從“公共財政”談稅收法律關(guān)系的性質(zhì)——兼評“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”的尷尬

1、    從“公共財政”談稅收法律關(guān)系的性質(zhì)兼評“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”的尷尬吳政【學(xué)科分類】財稅法【出處】轉(zhuǎn)自財政法網(wǎng)【摘要】自改革開放以來，針對計劃經(jīng)濟(jì)體制模式下傳統(tǒng)的“國家分配財政論”，我國的財政學(xué)者們提出了“公共財政論”的觀點，在財政理論領(lǐng)域內(nèi)引發(fā)了聲勢浩大的理論之戰(zhàn)。這場論戰(zhàn)隨著1998年年末召開的全國財政工作會議提出構(gòu)建公共財政基本框架的目標(biāo)后告一段落。隨之而起是法學(xué)界圍繞公共財政與稅收法律關(guān)系的論戰(zhàn)。理論界偏向于用稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說來支持公共財政理論。然而稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說有著其固然的缺陷，不能圓滿地解釋公共財政理論。為此，我們要尋找一個新的理

2、論來支持公共財政，這就是稅收代理關(guān)系說?！娟P(guān)鍵詞】公共財政；稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說；稅收代理關(guān)系說【寫作年份】2006年【正文】     恩格爾定律告訴我們，隨著家庭收入的增加，收入中用于食品等“生理需要”的開支比例越來越小，而用于非生活必需品等“精神需要”的開支比例將越來越大?，F(xiàn)實生活中，隨著經(jīng)濟(jì)和科技的發(fā)展，政府為人們提供的公共產(chǎn)品也越來越多，且有向非生活必需品的產(chǎn)品提供方向發(fā)展的趨勢，如文體設(shè)施、交通運輸、公共安全等。馬克思也曾預(yù)言，用于滿足“公共需要”的那部分，“將會立即顯著增加，并將隨著新社會的發(fā)展而日益增加”。所以，公共財政是國家財政制度發(fā)展的大

3、勢所趨，是我們理論界不可回避的問題。            西方公共財政理論認(rèn)為，財政存在的必要性在于市場存在缺陷，也就是“市場失靈”。社會經(jīng)濟(jì)的運行應(yīng)當(dāng)以市場調(diào)節(jié)為主，只有在市場難以調(diào)節(jié)或者調(diào)節(jié)不好的領(lǐng)域，才需要政府進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)節(jié)，對市場進(jìn)行干預(yù)。            公共財政理論還認(rèn)為，公共財政是為彌補(bǔ)市場失效，提供公共產(chǎn)品的政府分配行為，它是與市場經(jīng)濟(jì)相適用的財政模式。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府不能是盈利性的市場運營主體，不能參與市

4、場的盈利競爭，因而也就決定了公共財政的非盈利性。公共財政的活動范圍只能限定在市場失效的領(lǐng)域內(nèi)，不能超出這一領(lǐng)域而損害市場機(jī)制的正常運轉(zhuǎn)，否則會有損市場效率的發(fā)揮。            在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體制下，政府對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)應(yīng)當(dāng)是有限制的。市場調(diào)節(jié)和政府干預(yù)是決定經(jīng)濟(jì)發(fā)展的左右手，兩手各有自己的優(yōu)勢和缺陷。兩手只有在做到各安其事、互不“越位”又相互協(xié)調(diào)、配合的前提下，經(jīng)濟(jì)才能持續(xù)穩(wěn)健的發(fā)展。否則，可能會導(dǎo)致兩手都失靈，甚至形成惡性循環(huán)。公共財政理論的形成，很大程度上為市場調(diào)節(jié)和政府干預(yù)的領(lǐng)域劃定了界限。因此，有學(xué)者

5、精辟的論述道：公共財政關(guān)心的不是在政府或市場的經(jīng)濟(jì)職能之外另尋什么新的財政職能，而是如何界定各自的最適領(lǐng)域和最佳的結(jié)合方式，最終實現(xiàn)公平與效率的最優(yōu)結(jié)合。            有了上述關(guān)于“公共財政”的原理性認(rèn)識和其背景下政府和市場的性質(zhì)及定位分析，我們就可以對公共財政的中流砥柱國家稅收的法律關(guān)系性質(zhì)進(jìn)行論述了。針對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，學(xué)界有著不同的認(rèn)識。隨著民主法制的建設(shè)和人們權(quán)利意識的增強(qiáng)，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說在理論界已得到越來越多的學(xué)者的青睞，漸漸發(fā)展成為主流的學(xué)說。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說認(rèn)為：稅收征納可以分為實

