第 四 章 無形資產(chǎn)

1、第四章無形資產(chǎn)第一節(jié)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量一、無形資產(chǎn)的概念及確認(rèn)條件1、無形資產(chǎn),是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的特征:不具有實(shí)物形態(tài)?？杀嬲J(rèn)性非貨幣性。商譽(yù)因不具有可辨認(rèn)性,故不能作為無形資產(chǎn)核算。無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。二、研究與開發(fā)支出對于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進(jìn)行核算。1.研究階段研究階段是探索性的,是為進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備,已進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。在這一階段不會形成階段性成果。因此,研究階段

2、的有關(guān)支出,在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用。2、開發(fā)階段在開發(fā)階段,如果滿足資本化條件的話,計(jì)入“研發(fā)支出-資本化支出”科目。不滿足資本化條件的,應(yīng)計(jì)入“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”科目。3、無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為管理費(fèi)用,全部計(jì)入當(dāng)期損益。4、同固定資產(chǎn)類似,內(nèi)部無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化的時點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和,對于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化的當(dāng)期損益支出不再進(jìn)行調(diào)整。三、會計(jì)處理研發(fā)支出科目下設(shè)“費(fèi)用化支出”與“資本化支出”兩個明細(xì)科目企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出,不滿足資本化條件的,應(yīng)計(jì)入“研發(fā)

3、支出-費(fèi)用化支出”科目,滿足資本化條件的,計(jì)入“研發(fā)支出-資本化支出”科目。月末,應(yīng)將“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時,應(yīng)將“研發(fā)支出-資本化支出”科目的余額,轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目?？偨Y(jié):研究階段-全部費(fèi)用化(研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-期末管理費(fèi)用開發(fā)階段-部分費(fèi)用化(研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-期末管理費(fèi)用開發(fā)階段-部分資本化(研發(fā)支出-資本化支出-期末無形資產(chǎn)例:2007年1月1日,甲公司的董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新型技術(shù),該公司董事會認(rèn)為,研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持,并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司

4、在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)用6 000 000元、人工費(fèi)用3 000 000元、使用其他無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用500 000元以及其他費(fèi)用2 000 000元,總計(jì)11 500 000元,其中,符合資本化條件的支出為5 000 000元。2007年12月31日,該項(xiàng)新型技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。甲公司的賬務(wù)處理如下:(1發(fā)生研發(fā)支出借:研發(fā)支出費(fèi)用化支出 6 500 000 資本化支出 5 000 000貸:原材料 6 000 000 應(yīng)付職工薪酬 3 000 000銀行存款 2 000 000 累計(jì)攤銷500 000(22007年12月31日,該項(xiàng)新型技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途借:管理費(fèi)用 6 500 0

5、00 無形資產(chǎn) 5 000 000貸:研發(fā)支出費(fèi)用化支出 6 500 000 資本化支出 5 000 000四、無形資產(chǎn)的初始計(jì)量1、外購無形資產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。2、購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的初始成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益。分錄為:借:無形資產(chǎn)(現(xiàn)值未確認(rèn)融資費(fèi)用貸:長期應(yīng)付款(終值3、企業(yè)取得的土地使用權(quán),通常應(yīng)當(dāng)按照取得時所支付的價款及相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自

6、行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時,土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本,而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。4、企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地使用權(quán)以及建筑物的價值,且確實(shí)無法在土地使用權(quán)和地上建筑物之間進(jìn)行合理分配的,應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn),按照固定資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的原則進(jìn)行處理。5、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物,其相關(guān)的土地使用權(quán)的價值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。6、企業(yè)對于持有并準(zhǔn)備增值后出售的土地使用權(quán),應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)核算。例:20×6年1月1日,A股份有限公司購入一塊土地的使用權(quán),以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付90 000 000元,并在該土地

7、上自行建造廠房等工程,領(lǐng)用工程物資100 000 000元,工資費(fèi)用50 000 000元,其他相關(guān)費(fèi)用100 000 000元等。該工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年,該廠房的使用年限為25年,兩者都沒有凈殘值,都采用直線法進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊。為簡化核算,不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。本例中,A公司購入的土地使用權(quán)使用年限為50年,表明它屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn),因此,應(yīng)將該土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算,并分別攤銷和計(jì)提折舊。A公司的賬務(wù)處理如下:(1支付轉(zhuǎn)讓價款借:無形資產(chǎn)土地使用權(quán)90 000 000 貸:銀行存款90 000 000(

