子項(xiàng)目一 銷售與收款循環(huán)審計(jì)

1、子項(xiàng)目一 銷售與收款循環(huán)審計(jì)一、大綱（一）銷售與收款循環(huán)的特性（二）內(nèi)部控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試（三）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)（四）應(yīng)收賬款審計(jì)（五）壞賬準(zhǔn)備審計(jì)（六）其他相關(guān)賬戶審計(jì)二、重點(diǎn)、難點(diǎn)審計(jì)測(cè)試包括內(nèi)部控制測(cè)試和交易、賬戶余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。（一）銷售與收款循環(huán)的特征1.銷售與收款循環(huán)的主要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目表10-1銷售循環(huán)的主要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目業(yè)務(wù)循環(huán)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目利潤(rùn)表項(xiàng)目銷售與收款循環(huán)應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備、預(yù)收賬款、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)（包括其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)支出）2. 主要業(yè)務(wù)活動(dòng)及對(duì)應(yīng)的憑證和記錄表10-2 銷售與收款循

2、環(huán)中主要業(yè)務(wù)活動(dòng)及對(duì)應(yīng)的憑證和記錄 主要業(yè)務(wù)活動(dòng)涉及的憑證及記錄相關(guān)的主要部門相關(guān)的認(rèn)定重要控制程序1. 接受顧客訂單 顧客訂貨單 、銷售單 銷售單管理部門銷售交易的存在或發(fā)生 顧客名單已被授權(quán)審批2.批準(zhǔn)賒銷信用銷售單 信用管理部門應(yīng)收賬款凈額的估價(jià)或分?jǐn)?信用部門簽署意見，目的降低壞賬風(fēng)險(xiǎn)3.按銷售單供貨 銷售單 倉(cāng)庫(kù) 防止未授權(quán)發(fā)貨4.按銷售單裝運(yùn)貨物銷售單、發(fā)運(yùn)憑證 裝運(yùn)部門銷售交易的存在或發(fā)生、完整性 防止未授權(quán)裝運(yùn)產(chǎn)品5.向顧客開具賬單 銷售單、裝運(yùn)憑證、商品價(jià)目表、銷售發(fā)票 開具賬單部門銷售交易的完整性、存在或發(fā)生、估價(jià)或分?jǐn)?、確保銷售發(fā)票的正確性6.記錄銷售 銷售發(fā)票及附件、轉(zhuǎn)

3、賬憑證、現(xiàn)金、銀行存款收款憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬、銷售明細(xì)賬及現(xiàn)金、銀行存款明細(xì)賬、顧客月末對(duì)賬單 會(huì)計(jì)部門存在或發(fā)生、完整性、估價(jià)或分?jǐn)?主要關(guān)心銷售發(fā)票是否記錄正確，并歸屬適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間7.辦理和記錄現(xiàn)金及銀行存款收入 匯款通知書、收款憑證、現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬會(huì)計(jì)部門存在或發(fā)生、完整性、估價(jià)或分?jǐn)?最應(yīng)關(guān)心的是貨幣資金失竊的可能性8.辦理和記錄銷貨退回及折扣折讓 貸項(xiàng)通知單 會(huì)計(jì)部門、倉(cāng)庫(kù)存在或發(fā)生、估價(jià)或分?jǐn)?、完整性 必須授權(quán)批準(zhǔn)，控制實(shí)物流和會(huì)計(jì)處理9.注銷壞賬壞賬審批表 賒銷部門、會(huì)計(jì)部門估價(jià)或分?jǐn)?應(yīng)該獲取貨款無法收回的確鑿證據(jù)，適當(dāng)審批10.提取壞賬準(zhǔn)備 會(huì)計(jì)部門估價(jià)或分

4、攤 （二）內(nèi)部控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試1.銷貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制和測(cè)試概述（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)每項(xiàng)關(guān)鍵控制至少要執(zhí)行一項(xiàng)控制測(cè)試以核實(shí)其效果。（2）交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試目的在于確定交易業(yè)務(wù)中與控制目標(biāo)有關(guān)的金額是否有錯(cuò)誤；交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍，在一定程度上取決于關(guān)鍵控制是否存在和控制測(cè)試的結(jié)果。（3）有些交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序不管環(huán)境如何，是每一項(xiàng)審計(jì)所共同所有的，而有些則應(yīng)視內(nèi)部控制的健全性和控制測(cè)試的結(jié)果而定。審計(jì)的重要性、以前期間的審計(jì)結(jié)果等因素，對(duì)測(cè)試程序的確定有影響。2.銷貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制和控制測(cè)試（1）表10-3銷貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制和控制測(cè)試關(guān)鍵內(nèi)部控制點(diǎn)重要控制程序主要控制測(cè)試1.適當(dāng)?shù)穆氊?zé)

