和超然性，還體現(xiàn)在其行政權(quán)力的優(yōu)越性），國(guó)家還擔(dān)負(fù)著宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的職責(zé)，其不可能完全的成為單

9、純的市場(chǎng)主體。因此，純粹私法意義上的債權(quán)債務(wù)制度不能完全吻合國(guó)家稅收以及公共財(cái)政的理論支持。            那么公共財(cái)政運(yùn)行的法理支撐到底是什么呢？我們不妨做如下的分析。在社會(huì)產(chǎn)品分類上，根據(jù)產(chǎn)品提供需要的生產(chǎn)投入規(guī)模不同，我們可以把社會(huì)產(chǎn)品分為一般商業(yè)主體能提供的產(chǎn)品（市場(chǎng)產(chǎn)品）和政府集中強(qiáng)大的財(cái)力提供的產(chǎn)品（公共產(chǎn)品）。盧梭的“社會(huì)契約論”給我們的啟示是：政府提供公共產(chǎn)品其實(shí)是一種代理義務(wù)。眾所周知，人們對(duì)公共產(chǎn)品的需要是現(xiàn)實(shí)存在的，但是單憑市場(chǎng)的力量又提供不了。所以，人們就通過自己選出的代議機(jī)關(guān)制定法

10、律（一種社會(huì)契約），每個(gè)人按自己將來可能享受的公共產(chǎn)品的多少，繳納給國(guó)家一定數(shù)額的對(duì)價(jià)（稅款），并授權(quán)特定的主體（征稅主體）來代理這種對(duì)價(jià)的收繳（征稅）。這就是公共財(cái)政稅收收入的形成剖析。            國(guó)家是實(shí)質(zhì)意義上的公共產(chǎn)品獲取的代理人，政府機(jī)關(guān)和工作人員是形式意義上的代理人。代理人遵循市民的意思進(jìn)行代理活動(dòng)，它收取了市民繳納的稅款，就是接受了市民購買公共產(chǎn)品的委托。代理人應(yīng)盡的是善良管理人的義務(wù)，其應(yīng)該嚴(yán)格遵守既定的程序和規(guī)范（如政府采購法、招標(biāo)投標(biāo)法等）為市民獲取公共產(chǎn)品。由于政府機(jī)關(guān)和其工作人員

11、是市民的代理主體，所以委托人對(duì)其工作狀況和進(jìn)度就享有知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。但如果適用稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，由于國(guó)家是作為相對(duì)于市民的獨(dú)立的“市場(chǎng)主體”，因此對(duì)其產(chǎn)品的生產(chǎn)和提供，市民一般只能通過時(shí)候的違約追究進(jìn)行制衡，最多也是基于政府的預(yù)期違約或根本違約而解除合同（但這似乎不具有先例）。加之政府的行政優(yōu)越性，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，市民往往陷入被動(dòng)的局面。            與稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說相比，稅收代理關(guān)系說更切合國(guó)家財(cái)政運(yùn)行的現(xiàn)實(shí)。市民繳納的稅款，國(guó)家除了用于公共產(chǎn)品的購買外，還要支付龐大的行政系統(tǒng)運(yùn)作的費(fèi)用（包

12、括工作人員的工資、獎(jiǎng)金）即“代理費(fèi)”。如果適用稅收債權(quán)債務(wù)說，公共產(chǎn)品的購買支出固然可以解釋成為成本費(fèi)用，然而維持行政系統(tǒng)運(yùn)作的費(fèi)用以及其工作人員的工資尤其是獎(jiǎng)金，類比私法原理，我們難道可以將其解釋成為“利潤(rùn)”？這顯然有違國(guó)家的形成原因、職能和運(yùn)行宗旨，也有違公共財(cái)政的“非盈利性”。稅收代理關(guān)系說在尊重市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的前提下，始終堅(jiān)持人民大眾是國(guó)家的主人，他們通過自己的代議機(jī)關(guān)“發(fā)言”和“決策”。政府機(jī)關(guān)只是議會(huì)選出的“代理人”，間接代理人們獲取公共產(chǎn)品的相關(guān)事務(wù)。            代理最顯著的特征就是代理人必須在