8、2在土地上自行建造廠房借:在建工程250 000 000貸:工程物資100 000 000應(yīng)付職工薪酬50 000 000 銀行存款100 000 000(3廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)借:固定資產(chǎn)250 000 000 貸:在建工程250 000 000(4每年分期攤銷土地使用權(quán)和對廠房計(jì)提折舊借:制造費(fèi)用10 000 000 貸:累計(jì)折舊10 000 000借:管理費(fèi)用 1 800 000 貸:累計(jì)攤銷 1 800 000第二節(jié)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量總體思路:無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量就是無形資產(chǎn)攤銷的核算和處理。但并不是所有的無形資產(chǎn)都需要進(jìn)行攤銷。一、無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的原則1、無形資產(chǎn)的使用壽命按以下順序

9、確定(1有法律法規(guī)規(guī)定的看法律;(2無法律法規(guī)規(guī)定的,看合同;(3如果法律法規(guī),合同都無法確定其使用年限,則參照其他單位類似無形資產(chǎn)的使用壽命;(4上述三種情況都無法確定的,則界定為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2.無形資產(chǎn)購入后,有合同約定年限,還可能有續(xù)約期間,如果續(xù)約成本不大,可以合理估計(jì)會續(xù)約的,則續(xù)約期應(yīng)并入無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限;如果續(xù)約成本比較大,則續(xù)約期發(fā)生的支出應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。3.無形資產(chǎn)使用壽命能夠合理確定的,應(yīng)在其使用壽命內(nèi)按照一定的方法合理攤銷。期末進(jìn)行減值測試。4、使用壽命不確定的無形資產(chǎn),持有期間無需攤銷,但必須在每期期末進(jìn)行減值測試。5、對于使用使用壽命不確定的

10、無形資產(chǎn),如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的,則應(yīng)視為會計(jì)估計(jì)變更。二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)(一攤銷期和攤銷方法1、無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用(即其達(dá)到預(yù)定用途時起至終止確認(rèn)時止。當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)當(dāng)月開始攤銷,當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)當(dāng)月不攤銷。(固定資產(chǎn)呢?2、無形資產(chǎn)一般采用直線法進(jìn)行攤銷,但也會涉及到別的攤銷方法。即企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法,應(yīng)當(dāng)能夠反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。(二殘值的確定無形資產(chǎn)的殘值一般為零,但下列情況除外:1.有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn);2.可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息,并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時可能存在。殘

11、值確定以后,在持有無形資產(chǎn)的期間內(nèi),至少應(yīng)于每年年末進(jìn)行復(fù)核,預(yù)計(jì)其殘值與原估計(jì)金額不同的,應(yīng)按照會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。3、如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計(jì)以后高于其賬面價值的,則無形資產(chǎn)不再攤銷,直至殘值降至低于賬面價值時再恢復(fù)攤銷。如:一項(xiàng)無形資產(chǎn)賬面價值為15萬元,但其復(fù)核后的預(yù)計(jì)殘值為20萬元,則這時就不再進(jìn)行攤銷,等到殘值低于其賬面價值時再恢復(fù)攤銷。三、無形資產(chǎn)攤銷的會計(jì)處理1、借:管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、制造費(fèi)用/生產(chǎn)成本貸:累計(jì)攤銷2、如果沒有注明無形資產(chǎn)的用途,則將攤銷額直接計(jì)入管理費(fèi)用。3、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷,但應(yīng)于每期期末進(jìn)行減值測試。第三節(jié)無形資產(chǎn)處

12、置和報廢一、無形資產(chǎn)出租企業(yè)讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán),屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動中的其他業(yè)務(wù),所以其形成的租金收入和發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用,分別確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本。因出租而發(fā)生的營業(yè)稅,應(yīng)計(jì)入營業(yè)稅金及附加。二、無形資產(chǎn)出售(注意與固定資產(chǎn)的區(qū)別企業(yè)出售無形資產(chǎn)的所有權(quán),不屬于企業(yè)日常業(yè)務(wù),所以應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值(成本減去累計(jì)攤銷和已計(jì)提的減值準(zhǔn)備的差額,確認(rèn)為處置非流動資產(chǎn)的利得或損失,計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收支。例:甲公司所擁有的某項(xiàng)商標(biāo)權(quán)的成本為5 000 000元,已攤銷金額為3 000 000元,已計(jì)提的減值準(zhǔn)備為500 000元。該公司于當(dāng)期出售該商標(biāo)權(quán)的所有權(quán),取得出售收入2

