外幣報表折算差額問題

1、外幣報表折算差額問題外幣財務(wù)報表折算是跨國公司會計的難題之一。 在國際化日益加速的今天， 外幣報表的 折算已經(jīng)刻不容緩 ,外幣報表差額的相應(yīng)的會計處理及對該信息的披露也不完善、急需解決。一、外幣折算差額披露存在的問題（一）合并報表的外幣折算差額列示不恰當(dāng)， 合并價差含義不清楚。 現(xiàn)行匯率法下的外 幣折算差額在子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表上是作為所有者權(quán)益部分的外幣折算調(diào)整項目反映的。 由于母公司長期股權(quán)投資為非貨幣性項目， 在其向子公司投資時已按投資當(dāng)時的歷史匯率折 算；在隨后采用權(quán)益法核算對子公司年度留存收益按其持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資時， 也是 按子公司取得凈利潤當(dāng)年的平均匯率或現(xiàn)金股利宣告日的歷

2、史匯率折算。因此， 母公司長期股權(quán)投資總體反映的是歷史匯率。 當(dāng)母公司將子公司外幣報表折算成母公司的報告貨幣以便 編制合并報表時，按 合并報表暫行規(guī)定的要求，子公司的凈資產(chǎn)是按報告年末的現(xiàn)行匯 率反映的， 其資本項目應(yīng)按母公司投資時的歷史匯率折算， 留存收益按取得或形成時的歷史 匯率折算，按現(xiàn)行匯率折算的凈資產(chǎn)與按歷史匯率折算的所有者權(quán)益的差額就是外幣折算差 額。在編制合并報表的抵消分錄時，上市公司根據(jù)合并報表暫行規(guī)定 ，對這一外幣折算 差額可有兩種處理方法： 一是將按歷史匯率反映的母公司長期股權(quán)投資與按現(xiàn)行匯率反映的 子公司所有者權(quán)益的折算數(shù)抵消后的借貸差額全部列作合并價差， 并列示在合并資

3、產(chǎn)負(fù)債表 上的合并長期投資項目內(nèi)。 這不僅使我們對合并價差是母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目 的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵消所產(chǎn)生的差額這一含義產(chǎn)生迷惑， 應(yīng)驗了所說的： “合并價差是個筐，什么都往里裝” 。合并價差的含義遭到質(zhì)疑。二是在編制 抵消分錄時，不將子公司的個別報表中的 “外幣折算差額”項目加以抵消， 即將其直接過入 合并報表， 單獨列示在合并所有者權(quán)益中， 由于其并不僅是母公司享有的份額部分， 還包括 少數(shù)股東享有的部分，所以在合并報表上列示的數(shù)額并不恰當(dāng)。（二）內(nèi)部銷售利潤的抵消數(shù)不正確。 集團(tuán)公司內(nèi)部存貨銷售和固定資產(chǎn)銷售也存在同 樣的問題。 如果為逆銷，

4、在內(nèi)部銷售存貨期末未全部對外銷售的情況下， 母公司存貨或固定 資產(chǎn)按其購入時的歷史匯率折算， 在編制合并報表的抵消分錄時， 由于子公司的內(nèi)部銷售收 入和內(nèi)部銷售利潤是按平均匯率折算的， 從而導(dǎo)致抵消分錄發(fā)生差額。 如果為順銷， 子公司期末存貨按現(xiàn)行匯率折算，母公司的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本按銷售時的歷史匯率反 映，從而也會導(dǎo)致折算差額。合并報表暫行規(guī)定對上述問題沒有相關(guān)的條文予以說明，根據(jù)其中的條文，可行的處理方法是，上述由于匯率變動而產(chǎn)生的差額在編制抵消分錄時， 借貸方均按子公司存貨或固定資產(chǎn)（順銷）的現(xiàn)行匯率或內(nèi)部銷售收入和銷售成本（逆銷） 的平均匯率折算，抵消分錄的借貸方就不會產(chǎn)生差額

5、。顯然，這樣做集團(tuán)公司內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的內(nèi)部銷售利潤并沒有完全抵消。（三）外幣折算差額的披露不具體， 合并報表涉及的國外子公司會計政策調(diào)整的披露不詳細(xì)規(guī)范。由于上市公司只要求在“會計報表附注指引”部分披露外幣報表的折算方法，但究竟應(yīng)披露與此相關(guān)的哪些內(nèi)容，并沒有具體依據(jù)。因此，上市公司披露的定期報告中基本上都沒有披露更詳細(xì)的外幣折算資料。比如，會計政策調(diào)整的外幣折算影響額，等等。 由于母公司和子公司會計政策存在的差異，在編制合并報表時需要將國外子公司會計政策進(jìn)行調(diào)整，以便與母公司保持一致。這里就會產(chǎn)生兩個問題：一是母公司根據(jù)子公司凈利潤（或凈 虧損）所調(diào)整的投資收益（或投資虧損）是按調(diào)整前折算后

6、的數(shù)據(jù)還是按調(diào)整后折算后的數(shù) 據(jù)？抑或兩個數(shù)據(jù)中的較低者？二是需不需要以及如何披露會計政策調(diào)整的折算差額影響 額。這些問題同樣在合并報表暫行規(guī)定以及其他相關(guān)文件中找不到依據(jù)。二、關(guān)于外幣折算差額合理披露的幾點思考（一）外幣折算差額作為凈資產(chǎn)因匯率變化而產(chǎn)生的損益，應(yīng)以母公司享有的份額反映在所有者權(quán)益項目中。由于國外子公司外幣報表的折算差額體現(xiàn)了其凈資產(chǎn)由于匯率變化而 產(chǎn)生的損益，即母公司長期股權(quán)投資因匯率變化而產(chǎn)生的損益。采用現(xiàn)行匯率法，反映資產(chǎn)匯率變化而產(chǎn)生的折算損益理應(yīng)列入所有者權(quán)益之中。因此，對于國外子公司外幣報表的折算差額在合并報表中應(yīng)單獨作為折算調(diào)整額反映在合并所有者權(quán)益中。前述第一

