非壽險業(yè)務(wù)準備金稅會差異的比較與協(xié)調(diào)

1、非壽險業(yè)務(wù)準備金稅會差異的比較與協(xié)調(diào)        摘要新準則實施后，我國非壽險業(yè)務(wù)準備金的會計制度實現(xiàn)了與國際趨同，但與稅收法規(guī)的分離程度呈擴大趨勢。協(xié)調(diào)差異的政策建議包括：采用更精確的未到期責(zé)任準備金評估方法：調(diào)整IBNR的固定比例稅前扣除做法；完善理賠費用準備金和保費不足準備金的稅法規(guī)定；給予總準備金一定的稅收優(yōu)惠。 關(guān)鍵詞非壽險業(yè)務(wù)準備金；未到期責(zé)任準備金；未決賠款準備金；會計制度；稅收法規(guī) 一、引言 我國會計制度與稅收法規(guī)的關(guān)系經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到尋求協(xié)作的動態(tài)過程。在計劃時期兩者的關(guān)系曾出現(xiàn)暫時的統(tǒng)一

2、，隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展以及經(jīng)濟全球化，會計制度與稅收法規(guī)各自都在進行積極的國際協(xié)調(diào)，這一發(fā)展趨勢加速了會計制度和稅收法規(guī)的分離(簡稱稅會分離)，由此帶來了諸如增加會計核算成本、誘發(fā)避稅動因，甚至加大整個經(jīng)濟改革成本等方面的不利影響。非壽險業(yè)務(wù)準備金的相關(guān)規(guī)定也同樣遵循這一發(fā)展軌跡。 目前，國內(nèi)與本文選題相關(guān)的研究主要集中于三個方面：一是稅會差異及協(xié)調(diào)的一般研究。包括對會計和稅收的關(guān)系、稅會差異產(chǎn)生的根源、具體業(yè)務(wù)差異表現(xiàn)、稅會模式選擇及兩者間的協(xié)調(diào)都進行了比較深入的探討。二是非壽險業(yè)務(wù)準備金尤其是未決賠款準備金計提方法的改進。或從精算的角度比較研究未決賠款準備金的各種評估方法；或從會計核算的

3、角度來研究非壽險業(yè)務(wù)準備金的確認和計量；或者研究產(chǎn)險公司未決賠款準備金與公司盈余之間的關(guān)系；或?qū)倻蕚浣鸬臍w屬、定位和積累問題進行系統(tǒng)研究。事實上，這三者間關(guān)系非常密切。準備金的評估方法為其會計核算提供技術(shù)規(guī)范，而會計制度又影響評估方法的選擇，最終影響保險公司的承保利潤。三是保險稅制包括非壽險業(yè)務(wù)準備金稅收政策的調(diào)整。近年來，對于保險稅收政策的研究逐漸深化和完善，諸如保險稅收政策與財政政策、政策、產(chǎn)業(yè)政策的關(guān)系問題；在實際操作層面上，有的研究已經(jīng)涉及到了保險稅收制度中的會計核算問題。 綜觀國內(nèi)相關(guān)研究成果，對非壽險業(yè)務(wù)準備金的稅會差異研究雖較為零散，但也做出了極具開創(chuàng)性的研究，不僅為本文的研究

4、打下了堅實的理論基礎(chǔ)，而且為繼續(xù)這方面的分析提供了很好的借鑒和。本文試圖以非壽險業(yè)務(wù)準備金為主體構(gòu)建一個完整的分析框架，從制度比較的視角系統(tǒng)研究與之相關(guān)的會計、稅收以及監(jiān)管制度間的內(nèi)在聯(lián)系，分析稅會差異對產(chǎn)險公司乃至整個非壽險業(yè)帶來的不利影響，并由此提出非壽險業(yè)務(wù)準備金稅前扣除政策的調(diào)整思路及政策建議。 二、非壽險業(yè)務(wù)準備金的稅會關(guān)系分析：變遷及趨勢 (一)19941998年，兩者完全一致 這一階段，非壽險業(yè)務(wù)(指的是非人身保險業(yè)務(wù))準備金包括未到期責(zé)任準備金、長期責(zé)任準備金和已發(fā)生已報告未決賠款準備金三項。1年期以內(nèi)(含1年)的非人身保險業(yè)務(wù)，保險公司可按當(dāng)期保費收入的50提取未到期責(zé)任準備

