中美財(cái)務(wù)欺詐案的幾點(diǎn)啟示

1、中美財(cái)務(wù)欺詐案的幾點(diǎn)啟示我國(guó)注冊(cè)師行業(yè)在經(jīng)歷了 1010 余年的恢復(fù)創(chuàng)建期后， 從 2020 世 紀(jì) 9090年代初開始，隨著主義市場(chǎng)逐步向法制化、規(guī)范化方向，在內(nèi) 外因素交互作用的下，一些多年積聚的風(fēng)險(xiǎn)開始暴露。特別是進(jìn)進(jìn) 20012001 年，以銀廣夏、麥科特為代表的一批上市公司造假案成了當(dāng)年 下半年股票市場(chǎng)大幅下跌的導(dǎo)火索， 導(dǎo)致廣大投資者蒙受了巨額經(jīng)濟(jì) 損失，為其出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了有關(guān)部 分的嚴(yán)厲查處， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師也一度成為社會(huì)各界指責(zé)的焦點(diǎn)。 而當(dāng)人 們把信任的目光投向國(guó)際會(huì)計(jì)公司時(shí)，美國(guó)安然、世通、施樂等大型 跨國(guó)公司又相繼爆發(fā)出一系列財(cái)務(wù)丑聞， “百年老

2、店 ”安達(dá)信被掃地出 門，引起世界范圍的震動(dòng)。中美會(huì)計(jì)大案的涉及面之廣、 沖擊力之大、 影響力之深，再加上時(shí)間偶合，實(shí)屬注冊(cè)會(huì)計(jì)師上罕見的大事。這些 案件引發(fā)了會(huì)計(jì)界大刀闊斧的改革， 也在陣痛之余給我們留下了一些 值得深思的。 公共性與性 在銀廣夏等案件中表現(xiàn)出來并在事 后被證實(shí)的一些“矯枉過正 ”的過激反應(yīng)， 顯示出我們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行 業(yè)性質(zhì)的熟悉仍存在偏差，應(yīng)予以重新審閱，這就是：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條 件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有公共性與企業(yè)性雙重屬性。 公共性首 先表現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的產(chǎn)品 審計(jì)報(bào)告具有公共物品的性質(zhì)， 即在消費(fèi)上具備非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性， 任何人知悉其都不會(huì)減少其他 人了解該審計(jì)報(bào)

3、告的可能性。 審計(jì)報(bào)告的這一性質(zhì)在證券市場(chǎng)上表現(xiàn) 得尤為充分。審計(jì)報(bào)告一經(jīng)公然以后，其使用者為企業(yè)的股東、債權(quán) 人、潛伏的投資者、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等不確定的群體，這些群體可以無窮擴(kuò) 大，而大多數(shù)使用者不必為此支付用度。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公共性還表現(xiàn) 在其鑒證性。 在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師需對(duì)被審計(jì)單位會(huì) 計(jì)報(bào)表所反映的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、 經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性和公允性、 所采用 的會(huì)計(jì)處理的一貫性做出判定， 發(fā)表審計(jì)意見。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審 計(jì)意見，往往成為投資者選擇投資對(duì)象、銀行發(fā)放貸款、稅務(wù)部分征 收稅款、法院進(jìn)行判決的依據(jù)，影響深遠(yuǎn)。假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不真 實(shí)、不公允的審計(jì)意見，將損害投資者、債權(quán)

4、人、政府及其他利害關(guān) 系人的利益，甚至危害社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。因此，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師 抱有很高的期看，稱之為 “經(jīng)濟(jì) * ”，?？雌淠軌虺华?dú)立，保護(hù)社 會(huì)公眾的利益。 從這一意義上來說， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有濃厚的公益 色彩，必須充分履行社會(huì)職責(zé)，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)目標(biāo)作為生存的出發(fā)點(diǎn)， 因而具有公共性。 然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所又是一個(gè)十分特殊的經(jīng)濟(jì) 組織，具有企業(yè)性的一面。 企業(yè)性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師所依托執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì) 師事務(wù)所，作為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)組織，自然具 有追求利益的傾向。 固然注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)負(fù)一定的社會(huì)職能， 但其經(jīng)費(fèi) 卻不是來自財(cái)政撥款， 而是來自于被審計(jì)客戶， 而能否獲得客戶及收 費(fèi)