13、 000 000元,應(yīng)交納的營業(yè)稅等相關(guān)稅費(fèi)為120 000元。甲公司的賬務(wù)處理如下:借:銀行存款 2 000 000 累計(jì)攤銷 3 000 000無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備500 000貸:無形資產(chǎn) 5 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅120 000營業(yè)外收入處置非流動資產(chǎn)利得380 000三、無形資產(chǎn)報廢如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,則應(yīng)將其報廢并予轉(zhuǎn)銷,其賬面價值轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益。處理同出售。第五章投資性房地產(chǎn)首先投資性房地產(chǎn)不屬于固定資產(chǎn)的核算范疇,其次投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有兩種模式:一種是成本模式,一種是公允價值模式。第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量一、投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或

14、資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。二、投資性房地產(chǎn)主要包括以下三個:(對于每一項(xiàng)的理解需要到位1、已出租的土地使用權(quán)已出租的土地使用權(quán),是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得,并以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計(jì)劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán),不屬于此類。2、已出租的建筑物已出租的建筑物,是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營租賃方式出租的房屋等建筑物。企業(yè)計(jì)劃用于出租但尚未出租的建筑物,不屬于此類。(企業(yè)將自有宿舍出租給本企業(yè)職工居住?3、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。強(qiáng)調(diào)管理者意圖。(像暫時閑置的投資性房地產(chǎn)4、企業(yè)經(jīng)營租入房地產(chǎn),再轉(zhuǎn)租給其他方,不是投資性房地產(chǎn)5、企業(yè)是融資租入房地產(chǎn),再轉(zhuǎn)租給其

15、他方,應(yīng)做投資性房地產(chǎn)處理。三、投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量1.外購的投資性房地產(chǎn)外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租或用于資本增值,才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。時點(diǎn)的要求非常嚴(yán)格。像對于購買的房地產(chǎn)暫時買進(jìn),準(zhǔn)備后期再對外出租如何處理?2.自行建造的投資性房地產(chǎn)企業(yè)自行建造的房地產(chǎn),只有在自行建造或開發(fā)活動完成(即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的同時開始對外出租或用于資本增值,才能將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有兩種:成本模式和公允價值模式:一、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資

16、性房地產(chǎn):1、同固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算,要計(jì)提折舊(攤銷和減值準(zhǔn)備。只是科目為投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊/攤銷、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備2、確認(rèn)收取租金的收入,通過“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算。計(jì)提的折舊或攤銷的金額通過“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算。二、采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式的前提條件以下條件應(yīng)同時滿足才可以采用公允價值模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量:1、投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。2、企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的會計(jì)處理:1、和采用成本模式計(jì)量的區(qū)別是:采用公允價值模式計(jì)量的投資性

17、房地產(chǎn)不再計(jì)提折舊,不再進(jìn)行攤銷,也不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。2、期末只看公允價值,設(shè)置投資性房地產(chǎn)-公允價值變動科目,核算公允價值變動情況,同時對應(yīng)“公允價值變動損益”科目。3、處置該投資性房地產(chǎn)時,將其持有期間累計(jì)產(chǎn)生的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。4、取得租金收入,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。例:甲企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。20×7年8月,甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議,約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時開始租賃給乙公司使用,租賃期為l0年。當(dāng)年10月1日,該寫字樓開發(fā)完成并開始起租,寫字樓的造價為90 000 000元。由

18、于該棟寫字樓地處商業(yè)繁華區(qū),所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場,而且能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類房地產(chǎn)的市場報價,甲公司決定采用公允價值模式對該項(xiàng)出租的房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×7年l2月31日,該寫字樓的公允價值為92 000 000元。20×8年12月31日,該寫字樓的公允價值為93 000 000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:(120×7年10月1日,甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租借:投資性房地產(chǎn)××寫字樓(成本90 000 000 貸:開發(fā)產(chǎn)品90 000 000(220×7年12月31日,以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬

19、面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益借:投資性房地產(chǎn)××寫字樓(公允價值變動 2 000 000貸:公允價值變動損益 2 000 000(320×8年12月31日,公允價值又發(fā)生變動借:投資性房地產(chǎn)××寫字樓(公允價值變動 1 000 000貸:公允價值變動損益 1 000 000如果進(jìn)行這項(xiàng)投資性房地產(chǎn)出售,則這部分公允價值變動損益處理?三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更若投資性房地產(chǎn)開始采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,在滿足采用公允價值計(jì)量模式的兩個前提條件下可以轉(zhuǎn)為采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但若開始采用的是公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,則不可以再轉(zhuǎn)為成

