行為審計(jì)研究：回顧與啟示

1、行為審計(jì)研究：回顧與啟示 06-07-24 11:03:00 作者：劉小年編輯：studa20一、導(dǎo)言 行為會(huì)計(jì)（Behavioral Accounting Research）是“關(guān)于會(huì)計(jì)與人類行為的科學(xué)”（Hopwood，1974），它是行為科學(xué)在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，即將會(huì)計(jì)與這樣的人類行為-與會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)問題相關(guān)的人類行為聯(lián)系起來。從1920年Ferguson提出責(zé)任會(huì)計(jì)思想開始，行為會(huì)計(jì)的研究經(jīng)歷了萌芽的10年（20世紀(jì)50年代）、覺醒的10年（20世紀(jì)60年代）、發(fā)展的10年（20世紀(jì)70年代），一直到1981年美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“會(huì)計(jì)、行為與組織興趣小組”的成立和1989年美國行為會(huì)計(jì)研究年刊

2、的創(chuàng)刊，標(biāo)志著行為會(huì)計(jì)的研究逐步走向成熟。目前，行為會(huì)計(jì)研究已構(gòu)成會(huì)計(jì)理論研究三大流派之一的經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)學(xué)派的一個(gè)分支（會(huì)計(jì)理論研究的三大派別分別為古典會(huì)計(jì)學(xué)派、規(guī)范會(huì)計(jì)學(xué)派和經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)學(xué)派。），并成為西方會(huì)計(jì)中最有發(fā)展前途的研究領(lǐng)域。2002年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)授予了兩位行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家（ 獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)的兩位行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家分別是美國普林斯頓大學(xué)的丹尼爾卡尼曼（Daniel Kahneman）和喬治梅森大學(xué)的弗農(nóng)史密斯（Vernon Smith）。Kahneman的貢獻(xiàn)在于他將心理學(xué)研究結(jié)合到經(jīng)濟(jì)學(xué)中，特別是關(guān)于不確定條件下的人類判斷和決策；Smith的貢獻(xiàn)在于將實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)作為經(jīng)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)分析的一種工具，特

3、別是在可選擇的市場(chǎng)機(jī)制研究方面，則預(yù)示著行為會(huì)計(jì)發(fā)展所具有的廣闊前景。行為審計(jì)研究是行為會(huì)計(jì)研究中最為重要的組成部分。根據(jù)Bamber（1993）的統(tǒng)計(jì)，在行為會(huì)計(jì)研究的構(gòu)成中，行為審計(jì)研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%，而與此同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的行為研究均有所下降，管理會(huì)計(jì)的行為研究至今維持在28%左右。行為審計(jì)研究之所以能夠持續(xù)增長，其主要原因在于審計(jì)判斷研究所依賴的決策行為研究、認(rèn)知心理研究等已經(jīng)發(fā)展出可供跨學(xué)科應(yīng)用的研究典范。心理學(xué)理論是行為審計(jì)發(fā)展的理論基礎(chǔ)，心理學(xué)研究成果在行為審計(jì)研究中的不斷應(yīng)用也促進(jìn)了其自身的進(jìn)一步發(fā)展。心理學(xué)通過一系列可重復(fù)驗(yàn)證的實(shí)

4、驗(yàn)以及嚴(yán)密的假設(shè)，建立了可以解釋以及預(yù)測(cè)現(xiàn)象的模型。會(huì)計(jì)學(xué)者引用相關(guān)模型和理論突破來解決會(huì)計(jì)問題，久而久之，形成一種研究典范。心理學(xué)理論的發(fā)展為行為審計(jì)研究提供諸多的研究突破，并先后產(chǎn)生了四個(gè)相對(duì)獨(dú)立的研究典范，它們分別是透鏡模型、判斷認(rèn)識(shí)過程、決策前行為和問題解決等。下文分別對(duì)四個(gè)研究典范進(jìn)行討論，并結(jié)合行為審計(jì)研究近期動(dòng)態(tài)談?wù)勑袨閷徲?jì)研究發(fā)展過程中應(yīng)注意的問題。二、透鏡模型-審計(jì)判斷過程的數(shù)學(xué)表征透鏡模型是環(huán)境知覺理論的一部分，而環(huán)境知覺理論是環(huán)境心理學(xué)的重要內(nèi)容。環(huán)境知覺理論存在多種理論分析方式，包括格式塔理論、功能主義理論以及概率功能主義。透鏡模型是概率功能主體理論的最為重要的構(gòu)成部分