5、的高低，又取決于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他企 業(yè)一樣，需要考慮本錢和效益，需要盈利以實(shí)現(xiàn)生存和發(fā)展。 對(duì) 于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的雙重屬性， 我們都應(yīng)予以充分重視。 由于公共性 的存在，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同于其他類型的企業(yè)， 其對(duì)利益的追求要 受制于社會(huì)目標(biāo)；而對(duì)其企業(yè)性的熟悉，能夠幫助我們更全面、理性 地注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職能， 而不是將其夸大或予以神化。 由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位存在著一種經(jīng)濟(jì)上的依附關(guān)系， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不講誠(chéng) 信往往以被審計(jì)單位不講誠(chéng)信為條件。 假如制度安排不當(dāng)， 要讓注冊(cè) 會(huì)計(jì)師盡對(duì)遵守獨(dú)立性， 就如同假設(shè)物體在沒有摩擦的空間中運(yùn)動(dòng)一 樣?？陀^熟悉和評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行

6、業(yè)的雙重屬性， 也有助于我們以更 加客觀、 公允的心態(tài)來確定行業(yè)改革與發(fā)展策略。非審計(jì)服務(wù)與獨(dú)立性 在此次美國(guó)財(cái)務(wù)危機(jī)中， 社會(huì)各界將非審計(jì)服務(wù)看作注冊(cè) 會(huì)計(jì)師未能恪盡職業(yè)操守的首要原因。 以為審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)存在利 益沖突，提供非審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常角色互換， 事實(shí)上參與了 客戶的治理決策，使獨(dú)立性受到損害；同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了爭(zhēng)取利 潤(rùn)豐厚的非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)， 也可能會(huì)壓低審計(jì)收費(fèi)或在審計(jì)意見方面 做出讓步，從而影響其獨(dú)立性。實(shí)際上，美國(guó)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的討論由 來已久。20002000 年，SECSEC 在主席利維特的極力推動(dòng)下，開展了一場(chǎng)聲勢(shì) 浩大的獨(dú)立性規(guī)則修訂運(yùn)動(dòng)， 其主要目的就是為

7、限制或全面禁止注冊(cè) 會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。由于 AICPAAICPA 及以 五大”為首的注 冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的強(qiáng)烈反對(duì)，該修訂運(yùn)動(dòng)并沒有達(dá)到預(yù)期的效果。兩年 之后，美國(guó)財(cái)務(wù)丑聞的爆發(fā)及安達(dá)信的解體， 使要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè) 拆分咨詢業(yè)的呼聲又一次空前高漲。 20022002 年 7 7 月 2525 日，美國(guó)通過的 薩貝恩斯一奧克斯利法(SarbanesOxleyActSarbanesOxleyAct)禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審 計(jì)客戶提供主要的非審計(jì)服務(wù)， 如財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和實(shí)施、 資產(chǎn) 評(píng)估、公正報(bào)告和實(shí)物投資報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)、公司內(nèi)部治理 和人事治理等。 “四大”除安永外，其他幾家