20、本模式進(jìn)行計(jì)量。成本模式可以轉(zhuǎn)為公允價值模式,但公允價值模式不得轉(zhuǎn)為成本模式。不可逆轉(zhuǎn)。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的,應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)政策變更處理,要進(jìn)行追溯調(diào)整,將計(jì)量模式變更時公允價值與賬面價值的差額,調(diào)整期初留存收益(盈余公積、利潤分配-未分配利潤,目的是追溯調(diào)整到變更當(dāng)日的公允價值。(這部分在后續(xù)的講解中再細(xì)講企業(yè)變更投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式時,應(yīng)當(dāng)按照計(jì)量模式變更日投資性房地產(chǎn)的公允價值,借記“投資性房地產(chǎn)(成本”科目,按照已計(jì)提的折舊或攤銷,借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷”科目,原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,按照賬

21、面余額,貸記“投資性房地產(chǎn)”科目,按照公允價值和其賬面價值之間的差額,貸記或借記“利潤分配未分配利潤”、“盈余公積”等科目。例:甲企業(yè)將某一棟寫字樓租賃給乙公司使用,并一直采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年1月1日,甲企業(yè)認(rèn)為,出租給乙公司使用的寫字樓,其所在地的房地產(chǎn)交易市場比較成熟,具備了采用公允價值模式計(jì)量的條件,決定對該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式計(jì)量。該寫字樓的原造價為90 000 000元,已計(jì)提折舊2 700 000元,賬面價值為87 300 000元。20×9年1月1日,該寫字樓的公允價值為95 000 000元。假設(shè)甲企業(yè)按凈利潤的l0%計(jì)

22、提盈余公積。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:借:投資性房地產(chǎn)××寫字樓(成本95 000 000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷2 700 000貸:投資性房地產(chǎn)××寫字樓90 000 000利潤分配未分配利潤 6 930 000 盈余公積770 000第三節(jié)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置(與后續(xù)模式的區(qū)別投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換可以概括為以下四種情況:1.成本模式下,非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn);2.成本模式下,投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn);3.公允價值模式下,非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn);4.公允價值模式下,投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)。一、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換房地產(chǎn)

23、的轉(zhuǎn)換,實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。轉(zhuǎn)換日的確定:1、企業(yè)將原作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨改用于出租時,上述資產(chǎn)應(yīng)相應(yīng)的轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。2、自用土地使用權(quán)停止自用改用于資本增值,轉(zhuǎn)換日為資本增值的日期。3、投資性房地產(chǎn)開始自用,轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)的日期。二、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計(jì)處理成本模式下的轉(zhuǎn)換1、成本模式下,非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)2、成本模式下,投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)處理起來都一樣原理:科目對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn),不產(chǎn)生損益。“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”對應(yīng)“投資性房地產(chǎn)”;“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”對應(yīng)“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤

24、銷）”； “固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”對應(yīng)“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。 例：2007 年 7 月末，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，8 月 1 日開始用于本企業(yè)的商品生產(chǎn)，該廠房相應(yīng)由投 資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。 該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計(jì)量， 截至某年 7 月 31 日， 賬面價值為 37 650 000 元，其中，原價 50 000 000 元，累計(jì)已計(jì)提折舊 12 350 000 元。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn) 50 000 000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 12 350 000 貸：投資性房地產(chǎn)× 廠房 × 50 000 000 累

25、計(jì)折舊 12 350 000 例：甲企業(yè)擁有一棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公。20× 年 3 月 10 日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃協(xié) 7 議，將這棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為 20× 年 4 月 15 日，為期 5 年。20× 年 4 月 15 日， 7 7 這棟辦公樓的賬面余額 450 000 000 元。已計(jì)提折舊 3 000 000 元。 假設(shè)甲企業(yè)所在城市沒有活躍的房地產(chǎn)交易市場。 甲企業(yè) 20× 年 4 月 15 日的賬務(wù)處理如下： 7 借：投資性房地產(chǎn)× 寫字樓 450 000 000 × 累計(jì)折舊 3