6、體和程序兩部分。在稅收程序上，征收主體因為具有行政權(quán)力而享有絕對的優(yōu)越性地位，稅收征納主體之間是不對等的服從與被服從的關(guān)系，這也是樹立國家權(quán)威和穩(wěn)定統(tǒng)治的需要；但是就稅收的實體法律關(guān)系來看，稅收征納主體之間本質(zhì)上應(yīng)該是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這也是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。            稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說衍生于“稅收價格論”，即在市場經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，國家也是一個市場主體。在宏觀層面上，國家為社會提供公共產(chǎn)品，市民為此支付相應(yīng)的對價，國家與市民基于“公共產(chǎn)品的買賣合同”形成了債權(quán)債務(wù)關(guān)系。但筆者認(rèn)為，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)

7、系說成立的基礎(chǔ)和本源是國家作為獨立的市場主體的存在假設(shè)。即債權(quán)債務(wù)關(guān)系說撇開了國家形成的原因以及其權(quán)力來源的考慮，把國家單獨出來，假設(shè)成為與市民完全平等、“均質(zhì)”的相對方。這樣的假設(shè)能為政府的公共財政提供一定的理論支撐，但由于其理論構(gòu)建本來就是“無本之木”，所以現(xiàn)實的適用中，往往遭遇尷尬的解釋不能。            現(xiàn)實中，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說即使成立，其立足領(lǐng)域也是狹隘的。它可以適用的情形只有一種，那就是：市民向國家繳納一定的稅款，國家為市民提供公共產(chǎn)品，雙方對“合同標(biāo)的”都沒有異議。但是當(dāng)非正常情況出現(xiàn)時，

8、稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說就難以自圓其說了。如果市民和國家是真正的基于買賣合同形成的平等主體，那么當(dāng)政府違約時（不提供公共產(chǎn)品或提供的公共產(chǎn)品不符合要求時），單個市民是否有權(quán)利不支付對價或要求“修理、重做、更換”等私法中的十大救濟(jì)措施。如果稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說成立，是否必須配備公益訴訟制度？如果公共產(chǎn)品致人損害，國家是否要適用相關(guān)的私法規(guī)定（如產(chǎn)品質(zhì)量法、消費者權(quán)益保護(hù)法等）來賠償損失？國家違約時，其具體的違約責(zé)任如何又追究？所以，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說具體到微觀層面，由于國家與一般市場主體的差異性（不僅體現(xiàn)在規(guī)模性和超然性，還體現(xiàn)在其行政權(quán)力的優(yōu)越性），國家還擔(dān)負(fù)著宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的職責(zé)，其不可能完全的成為單

9、純的市場主體。因此，純粹私法意義上的債權(quán)債務(wù)制度不能完全吻合國家稅收以及公共財政的理論支持。            那么公共財政運行的法理支撐到底是什么呢？我們不妨做如下的分析。在社會產(chǎn)品分類上，根據(jù)產(chǎn)品提供需要的生產(chǎn)投入規(guī)模不同，我們可以把社會產(chǎn)品分為一般商業(yè)主體能提供的產(chǎn)品（市場產(chǎn)品）和政府集中強(qiáng)大的財力提供的產(chǎn)品（公共產(chǎn)品）。盧梭的“社會契約論”給我們的啟示是：政府提供公共產(chǎn)品其實是一種代理義務(wù)。眾所周知，人們對公共產(chǎn)品的需要是現(xiàn)實存在的，但是單憑市場的力量又提供不了。所以，人們就通過自己選出的代議機(jī)關(guān)制定法

10、律（一種社會契約），每個人按自己將來可能享受的公共產(chǎn)品的多少，繳納給國家一定數(shù)額的對價（稅款），并授權(quán)特定的主體（征稅主體）來代理這種對價的收繳（征稅）。這就是公共財政稅收收入的形成剖析。            國家是實質(zhì)意義上的公共產(chǎn)品獲取的代理人，政府機(jī)關(guān)和工作人員是形式意義上的代理人。代理人遵循市民的意思進(jìn)行代理活動，它收取了市民繳納的稅款，就是接受了市民購買公共產(chǎn)品的委托。代理人應(yīng)盡的是善良管理人的義務(wù)，其應(yīng)該嚴(yán)格遵守既定的程序和規(guī)范（如政府采購法、招標(biāo)投標(biāo)法等）為市民獲取公共產(chǎn)品。由于政府機(jī)關(guān)和其工作人員