13、代理權(quán)限內(nèi)實(shí)施代理行為，在代理權(quán)限內(nèi)有獨(dú)立進(jìn)行意思表示的權(quán)利。民主憲政國(guó)家中，議會(huì)代表著人民的意志，其制定的法律就是一種社會(huì)契約。而要實(shí)踐契約就必須委托相關(guān)主體進(jìn)行，所以國(guó)家就有了執(zhí)行機(jī)關(guān)（代理人）。代理人（政府機(jī)關(guān)）只能在代理權(quán)限（法律授權(quán)范圍）內(nèi)實(shí)施代理行為。公共財(cái)政中的稅收問題也是如此：在“市場(chǎng)失靈”的領(lǐng)域，議會(huì)制定相關(guān)的稅收法律，市民按特定的方法繳納稅款，政府機(jī)關(guān)作為市民間接（通過議會(huì)）委托的代理人，在法律授權(quán)的范圍內(nèi)，擁有自由裁量權(quán)來為市民提供公共產(chǎn)品，議會(huì)將公共財(cái)政中的部分稅款劃出，作為“代理費(fèi)”用于支付政府機(jī)關(guān)的運(yùn)作費(fèi)用以及其工作人員的薪金。     

14、;       稅收代理關(guān)系說下，政府如果在法律的授權(quán)范圍內(nèi)，盡了善良管理人的義務(wù)，市民就應(yīng)當(dāng)接受相應(yīng)的法律后果。但如果代理人（政府機(jī)關(guān)及其工作人員）惡意地違背法律行事，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事、行政或刑事責(zé)任。            此外，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說認(rèn)為政府是公共產(chǎn)品的提供者，這也顯然是違背事實(shí)的。至少法律上規(guī)定，政府機(jī)關(guān)作為執(zhí)法者是不得從事營(yíng)利行為的。所以，政府不可能成為私法意義上的公共產(chǎn)品的提供者，而只能是社會(huì)公眾的“代理人”?，F(xiàn)實(shí)生活中，各種公共設(shè)施、設(shè)

15、備、服務(wù)也都是通過政府采購等方式具體交由相關(guān)市場(chǎng)主體進(jìn)行的，政府本身不可能生產(chǎn)公共產(chǎn)品。            綜上所述，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說在公共財(cái)政領(lǐng)域不僅適用面狹窄，而且不顧國(guó)家的形成本質(zhì)和權(quán)力來源，將國(guó)家和市民的關(guān)系割裂，使兩者成為陌然的交易主體。它不考慮國(guó)家區(qū)別于一般市場(chǎng)主體的特殊性，且討論的只是宏觀層面上的理論問題。即它忽略了單獨(dú)市民的需求差異性，而把所有市民統(tǒng)一為一個(gè)主體，再來談國(guó)家與市民的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，顯然有些形而上的味道。而公共財(cái)政的稅收代理關(guān)系說則不同。它不僅尊重權(quán)力的形成和權(quán)利的行使原理，且有利于相關(guān)制度的合理性解釋；相對(duì)于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，其更符合民主憲政中人民權(quán)利本位的精神。所以，稅收代理關(guān)系說應(yīng)當(dāng)成為我們理論界倡導(dǎo)的新興學(xué)說，進(jìn)而指導(dǎo)財(cái)政和稅收實(shí)踐的健康發(fā)展。      【注釋】吳政，北京大學(xué)法學(xué)院04級(jí)法律碩士。引自馬克思、恩格斯選集第三卷，人民出版社，1972年10月，第910頁。洪艷梅：從西方公共財(cái)政理論看我國(guó)財(cái)政改革，載市場(chǎng)周刊·管理探索，2005年6月刊，第87頁。魏振瀛：民法，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社，2000年9月