26、 000 000 貸：固定資產(chǎn) 450 000 000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）3 000 000 公允價值模式下的轉(zhuǎn)換 1、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用 借：固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）（公允價值） 貸：投資性房地產(chǎn)成本 公允價值變動（或借記） 公允價值變動損益（或借記） 例： 8 年 10 月 15 日， 20× 甲企業(yè)因租賃期滿， 將出租的寫字樓收回， 準(zhǔn)備作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。 20× 年 12 月 1 日， 8 該寫字樓正式開始自用， 相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)， 當(dāng)日的公允價值為 48 000 000 元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計(jì)量，原賬面

27、價值為 47 500 000 元，其中，成本為 45 000 000 元，公 允價值變動為增值 2 500 000 元。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn) 48 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)寫字樓（成本） 45 000 000 寫字樓（公允價值變動） 2 500 000 公允價值變動損益 500 000 2、自用轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)（重點(diǎn)） 第一：轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，差額貸記“資本公積其他資本公積”科目 第二：轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，差額借記“公允價值變動損益”科目。 借：投資性房地產(chǎn)成本 （轉(zhuǎn)換日的公允價值） 累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷） 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備/無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)

28、備 公允價值變動損益 貸：固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)） 資本公積其他資本公積 待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時，將因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期“其他業(yè)務(wù)收入”科目。 公允價值模式下的總結(jié)： 1、自用轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，公允價值高于賬面價值，差額計(jì)入資本公積，反之，差額計(jì)入公允價值變動損益； 2、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，不論公允價值是否高于賬面價值，差額均計(jì)入公允價值變動損益。 例:甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，20× 年 3 月 10 日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟 7 寫字樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為 20× 年 4 月 15 日。20×

29、年 4 月 15 日，該寫字樓的賬面余額為 7 7 450 000 000 元， 未計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備， 轉(zhuǎn)換后采用公允價值模式計(jì)量。 假設(shè) 4 月 15 日該寫字樓的公允價值為 410 000 000 元，20× 年 12 月 31 日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價值為 430 000 000 元。20× 年 4 月租賃期屆滿，甲 7 8 企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并于 20× 年 6 月以 460 000 000 元出售，出售款項(xiàng)已收訖。 8 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： （1）20× 年 4 月 15 日 7 借：投資性房地產(chǎn)× 寫字樓（成本） 41

30、0 000 000 × 公允價值變動損益 40 000 000 貸：開發(fā)產(chǎn)品 450 000 000 （2）20× 年 12 月 31 日 7 借：投資性房地產(chǎn)× 寫字樓（公允價值變動） 20 000 000 × 貸：公允價值變動損益 20 000 000 （3）20× 年 6 月，出售時 8 借：銀行存款 460 000 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 460 000 000 借：其他業(yè)務(wù)成本 430 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)× 寫字樓（成本） × 410 000 000 × 寫字樓（公允價值變動） 20 00

31、0 000 × 同時，將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入： 借：其他業(yè)務(wù)收入 20 000 000 貸：公允價值變動損益 20 000 000 如果不考慮所得稅，該出售業(yè)務(wù)對當(dāng)期利潤的影響為多少呢？ 接上例：假設(shè)轉(zhuǎn)換后采用公允價值模式計(jì)量，4 月 15 日該寫字樓的公允價值為 470 000 000 元。20× 年 12 月 31 7 日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價值為 480 000 000 元。20× 年 4 月租賃期屆滿，甲企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)， 8 并于 20× 年 6 月以 550 000 000 元出售，出售款項(xiàng)已收訖。 8 甲

32、企業(yè)的賬務(wù)處理如下： （1）20× 年 4 月 15 日 7 借：投資性房地產(chǎn)× 寫字樓（成本） × 470 000 000 貸：開發(fā)產(chǎn)品 450 000 000 資本公積其他資本公積 20 000 000 （2）20× 年 12 月 31 日 7 借：投資性房地產(chǎn)× 寫字樓（公允價值變動） × 10 000 000 貸：公允價值變動損益 10 000 000 （3）20× 年 6 月，出售時 8 借：銀行存款 550 000 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 550 000 000 借：其他業(yè)務(wù)成本 480 000 000 貸：投

33、資性房地產(chǎn)× 寫字樓（成本） × 470 000 000 × 寫字樓（公允價值變動） × 10 000 000 同時，將資產(chǎn)性房地產(chǎn)累計(jì)公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入 借：公允價值變動損益 10 000 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000 000 同時，將轉(zhuǎn)換時原計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入 借：資本公積其他資本公積 20 000 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 20 000 000 例：20× 年 6 月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準(zhǔn)備將其出租， 7 以賺取租金收入。20× 年 10 月，甲企業(yè)完成了搬遷工作，