5、金；1年期以上的同類業(yè)務(wù)，在未到結(jié)算損益年度時，年終可按業(yè)務(wù)年度營業(yè)收支余額提取長期責(zé)任準備金；未決賠款準備金于年末按最高不超過已發(fā)生未決賠款額的100提取。責(zé)任準備金提轉(zhuǎn)差在營業(yè)利潤時扣除，未決賠款準備金作為成本在計算繳納所得稅時據(jù)實扣除?？梢姡愂辗ㄒ?guī)完全借鑒并承認財務(wù)制度的規(guī)定對各項準備金進行稅前扣除。 (二)1999-2001年，兩者出現(xiàn)一定程度的分離 隨著保險公司經(jīng)營管理體制的變化，保險公司財務(wù)制度(財債字19998號)對非壽險業(yè)務(wù)準備金的核算內(nèi)容及方法進行了修改、補充，較之前制度規(guī)定有重大突破。其一，首次提出除12法之外的更精確的提取未到期責(zé)任準備金的方法；其二，首次提出已發(fā)生未報

6、告未決賠款準備金(簡寫IBNR)概念并規(guī)定其提取比例。此后，國家稅務(wù)總局關(guān)于保險企業(yè)所得稅若干問題的通知(國稅發(fā)1999169號)對各項準備金的稅前扣除政策進行積極調(diào)整，除對未到期責(zé)任準備金的選擇性做法持保留態(tài)度外，其余各項準備金的做法和財務(wù)制度完全一致(詳見表1)。而財務(wù)制度對12法之外其他提取未到期責(zé)任準備金的方法并無強制規(guī)定，更多體現(xiàn)的是導(dǎo)向，故兩者間的分離只保持在制度層面。 (三)2002年至今，兩者間的分離呈擴大趨勢 為順應(yīng)金融企業(yè)股份制改革的必然趨勢，金融企業(yè)會計制度(財會200149號)頒布并于2002年起在上市公司實行。該制度雖然要求保險公司按精算方法提取非壽險業(yè)務(wù)準備金，但僅

7、是一些原則性的條例，缺乏可操作性，實踐中仍執(zhí)行保險公司財務(wù)制度的規(guī)定核算非壽險業(yè)務(wù)準備金。然而，隨著保險業(yè)的快速發(fā)展和保險產(chǎn)品的創(chuàng)新，原來財務(wù)制度規(guī)定的準備金提取方法不僅使保險公司潛藏著準備金提取不足的風(fēng)險，而且與國際會計準則規(guī)定存在一定差異，不利于保險公司在國際市場上的競爭和發(fā)展。 2006年企業(yè)會計準則第25號原保險合同(即本文所指的新會計準則)頒布，保監(jiān)會率先要求全行業(yè)自2007年起同時執(zhí)行。比較而言，該準則更趨精細化、客觀化、國際化，不僅規(guī)定了非壽險業(yè)務(wù)準備金的確認時點和計量方法，還引入了準備金充足性測試概念。由于評估非壽險業(yè)務(wù)準備金是一項特殊的技術(shù)，準則規(guī)定保險公司應(yīng)遵循保監(jiān)會頒布的

8、現(xiàn)行相關(guān)精算規(guī)定計提。盡管稅務(wù)部門對未到期責(zé)任準備金的稅收政策做出了專門調(diào)整，但兩者間的實質(zhì)性分離已經(jīng)凸現(xiàn)。 1對未到期責(zé)任準備金的確認基本一致，并將長期責(zé)任準備金合并到未到期責(zé)任準備金項目里反映。存在的問題，一是兩者都沒有明確未到期責(zé)任準備金的精算方法，二是保費不足準備金的稅法規(guī)定缺失(詳見表2)。這樣，保險公司可以在會計準則和稅收法規(guī)允許的范圍內(nèi)，出于自身稅收利益與編制財務(wù)報告的不同目的，選擇采用124法或1365法。 2對未決賠款準備金的處理差異明顯。新會計準則要求按精算方法確定的金額提取未決賠款準備金，而稅收法規(guī)仍沿用國稅發(fā)1999169號的規(guī)定按固定比例(100和4)提取，尤其是兩者