5、，它是用數(shù)學(xué)來描述個(gè)體知覺過程的一個(gè)模型。透鏡模型認(rèn)為，主體對(duì)大環(huán)境作判斷時(shí)，會(huì)給不同的刺激（即線索）賦予不同的概率值，并對(duì)一系列散布的環(huán)境信息進(jìn)行過濾并重新結(jié)合成有序統(tǒng)一的知覺。在個(gè)體利用可能歪曲的信息對(duì)環(huán)境的真實(shí)特征做出判斷方面，透鏡模型強(qiáng)調(diào)知覺是一個(gè)概率計(jì)算的過程，受到個(gè)體差異的影響。建構(gòu)環(huán)境知覺時(shí)主體起著非常主動(dòng)的作用。盡管我們從外界接受的原始信息常常有缺陷或被誤導(dǎo)，但當(dāng)我們把得到的感覺信息與過去的經(jīng)驗(yàn)結(jié)合起來時(shí)，就會(huì)達(dá)到對(duì)環(huán)境真實(shí)狀態(tài)的評(píng)估。透鏡模型一方面可以用以研究個(gè)人如何用已知的線索進(jìn)行調(diào)查并得出最終的決策，另一方面也可以用以研究實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)象與某一線索之間的特殊關(guān)系。在行為審計(jì)

6、研究的早期，研究者積極應(yīng)用透鏡模型理論（Ashton，1974，1976；Libby，1975）來捕捉審計(jì)人員的判斷政策，并評(píng)估他們的判斷品質(zhì)，從而逐步形成透鏡模型這一研究典范，又稱政策捕捉。政策捕捉主要探討審計(jì)人員如何處理或整合其所搜集的數(shù)據(jù)，如果每位審計(jì)人員的整合方式可以用統(tǒng)計(jì)方法加以推論，并以數(shù)學(xué)模型作為表征，則這位審計(jì)人員的判斷政策已經(jīng)被捕捉。政策捕捉的研究除了利用統(tǒng)計(jì)方法捕捉審計(jì)人員的判斷政策外，也評(píng)估判斷績(jī)效。Ashton（1974）就審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的判斷行為進(jìn)行了研究。該文設(shè)計(jì)以薪資循環(huán)內(nèi)部控制判斷為主題的實(shí)驗(yàn)，將共識(shí)（consensus）、穩(wěn)定性（stability）、自我

7、洞察度（self-insight）作為評(píng)定審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的判斷績(jī)效的指標(biāo)，并運(yùn)用主要效果與交互效果所解釋的判斷變異比例來衡量審計(jì)人員運(yùn)用內(nèi)部控制強(qiáng)弱指標(biāo)的情況，在此基礎(chǔ)上，以二次判別的方式考察審計(jì)人員前后判斷的一致性和穩(wěn)定性。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員的判斷政策可用線性模型表征；審計(jì)人員在共識(shí)、穩(wěn)定性以及自我洞察力方面都有很好的表現(xiàn)。Ashton（1974）的研究充分體現(xiàn)了心理學(xué)的透鏡模型研究特點(diǎn)，影響十分重大，乃至成為此后類似研究的圭臬，并開創(chuàng)了利用變量分析來研究審計(jì)人員判斷行為的先河。Libby（1975）應(yīng)用透鏡模型探討銀行放款人員的基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息之上的破產(chǎn)預(yù)測(cè)行為。它將眾多財(cái)務(wù)比率作

8、為自變量，銀行授信人員之破產(chǎn)預(yù)測(cè)作為應(yīng)變量，多元回歸模型中各回歸系數(shù)的值則代表銀行授信人員從事判斷時(shí)對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)比率之重視或依賴程度。Libby（1975）已經(jīng)成為透鏡模型研究典范中的重要文獻(xiàn)，經(jīng)常被后續(xù)研究所引用。利用透鏡模型來研究審計(jì)判斷行為，不僅在于研究薪資內(nèi)部控制評(píng)估與企業(yè)破產(chǎn)預(yù)測(cè)行為，它還可以用于研究應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制評(píng)估，應(yīng)收賬款的查核程式規(guī)劃以及重大性判斷等（Gaumnitzetal，1982；Joyce，1976；Messier，1983）。總體看來，透鏡模型是在信息輸入與輸出方面很有用的線性代數(shù)的判斷模型，但是在信息處理方面，它并不能很好地描述和判斷人們內(nèi)心的真實(shí)的認(rèn)知過程。許

9、多心理學(xué)家認(rèn)為，對(duì)決策過程的更好認(rèn)識(shí)在于認(rèn)知過程，因此，心理學(xué)家運(yùn)用決策啟發(fā)法（judgment heuristics）充實(shí)透鏡模型的內(nèi)容，以提供更加詳盡的、有用的認(rèn)知過程的細(xì)節(jié)。三、判斷認(rèn)知過程-審計(jì)判斷的認(rèn)知過程研究20世紀(jì)70年代，心理學(xué)家開始意識(shí)到透鏡模型的局限性，并著手研究人類對(duì)信息進(jìn)行判斷和決策的過程，即判斷的認(rèn)知過程（Cognitive Process of Judgment）-討論環(huán)境中的多種線索是如何被賦予權(quán)重的、判斷是否具有一致性、決策者的決策是否存在經(jīng)驗(yàn)法則等。Tversky Kahneman（1974）發(fā)現(xiàn)，人類在進(jìn)行判斷時(shí)，根本不是依據(jù)貝葉斯定理，而是根據(jù)一些較簡(jiǎn)單的