5、分離（有助于防止各種有意或無意的錯(cuò)誤）1.收入賬與應(yīng)收賬款賬記賬職員相分離，由另一位定期調(diào)節(jié)總賬和明細(xì)賬；2.收入賬和應(yīng)收賬款賬記賬職員不得經(jīng)手貨幣資金；3.賒銷批準(zhǔn)職能與銷貨職能分離。觀察有關(guān)人員的活動(dòng)，及與這些人討論。2.正確的授權(quán)審批（防止向虛構(gòu)的或者無力付款的顧客發(fā)貨；保證按照規(guī)定的價(jià)格開票收款）1.銷貨前，賒銷業(yè)經(jīng)正確審批；2.非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物；3.銷售價(jià)格、銷售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等必須經(jīng)過審批。檢查憑證有無在三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)上經(jīng)過審批。3. 充分的憑證和記錄（只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實(shí)現(xiàn)其他各項(xiàng)控制目標(biāo)）例如，在收到顧客訂貨單后，立即編制一份預(yù)先編號(hào)的一式多聯(lián)銷售單，分別

6、用于批準(zhǔn)賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等，以避免漏開賬單。檢查憑證和記錄4. 憑證的預(yù)先編號(hào)（旨在防止銷貨以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬）由收款員對(duì)每筆發(fā)貨開具賬單后，將發(fā)運(yùn)憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號(hào)，并調(diào)查憑證缺號(hào)的原因。清點(diǎn)各種憑證，這種測(cè)試程序可同時(shí)提供有關(guān)真實(shí)性和完整性目標(biāo)的證據(jù)。5. 按月寄出對(duì)賬單由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷貨及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對(duì)賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時(shí)做出說明觀察指定人員寄送對(duì)賬單和審查顧客復(fù)函檔案。6. 內(nèi)部核查程序檢查開票員所保管的未開票發(fā)運(yùn)憑證，確定是否

7、包括所有應(yīng)開票的發(fā)運(yùn)憑證在內(nèi)。審查內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告，或其他獨(dú)立人員在他們核查的憑證上的簽字。（2）直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的條件在確定了關(guān)鍵內(nèi)部控制和內(nèi)部控制中可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并且對(duì)被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)價(jià)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷繼續(xù)實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試的成本是否會(huì)低于因此而減少對(duì)交易、賬戶余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試所需的成本。如果：被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制不存在；或被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制盡管存在但未得到遵循；內(nèi)部控制測(cè)試的工作量可能大于進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試所減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。則注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)再繼續(xù)實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試，而應(yīng)直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。3銷貨交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試（1）主要的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序登記入賬

8、的銷貨業(yè)務(wù)是真實(shí)的（存在或發(fā)生）；已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)均已登記入賬（完整性）；登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的估價(jià)準(zhǔn)確；登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)分類正確；銷貨業(yè)務(wù)的記錄及時(shí)；銷貨業(yè)務(wù)已正確地記入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總。 （2）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是真實(shí)的。對(duì)“存在或發(fā)生”這一目標(biāo)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只在認(rèn)為內(nèi)部控制有弱點(diǎn)時(shí)（缺乏足夠的內(nèi)控而可能出現(xiàn)舞弊），才實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。測(cè)試的性質(zhì)取決于潛在的控制弱點(diǎn)的性質(zhì)。三類錯(cuò)誤的可能性及測(cè)試：A 未曾發(fā)貨，從賬簿到憑證檢查，進(jìn)一步追查存貨余額B 重復(fù)入賬，檢查交易清單的編號(hào)C 虛構(gòu)發(fā)貨，檢查賬簿及銷貨清單 追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的貸方發(fā)生額，檢查多報(bào)的可能性。（3）已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)

9、均已登記入賬。 銷貨業(yè)務(wù)的審計(jì)一般偏重于檢查虛報(bào)資產(chǎn)與收入的問題，因此，通常無需對(duì)完整性目標(biāo)進(jìn)行交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試。(但當(dāng)內(nèi)控不健全時(shí)，就有必要進(jìn)行)完整性：由原始憑證追查至明細(xì)賬（發(fā)貨憑證銷售發(fā)票存根明細(xì)賬）真實(shí)性：從明細(xì)賬追查至原始憑證（明細(xì)賬銷售發(fā)票存根發(fā)運(yùn)憑證訂貨單）在測(cè)試其他目標(biāo)時(shí)，方向一般無關(guān)緊要。（4）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的估價(jià)準(zhǔn)確。銷貨業(yè)務(wù)的估價(jià)準(zhǔn)確包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量準(zhǔn)確地開賬單，以及將賬單上的數(shù)額準(zhǔn)確記入會(huì)計(jì)賬簿。對(duì)這三個(gè)方面，每次審計(jì)一般都要做實(shí)質(zhì)性測(cè)試，以確保其準(zhǔn)確無誤。（5）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)分類正確。銷貨分類正確的測(cè)試一般可與估價(jià)測(cè)試一并進(jìn)行。（6）銷貨業(yè)務(wù)記