9、對IBNR的處理差異明顯。而且，新會計準則已將未決賠款準備金的概念擴展至理賠費用準備金，稅法卻無相關(guān)規(guī)定(詳見表3)。 三、非壽險業(yè)務(wù)準備金稅會差異的不利影響 雖然非壽險業(yè)務(wù)準備金的會計制度、稅收法規(guī)都在各自改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，充分借鑒各自的國際慣例，向著自我完善的方向發(fā)展，但是在變革的進程中，未能充分體現(xiàn)稅收法規(guī)與會計制度相協(xié)調(diào)的原則；未能充分體現(xiàn)企業(yè)所得稅法制建設(shè)與會計理論的內(nèi)在聯(lián)系；部分準備金扣除項目的標(biāo)準與經(jīng)濟發(fā)展水平及保險公司的實際情況相去甚遠。其結(jié)果是： (一)增加了財務(wù)核算成本和稅收征管成本 差異的擴大對保險公司的會計核算和稅務(wù)部門執(zhí)法水平的提高都提出了新的要求。其一，保險公司必須

10、嚴格根據(jù)新會計準則決定本公司的會計核算及各項列支項目和標(biāo)準，設(shè)立財務(wù)會計報表，以反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；但向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表時，需要對按會計制度核算的準備金再按稅收法規(guī)進行納稅調(diào)整，剔除一些不予扣除或超限額扣除項目后計算稅額，以完成納稅義務(wù)。而準備金的納稅調(diào)整比較復(fù)雜，這就增加了財務(wù)核算成本和納稅成本。其二，對稅務(wù)部門而言，差異加大了稅務(wù)部門和保險公司之間對非壽險業(yè)務(wù)準備金信息掌握的不對稱。為保證及時、足額收取稅款，防止稅款流失，稅務(wù)部門對保險公司報送的有關(guān)各項準備金的財會制度內(nèi)容、納稅信息報告等提出了新的要求，相應(yīng)地增加了稅收征管和稽核的難度及成本。 (二)加重了保險公司的稅收負擔(dān)

11、作為保險公司的最主要負債，非壽險業(yè)務(wù)準備金的確認和計提直接影響保險公司的所得稅稅基。其一，現(xiàn)行的稅收法規(guī)準予稅前扣除的準備金只涉及某些項目而非全部，而且部分要求按固定比例扣除(詳見表2、表3)。雖然所得總量從長期看是相等的，但不同的扣除標(biāo)準往往導(dǎo)致某一會計期間內(nèi)保險公司負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，進而應(yīng)稅所得額大于會計利潤，稅務(wù)部門因此可以提前征收大部分所得稅，保險公司卻失去遞延所得稅的好處。其二，如果保險公司對差異不能準確把握，尤其是當(dāng)會計和稅法出現(xiàn)暫時性差異當(dāng)期納稅調(diào)增的項目，在該項目的后期處理中，對差異沒有做相應(yīng)的調(diào)減處理，則導(dǎo)致保險公司在某一納稅期間多繳稅款，造

12、成公司稅收利益流失。因此，現(xiàn)行稅收法規(guī)的固定比例納稅調(diào)整及相關(guān)規(guī)定的缺失，致使保險公司在經(jīng)營過程中的成本得不到實際扣除，必將大幅增加保險公司的所得稅負擔(dān)。 (三)誘發(fā)偷漏稅等不法行為 新會計準則實施后，大量的政策差異和稅法漏洞的存在容易誘發(fā)保險公司的偷漏稅行為，形成高稅負、寬稅基和偷逃稅同時并存的局面。其一是無知性偷漏稅。即保險公司在主觀無意的前提下，由于對新會計準則下會計與稅法差異的認識和操作把握不當(dāng)，未能準確進行納稅申報和及時繳納稅款，從而面臨著繳納稅收滯納金或罰金的風(fēng)險。其二是有意識偷漏稅。因準備金的多少依賴于精算方法和精算假設(shè)，保險公司極有可能通過操縱未決賠款準備金以達到修飾盈余、降低

13、稅負、應(yīng)對監(jiān)管的目的。越是財務(wù)狀況好、規(guī)模大、處于穩(wěn)定增長階段的保險公司越傾向于高估準備金，以平滑利潤從而獲得遞延納稅、增加投資收益甚而逃稅的好處。而行業(yè)外人員要全面準確地確定保險公司的收入和利潤則比較困難，因而導(dǎo)致的保險稅收流失可能超過高稅額部分。 (四)抑制了非壽險業(yè)的發(fā)展 目前，我國的保險稅收政策過多地從征管方角度考慮，較少考慮保險公司的利益；體現(xiàn)其征收便利原則而非保險公司便利；確保政府收入而非保險公司稅收利益，因而抑制了我國非壽險業(yè)的發(fā)展。其一，高稅負、寬稅基的做法雖然增加了財政收入，然而，短期內(nèi)將直接導(dǎo)致保險公司的稅收流失，影響總準備金的積累；從長期來看，必將削弱保險公司的自我積累和