10、經(jīng)驗(yàn)法則（heuristics）進(jìn)行的（這種方法又稱啟發(fā)法）。經(jīng)驗(yàn)法則是指日常生活的經(jīng)驗(yàn)而逐漸積累形成的決策方式。一般而言，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)法則來做判斷是相當(dāng)有效的方式，因?yàn)槟軌驕p少判斷所需要的認(rèn)知過程、時(shí)間和數(shù)量。Tversky Kahneman（1974）提出包括代表性（ representativeness）、定錨與調(diào)整（anchoring and adjustment）以及存在性（availability）等三種經(jīng)驗(yàn)法則來揭示人類的概率判斷行為。經(jīng)驗(yàn)法則雖然可將復(fù)雜的問題簡(jiǎn)化，但有時(shí)候會(huì)造成偏誤（biases），比如對(duì)事前概率、樣本大小不敏感及效度的錯(cuò)覺等。有一個(gè)著名的實(shí)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，參與實(shí)驗(yàn)者認(rèn)為

11、在給定的一天中在大醫(yī)院和小醫(yī)院出生的小孩中，男孩的比例高于60% ，這就是運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則存在偏誤的具體體現(xiàn)。一般情況下，人們似乎沒有意識(shí)到隨著樣本的增大，隨機(jī)變量對(duì)平均數(shù)的偏離是不斷下降的。更精確地說，根據(jù)統(tǒng)計(jì)上的大數(shù)法則，隨機(jī)變量大樣本獨(dú)立觀察平均值的概率分布在隨機(jī)變量的期望值附近集中，并且樣本平均值的偏差隨著樣本規(guī)模的增大會(huì)趨近于零。然而，根據(jù)心理學(xué)的小數(shù)法則，人們相信小樣本的平均值也會(huì)在隨機(jī)變量期望值附近集中分布。小數(shù)規(guī)則的一個(gè)例子是，如果一位投資者觀察到一位基金經(jīng)理在過去兩年中的投資業(yè)績(jī)好于平均情況，他就會(huì)得出這位經(jīng)理要比一般經(jīng)理優(yōu)秀的結(jié)論。然而，它所具有的真實(shí)統(tǒng)計(jì)含義卻非常微弱。判斷認(rèn)

12、知過程研究對(duì)審計(jì)判斷過程研究的影響重大，它研究審計(jì)人員評(píng)估所取得的信息并形成各種可能情況的主觀概率分配這一過程，為審計(jì)學(xué)的研究開辟了一條新的發(fā)展方向。1976年，審計(jì)學(xué)者將他們的研究成果引入審計(jì)領(lǐng)域。由于判斷認(rèn)知過程對(duì)審計(jì)人員的概率分配過程影響極大，因此，這一研究典范也稱為概率性判斷。針對(duì)“評(píng)估所取得的信息并形成各種可能情況的主觀概率分配”這一方面，20世紀(jì)80年代，受心理學(xué)影響，行為審計(jì)研究開始探討審計(jì)人員在不確定條件下的概率性判斷行為（Probabilistic judgment behavior），通過對(duì)代表性、存在性、定錨與調(diào)整三種經(jīng)驗(yàn)法則的研究來揭示審計(jì)人員的判斷行為。Swierin

13、ga，Gibbins，Larsson Sweeney（1976）首先將Tversky Kahneman（1974） 的研究引入審計(jì)領(lǐng)域。他們以實(shí)驗(yàn)的方法研究代表性經(jīng)驗(yàn)法則，依次探討對(duì)先天機(jī)率不敏感（insensitivity to prior probability）、對(duì)樣本大小不敏感以及有效性的錯(cuò)覺（illution of validity）這三種偏差在審計(jì)人員判斷中的存在性。研究發(fā)現(xiàn)，許多受試者并未忽略先天機(jī)率，但受試者會(huì)因?yàn)楹雎詷颖敬笮《a(chǎn)生判斷偏差且受試者很難估計(jì)出正確的事后概率比率。研究表明，經(jīng)驗(yàn)法則是存在的，但其對(duì)判斷影響的程度則取決于問題的表達(dá)方式和性質(zhì)。Gibbins（1977）應(yīng)用Swieringa，Gibbins，Larsson的實(shí)驗(yàn)方法研究偏誤問題，發(fā)現(xiàn)受試者的判斷受到變量間一致性的影響，而對(duì)變量的相關(guān)性并不敏感。另外，審計(jì)行為學(xué)者在定錨與調(diào)整經(jīng)驗(yàn)法則的研究中也取得了進(jìn)展。Joyce Biddle（1981）進(jìn)一步探討審計(jì)人員