11、是市民的代理主體，所以委托人對其工作狀況和進(jìn)度就享有知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。但如果適用稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，由于國家是作為相對于市民的獨立的“市場主體”，因此對其產(chǎn)品的生產(chǎn)和提供，市民一般只能通過時候的違約追究進(jìn)行制衡，最多也是基于政府的預(yù)期違約或根本違約而解除合同（但這似乎不具有先例）。加之政府的行政優(yōu)越性，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，市民往往陷入被動的局面。            與稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說相比，稅收代理關(guān)系說更切合國家財政運行的現(xiàn)實。市民繳納的稅款，國家除了用于公共產(chǎn)品的購買外，還要支付龐大的行政系統(tǒng)運作的費用（包

12、括工作人員的工資、獎金）即“代理費”。如果適用稅收債權(quán)債務(wù)說，公共產(chǎn)品的購買支出固然可以解釋成為成本費用，然而維持行政系統(tǒng)運作的費用以及其工作人員的工資尤其是獎金，類比私法原理，我們難道可以將其解釋成為“利潤”？這顯然有違國家的形成原因、職能和運行宗旨，也有違公共財政的“非盈利性”。稅收代理關(guān)系說在尊重市場經(jīng)濟(jì)的前提下，始終堅持人民大眾是國家的主人，他們通過自己的代議機(jī)關(guān)“發(fā)言”和“決策”。政府機(jī)關(guān)只是議會選出的“代理人”，間接代理人們獲取公共產(chǎn)品的相關(guān)事務(wù)。            代理最顯著的特征就是代理人必須在

13、代理權(quán)限內(nèi)實施代理行為，在代理權(quán)限內(nèi)有獨立進(jìn)行意思表示的權(quán)利。民主憲政國家中，議會代表著人民的意志，其制定的法律就是一種社會契約。而要實踐契約就必須委托相關(guān)主體進(jìn)行，所以國家就有了執(zhí)行機(jī)關(guān)（代理人）。代理人（政府機(jī)關(guān)）只能在代理權(quán)限（法律授權(quán)范圍）內(nèi)實施代理行為。公共財政中的稅收問題也是如此：在“市場失靈”的領(lǐng)域，議會制定相關(guān)的稅收法律，市民按特定的方法繳納稅款，政府機(jī)關(guān)作為市民間接（通過議會）委托的代理人，在法律授權(quán)的范圍內(nèi)，擁有自由裁量權(quán)來為市民提供公共產(chǎn)品，議會將公共財政中的部分稅款劃出，作為“代理費”用于支付政府機(jī)關(guān)的運作費用以及其工作人員的薪金。     

14、;       稅收代理關(guān)系說下，政府如果在法律的授權(quán)范圍內(nèi)，盡了善良管理人的義務(wù)，市民就應(yīng)當(dāng)接受相應(yīng)的法律后果。但如果代理人（政府機(jī)關(guān)及其工作人員）惡意地違背法律行事，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事、行政或刑事責(zé)任。            此外，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說認(rèn)為政府是公共產(chǎn)品的提供者，這也顯然是違背事實的。至少法律上規(guī)定，政府機(jī)關(guān)作為執(zhí)法者是不得從事營利行為的。所以，政府不可能成為私法意義上的公共產(chǎn)品的提供者，而只能是社會公眾的“代理人”?，F(xiàn)實生活中，各種公共設(shè)施、設(shè)

15、備、服務(wù)也都是通過政府采購等方式具體交由相關(guān)市場主體進(jìn)行的，政府本身不可能生產(chǎn)公共產(chǎn)品。            綜上所述，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說在公共財政領(lǐng)域不僅適用面狹窄，而且不顧國家的形成本質(zhì)和權(quán)力來源，將國家和市民的關(guān)系割裂，使兩者成為陌然的交易主體。它不考慮國家區(qū)別于一般市場主體的特殊性，且討論的只是宏觀層面上的理論問題。即它忽略了單獨市民的需求差異性，而把所有市民統(tǒng)一為一個主體，再來談國家與市民的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，顯然有些形而上的味道。而公共財政的稅收代理關(guān)系說則不同。它不僅尊重權(quán)力的形成和權(quán)利的行使原理，且有利于相關(guān)制度的合理性解釋；相對于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，其更符合民主憲政中人民權(quán)利本位的精神。所以，稅收代理關(guān)系說應(yīng)當(dāng)成為我們理論界倡導(dǎo)的新興學(xué)說，進(jìn)而指導(dǎo)財政和稅收實踐的健康發(fā)展。      【注釋】吳政，北京大學(xué)法學(xué)院04級法律碩士。引自馬克思、恩格斯選集第三卷，人民出版社，1972年10月，第910頁。洪艷梅：從西方公共財政理論看我國財政改革，載市場周刊·管理探索，2005年6月刊，第87頁。魏振瀛：民法，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社，2000年9月