14、發(fā)展能力，甚而導(dǎo)致償付能力不足，降低全社會的風(fēng)險保障水平，從而不利于經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展。此外，在保險稅收總量很高的情況下，偷漏稅又很嚴重，抑制了有利于非壽險業(yè)發(fā)展的保險稅制改革。其二，世界金融一體化趨勢和保險市場對外開放對非壽險業(yè)的會計制度、監(jiān)管規(guī)則、稅收法規(guī)提出挑戰(zhàn)。為促進我國保險業(yè)核心競爭力的提高，非壽險業(yè)務(wù)準備金的監(jiān)管規(guī)則、會計制度不僅實現(xiàn)了與國際慣例的協(xié)調(diào)，并且兩者不斷趨向統(tǒng)一。比較而言，稅收法規(guī)建設(shè)則嚴重滯后于非壽險業(yè)的發(fā)展，且沒有充分考慮與前兩者的協(xié)同和互動，極不利于非壽險業(yè)同金融以及其他產(chǎn)業(yè)展開公平競爭。 四、協(xié)調(diào)非壽險業(yè)務(wù)準備金稅會差異的總體思路與政策建議 事實上，會計與稅收不同的

15、職能和學(xué)科屬性決定了在其制度設(shè)計中遵循不同目標(biāo)、處理原則及業(yè)務(wù)規(guī)范，進而決定兩者間必然存在一定程度的分離。對于兩者間的差異，傳統(tǒng)的處理方法是要么進行納稅調(diào)整，要么運用所得稅會計核算每一項差異。這兩種處理方法都不影響保險公司本期應(yīng)交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收入沒有影響。然而，現(xiàn)行的非壽險業(yè)務(wù)準備金的稅收政策與我國大力發(fā)展保險業(yè)的政策嚴重相悖。因此，如何完善非壽險業(yè)務(wù)準備金的稅收法規(guī)，從而協(xié)調(diào)其與新會計準則的差異，成為當(dāng)前亟需解決的問題。 (一)總體思路 我國非壽險業(yè)仍處于初級發(fā)展階段。作為國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的“穩(wěn)定器”和“助推器”，非壽險業(yè)需要有完善、適當(dāng)?shù)亩愂照咧С帧?調(diào)整和完善非

16、壽險業(yè)務(wù)準備金的稅前扣除政策，其一，既要立足于增加政府的財政收入，同時，又要理順稅收和保險公司發(fā)展之間的關(guān)系。保險稅收的增長主要取決于保險業(yè)稅源的培育和保險業(yè)的持續(xù)增長。在現(xiàn)行所得稅率大幅降低的情況下，確定合理的稅基應(yīng)是當(dāng)前保險稅制調(diào)整的重點。其二，要充分考慮保險經(jīng)營的特殊性。與一般企業(yè)不同，保險公司是負債經(jīng)營，保費收入在先，成本支出在后。責(zé)任準備金是公司負債的主要構(gòu)成，其數(shù)量甚至可以達到年保費收入的數(shù)倍。因此，應(yīng)從準備金的根源和性質(zhì)上分析其是否應(yīng)稅前扣除及如何扣除。這樣做不僅更加符合保險業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，而且有助于夯實公司基礎(chǔ)，防范經(jīng)營風(fēng)險。其三，為降低制度的轉(zhuǎn)換成本，稅收法規(guī)應(yīng)盡量尋求與新會

17、計準則的協(xié)調(diào)，但應(yīng)堅持兼顧統(tǒng)一性與獨立性、公平與效率的原則。其四，適當(dāng)借鑒國際慣例，細化非壽險業(yè)務(wù)準備金的稅制設(shè)計。充分發(fā)揮稅收政策對非壽險業(yè)發(fā)展的宏觀調(diào)控和政策導(dǎo)向功能，建立公平的市場競爭環(huán)境，扶持我國非壽險業(yè)做大做強，并提升其國際競爭力。 (二)政策建議 1采用更精確的未到期責(zé)任準備金評估方法。未到期責(zé)任準備金是保險公司為尚未終止的非壽險保險責(zé)任提取的準備金。它既不是保險公司實際發(fā)生的成本，更不是利潤，而是未賺保費，一般占到其總負債的14左右。未到期責(zé)任準備金的稅收處理方法選擇是一個在精確和簡便間做出權(quán)衡的過程。實踐中，124法是評估未到期責(zé)任準備金比較常用的一種方法。由于這種方法假定平均