7、種方法下，在抵消時借貸不相等而產(chǎn)生的合并價差就有了第三層含義，即合并價差不僅包含子公司凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額以及商譽，還包括外幣折算差額， 其數(shù)額表現(xiàn)為子公司外幣折算報表上外幣折算差額的母公司份額。如果子公司外幣報表折算后外幣折算差額為正數(shù)、表示子公司凈資產(chǎn)因匯率變動而產(chǎn)生的增值收益，將已折算的子公司外幣報表合并后，這一外幣折算差額的母公司份額在合并報表上列示為抵消長期股權(quán)投資 的減項；反之亦然。以合并價差在合并報表上反映這部分外幣報表折算差額不僅不能揭示集 團(tuán)公司投資的外幣風(fēng)險，而且不能將這種外幣折算差額的含義在合并前后得到一致的反映。前述第二種列示方法列示數(shù)額不正確。因為這一差額

8、并不是母公司享有的份額。 因此在 編制合并報表的抵消分錄時，應(yīng)將按歷史匯率反映的母公司長期股權(quán)投資與按現(xiàn)行匯率反映 的子公司所有者權(quán)益的折算數(shù)抵消后的借貸差額， 扣除子公司個別外幣折算報表中的外幣折 算差額的母公司份額后的余額列作合并價差， 將子公司外幣折算差額的母公司份額單獨作為 合并所有者權(quán)益的項目列示。（二）內(nèi)部銷售利潤的折算匯率變動差額實質(zhì)上應(yīng)列為合并凈資產(chǎn)的折算調(diào)整額。對于內(nèi)部存貨（或固定資產(chǎn)）銷售抵消而產(chǎn)生的折算差額可以有兩種處理方法：其一是將這一外幣折算差額在合并報表上單獨作為母公司的固定資產(chǎn)或存貨（逆銷）或收入成本（順銷）的 調(diào)整項目予以反映；其二是將這一折算差額視同資產(chǎn)因匯率

9、變動而產(chǎn)生的折算損益，作為合并報表所有者權(quán)益的調(diào)整項目。 第一種列示方法實際上是將母公司因內(nèi)部銷售而記錄的資產(chǎn)或收人等以現(xiàn)行匯率反映的數(shù)額進(jìn)行抵消。在順銷時，合并凈損益包含了內(nèi)部銷售利潤的匯率變動影響額，即外幣折算差額計入了損益，這種處理方法既不符合外幣折算差額的性質(zhì)， 也與現(xiàn)行匯率法對折算差額的處理相違背。筆者贊同第二種處理方法，因為這樣編制的抵消分錄既抵消了真正的內(nèi)部銷售利潤，也反映了因匯率變動而使內(nèi)部銷售利潤產(chǎn)生的外幣折算差額對子公司凈資產(chǎn)的影響。（三）關(guān)于會計政策所引起的外幣折算調(diào)整額，按調(diào)整折算后的數(shù)據(jù)計算增減母公司的長期股權(quán)投資和投資損益， 可以使合并抵消分錄的編制簡化。但是，這樣

10、處理的理由不充足。并且，只有按照調(diào)整前數(shù)據(jù)計算， 才能真實反映子公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，真實確認(rèn)母公司的長期股權(quán)投資和投資損益的增減變化。但是按調(diào)整前數(shù)據(jù)計算在編制合并抵消分錄時，按調(diào)整前折算后的數(shù)據(jù)計算增減母公司的長期股權(quán)投資和投資損益與按調(diào)整折算后的子 公司凈利潤的母公司份額以及子公司所有者權(quán)益的母公司份額不能完全抵消，而產(chǎn)生折算差額調(diào)整額，其數(shù)額恰好等于調(diào)整前后留存收益的差額按現(xiàn)行匯率同按平均匯率折算產(chǎn)生的差 額。不僅如此，如果調(diào)整前的凈利潤大于調(diào)整后的凈利潤，按調(diào)整前數(shù)據(jù)計算又不符合謹(jǐn)慎原則。筆者認(rèn)為，按兩個數(shù)據(jù)中的較低者計算較為合理，但在調(diào)整前的數(shù)據(jù)較低時，會計政策調(diào)整所引起的外幣折算調(diào)整額應(yīng)如何處理？由于這一折算差額完全是由于國外子公司與 母公司會計政策的差異調(diào)整而產(chǎn)生的，與前述外幣折算差額的性質(zhì)完全不同，它并不代表子公司凈資產(chǎn)的匯率變動風(fēng)險，因而不能混為一談。如果將其合并在外幣折算差額中列示，則會夸大匯率變動風(fēng)險，因此有必要單獨作為“外幣折算會計政策調(diào)整額”在所有者權(quán)益中列 示。（四）分層次披露外幣折算差額，以揭示匯率變化的風(fēng)險。除了在報表正文以一總數(shù)披 露外幣折算差額外，在報表的附注說明中還應(yīng)該揭示國外各子公司外幣折算差額的數(shù)額以及本年度的折算調(diào)整