10、錄及時(shí)。在執(zhí)行估價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的同時(shí)，將憑證日期和賬簿日期進(jìn)行比較。（7）銷貨業(yè)務(wù)已正確地記入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總。從主營(yíng)收入明細(xì)賬追查至應(yīng)收賬款明細(xì)賬，一般和為實(shí)現(xiàn)其他審計(jì)目標(biāo)所作的測(cè)試一并進(jìn)行。將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬加總，并追查、核對(duì)加總數(shù)至其總賬，應(yīng)作為單獨(dú)的一項(xiàng)測(cè)試程序進(jìn)行。過賬、匯總目標(biāo)的測(cè)試包括加總主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬和過入總賬三項(xiàng)，并從其中之一追查其他兩者；如果加總與比較只限于這三者，即屬于過賬、匯總目標(biāo)的測(cè)試。其他目標(biāo)，如估價(jià)目標(biāo)等，其測(cè)試還要包括憑證之間的相互核對(duì)和憑證與相關(guān)明細(xì)賬的核對(duì)。由銷售發(fā)票存根追查核對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬或應(yīng)收賬款明細(xì)賬，是估價(jià)目標(biāo)的測(cè)試程

11、序，而由主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬分錄追查核對(duì)應(yīng)收賬款明細(xì)賬，則是過賬、匯總目標(biāo)的測(cè)試程序。4.收款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試（1）控制測(cè)試的性質(zhì)取決于內(nèi)控的性質(zhì)，實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，在一定程度上要取決于關(guān)鍵控制是否存在以及控制測(cè)試的結(jié)果。（2）收款業(yè)務(wù)中有一部分測(cè)試可與銷貨業(yè)務(wù)一并執(zhí)行，但收款業(yè)務(wù)的特殊性又決定了其另一部分測(cè)試需要單獨(dú)實(shí)施。（三）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)1.審計(jì)目標(biāo)（1）確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；（2）確定對(duì)銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；（3）確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理是否正確；（4）確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的披露是否恰當(dāng)。2、實(shí)質(zhì)性測(cè)試審計(jì)程序（1）取得或

12、編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；（賬表核對(duì)）（2）查明主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意其是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件，前后期是否一致；（會(huì)計(jì)政策）（3）運(yùn)用分析性復(fù)核方法，作比較分析；（分析異常和重大波動(dòng)的原因） 主營(yíng)收入的本期與上期的比較； 各月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況； 計(jì)算重要產(chǎn)品的毛利率，將本期與上期進(jìn)行比較，收入與成本是否配比； 計(jì)算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率。（4）獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合價(jià)格政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價(jià)格是否合理，有無低價(jià)或高價(jià)結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入的現(xiàn)象；（5）抽取

13、企業(yè)被審計(jì)期間內(nèi)一定數(shù)量的銷售發(fā)票，審查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價(jià)、金額等是否與發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同等一致，并編制測(cè)試表；（6）實(shí)施銷售的截止期測(cè)試；（完整性）目的主要在于確定被審計(jì)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確；應(yīng)計(jì)入本期或下期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入有否被推遲至下期或提前至本期。三個(gè)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：A 發(fā)票開具日期或者收款日期；B 記賬日期；C 發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是營(yíng)業(yè)收入截止期測(cè)試的關(guān)鍵所在。三條實(shí)施營(yíng)業(yè)收入的截止期測(cè)試的審計(jì)路線：A 以賬簿記錄為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑

14、證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。使用這種方法主要是為了防止多計(jì)收入。B 以銷售發(fā)票為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入。使用這種方法主要是為了防止少計(jì)收入。注意發(fā)運(yùn)憑證是否齊全，是否在下期初用紅字沖回；發(fā)票存根是否全部提供。C 以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營(yíng)業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。還應(yīng)考慮被審單位的會(huì)計(jì)政策。使用這種方法主要也是為了防止少計(jì)收入。上述三條審計(jì)路線可以在同一被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中運(yùn)用

15、，甚至可以在同一主營(yíng)業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目審計(jì)中并用。（7）結(jié)合對(duì)決算日應(yīng)收賬款的函證程序，觀察有無未經(jīng)認(rèn)可的巨額銷售；（8）檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務(wù)是否真實(shí)，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理是否正確。（9）檢查外幣收入折算匯率是否正確。（10）檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、售后回購(gòu)、以舊換新、出口銷售等，確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序并進(jìn)行審核；（11）調(diào)查集團(tuán)內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價(jià)格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是否已予以抵消；（12）檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入在利潤(rùn)表上的披露是否恰當(dāng)。（四）應(yīng)收賬款審計(jì)1.審計(jì)目標(biāo)（1）確定應(yīng)收賬款是否存在；（2