18、起保日在月中，受估算方法的局限，高估(低估)負債和低估(高估)利潤的情況十分普遍。1365法與其相比，因沒有保費收入均勻分布的嚴格精算假設(shè)，評估的準確性最強，適用于各種期限的非壽險業(yè)務(wù)，是一種最合理的計算方法。然而，這種方法的計算量很大，同時對保險公司的IT系統(tǒng)要求較高。此外，對于一些特殊的險種如農(nóng)作物保險，如果采用時間比例法，很顯然會低估未到期責(zé)任準備金，因而采用風(fēng)險分布法計提會更加合理；而貨物運輸險、航空意外傷害險和履約保證保險卻難以用比例法、風(fēng)險分步法來提取未到期責(zé)任準備金，可采用更謹慎、合理的方法。 隨著保險公司精算水平的不斷提高和信息管理系統(tǒng)的不斷完善，建議稅務(wù)部門出臺1365法適用

19、時間表(某些特殊險種采用其他方法)，引導(dǎo)保險公司采取更精確的方法提取未到期責(zé)任準備金，以確保課稅基礎(chǔ)的合理性。 2調(diào)整IBNR的固定比例稅前扣除的做法。國稅發(fā)1999169號規(guī)定“IBNR按不超過當(dāng)年實際賠款支出額的4提取”，其實采納了保險公司財務(wù)制度的評估標(biāo)準。其優(yōu)點是保險公司按固定比例提取，1         較難操縱利潤以實現(xiàn)盈余管理。但其計提依據(jù)是假設(shè)損失均勻分布，且報案時間與損失發(fā)生時間平均不超過半個月(即1244)。顯然，這種假設(shè)很難和實際情況相吻合。而上按精算方法實際提取的IBNR將大大超過4的比例限

20、制，按稅法規(guī)定必須進行納稅調(diào)整。結(jié)果必然是少提IBNR，因稅基擴大造成保險公司超額納稅。新會計準則要求保險公司至少采用下列兩種方法謹慎評估提取IBNR，即鏈梯法、案均賠款法、準備金進展法、BF法等其他合適的方法。雖然鏈梯法經(jīng)過結(jié)果驗證與實測值吻合度較大，但實際操作時最好用多種方法估算后相互驗證，并根據(jù)評估結(jié)果的最大值確定最佳估計值，以便使結(jié)果更加精確。比較而言，按精算方法和謹慎性原則計提的IBNR相對更客觀真實地反映了保險公司于本會計期間有關(guān)的預(yù)計賠款支出，實屬的正常經(jīng)營成本。建議取消或放寬對IBNR的納稅比例限制，按精算的方法提取并在稅前據(jù)實扣除。 3完善理賠費用準備金和保費不足準備金的稅法

21、規(guī)定。較之原來的保險財會制度，新會計準則關(guān)于非壽險業(yè)務(wù)準備金的涵義、口徑發(fā)生了變化。最為突出的兩處是：其一，將未決賠款準備金的內(nèi)容擴展到了理賠費用準備金并規(guī)定了其提取方法(詳見表3)。其二，提出了責(zé)任準備金充足性測試的概念。保險公司至少應(yīng)于每年年度終了，對各項準備金進行充足性測試。如果相關(guān)準備金不足，則應(yīng)通過補提保費不足準備金和未決賠款準備金的方式進行確認。補提保費不足準備金，正是為了更加合理地核算有效保單在財務(wù)年度的實際利潤，并備付未暴露風(fēng)險在未來的損失。目前這兩種準備金的稅法規(guī)定出現(xiàn)漏洞。然而，理賠費用準備金和保費不足準備金是未決賠款準備金和未到期責(zé)任準備金的有機組成部分，同樣應(yīng)該予以稅前扣除，否則有可能因制度的缺失形成“暗箱操作”。建議盡快明確理賠費用準備金和保費不足準備金的稅前扣除政策。 4給予總準備金一定的稅收優(yōu)惠。人們