16、）確定應(yīng)收賬款是否歸被審計(jì)單位所有；（3）確定應(yīng)收賬款增減變動(dòng)的記錄是否完整；（4）確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否恰當(dāng)；（5）確定應(yīng)收賬款年末余額是否正確。（6）確定應(yīng)收賬款在會(huì)計(jì)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。2. 應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性測(cè)試（1）取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；（賬表核對(duì)）（2）分析應(yīng)收賬款賬齡；編制應(yīng)收賬款賬齡分析表時(shí)，可以選擇重要的顧客及其余額列示，不重要的或余額較小的，可以匯總列示。（3）向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款； 目的為了證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯(cuò)或弄虛作假、

17、營(yíng)私舞弊行為。通過函證，可以較有效地證明債務(wù)人的存在和被審計(jì)單位記錄的可靠性。 函證的范圍和對(duì)象A 函證數(shù)量大小、范圍的決定因素：a 應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；b 被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱;c 以前年度的函證結(jié)果;d 函證方式的選擇。若執(zhí)行肯定式函證，可以相應(yīng)減少函證量；若執(zhí)行否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。B 一般的函證對(duì)象：a 大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；b 與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；c 關(guān)聯(lián)方包括持股5（含）以上的股東項(xiàng)目；d 主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項(xiàng)目；e 余額為零的項(xiàng)目；f 非正常的項(xiàng)目。 函證的方式A 肯定式函證：就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，要求他證實(shí)所查證的欠款是否正確，無論對(duì)錯(cuò)

18、都要求復(fù)函。 當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時(shí)，采用肯定式函證較好：a 個(gè)別賬戶欠款金額較大；b 有理由相信欠款可能會(huì)存在爭(zhēng)議、差錯(cuò)等問題。B 否定式函證：是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，但所函證的款項(xiàng)相符時(shí)不必復(fù)函，只有在所函證的款項(xiàng)不符時(shí)才要求債務(wù)人向注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)函。當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時(shí)，可以采用否定式函證：a 相關(guān)的內(nèi)控是有效的；b 預(yù)計(jì)差錯(cuò)率較低；c 欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；d 有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對(duì)待詢證函，并對(duì)不正確的情況予以反饋。有時(shí)候兩種方式可以結(jié)合使用：大金額賬項(xiàng)采用肯定式；小金額采用否定式。函證時(shí)間的選擇最佳時(shí)間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時(shí)間，盡可能做到在審計(jì)工作結(jié)束前取得函證的

19、全部資料。 函證的控制A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。B 對(duì)于無法投遞退回的信函要查明原因。C 對(duì)于采用肯定式函證方式而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，發(fā)第二、三封詢證函。若得不到答復(fù)，應(yīng)采用替代審計(jì)程序，例如檢查與銷售有關(guān)的文件，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性或檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后已轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收賬款。 通過編制函證結(jié)果匯總表來控制函證的實(shí)施。函證結(jié)果差異的分析收回的詢證函若有差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行分析，查找原因。必要時(shí)，要求被審計(jì)單位作適當(dāng)調(diào)整。產(chǎn)生的差異的原因主要有：A 購(gòu)銷雙方記錄的時(shí)間不同；（主要有4種情況）B 一方或雙方記賬錯(cuò)誤；C 被審計(jì)單位的舞弊行為。對(duì)函證結(jié)果的總結(jié)和評(píng)價(jià)

20、函證不可能發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款中存在的所有問題。函證得到了債務(wù)人的確認(rèn)，也并不意味著債務(wù)人一定會(huì)付款。A 重新考慮過去對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估和控制測(cè)試結(jié)果是否恰當(dāng)，分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當(dāng)及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是否適當(dāng)。B 若函證結(jié)果表明無審計(jì)差異，則可合理推論全部應(yīng)收賬款總體是正確的。C 如果存在差異，則應(yīng)估算應(yīng)收賬款總額中可能的累計(jì)差錯(cuò)數(shù)額，必要時(shí)，可擴(kuò)大函證范圍。（4）請(qǐng)被審計(jì)單位協(xié)助，在應(yīng)收賬數(shù)明細(xì)表上標(biāo)出至審計(jì)時(shí)已收回的應(yīng)收賬款金額；對(duì)已收回的較大金額的款項(xiàng)進(jìn)行常規(guī)檢查，并注意憑證發(fā)生日期的合理性。（5）檢查未函證應(yīng)收賬款；（6）審查壞賬的確認(rèn)和處理；（7）抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)；（8）檢查外幣應(yīng)收賬款的折算；（9）分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額；如果發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)貸方明細(xì)余額的情形，應(yīng)查明原因，必要時(shí)建議重分類調(diào)整。（10）檢查應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露。（五）壞賬準(zhǔn)備審計(jì)1壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)（1）