8、的分拆工作已告完成。由 此我們可以看到， 在此番財(cái)務(wù)危機(jī)中， 美國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的維護(hù)，主要是從拆分非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的角度進(jìn)行的。但是，非審 計(jì)服務(wù)果真是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的罪魁罪魁嗎？我國(guó)事否應(yīng)效 仿美國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)服務(wù)予以限制？我們以為還應(yīng)作進(jìn) 一步的客觀分析。一、非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)的目標(biāo)并不矛盾在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)階段，審計(jì)總目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允 地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以及所采用的會(huì)計(jì)政策和 會(huì)計(jì)處理方法是否遵守本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表意見。這個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 有助于委托人（所有者）通過審計(jì)結(jié)論來了解代理人（經(jīng)營(yíng)者）的能 力、業(yè)績(jī)及努力程度，從而保護(hù)所

9、有者權(quán)益不受侵犯，實(shí)現(xiàn)帕累托最 優(yōu)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)是審計(jì)服務(wù)的有益延伸，是為了幫助被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)缺陷，進(jìn)步治理水平，改善盈利狀況，有助 于實(shí)現(xiàn)股東權(quán)益最大化或企業(yè)價(jià)值最大化，從而達(dá)到帕累托改進(jìn)。打 個(gè)簡(jiǎn)單的比方，審計(jì)服務(wù)是為了證實(shí)蛋糕是否切得公道， 讓委托人和 代理人都能得到應(yīng)得的一塊，實(shí)現(xiàn)資源配置效率；而非審計(jì)服務(wù)則是 讓蛋糕做大，讓每個(gè)人能夠得到更大的一塊。從這個(gè)意義上講，非審 計(jì)服務(wù)是對(duì)審計(jì)服務(wù)目標(biāo)的一種改進(jìn)，二者并不沖突。二、非審計(jì)服務(wù)是市場(chǎng)選擇的結(jié)果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中能夠比較全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況及內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行狀況。 從企業(yè)的角度看，聘請(qǐng)?zhí)峁?/p>

10、審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事相關(guān)的非審計(jì)服 務(wù)，與單獨(dú)聘請(qǐng)咨詢公司相比，不僅有利于溝通，還可以節(jié)約大量的 前期調(diào)研用度；從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度看，能夠進(jìn)步其服務(wù)的附加價(jià) 值，發(fā)揮知識(shí) 外溢”的效應(yīng)，并改善人才結(jié)構(gòu)和知識(shí)結(jié)構(gòu)。從這一點(diǎn) 來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)應(yīng)該是進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量而 不是損害審計(jì)質(zhì)量，是在充分競(jìng)爭(zhēng)條件下進(jìn)步資源利用效率的選擇。 三、公司治理結(jié)構(gòu)失衡才是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性的首要原因 假如說注冊(cè)會(huì)計(jì)師為爭(zhēng)取非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)而在審計(jì)方面做出讓步影 響到了獨(dú)立性， 那么我們應(yīng)重新審閱一下注冊(cè)會(huì)計(jì)師、 所有者、 經(jīng)營(yíng) 者之間的委托代理關(guān)系。上，所有者作為委托者，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)

11、經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)視并通過審計(jì)報(bào)告如實(shí)將信息反 饋給委托者。 在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下， 上述委托代理關(guān)系是以公司制 的方式實(shí)現(xiàn)的， 健全的公司治理結(jié)構(gòu)是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在恪守獨(dú)立性 的條件下發(fā)揮其職能的制度條件。 在這樣的關(guān)系鏈中， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師不 會(huì)受到來自委托者的異常壓力， 只需盡職完成委托者的委托。 但無論 是中國(guó)還是美國(guó)的公司造假案， 恰恰都是由于公司治理結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡， 為注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性提供了制度上的誘因。 美國(guó)事資本市場(chǎng) 高度發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會(huì)， 股權(quán)高度分散且活動(dòng)加快， 大量的中小股東可 能并不關(guān)心企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況而轉(zhuǎn)向投機(jī)套利。早在上世紀(jì) 2020 年 代，公司治理結(jié)構(gòu)

12、就已經(jīng)從股東中心主義向董事中心主義轉(zhuǎn)變。 近年 來，又進(jìn)一步演化為以首席執(zhí)行官（CEOCEO 為主導(dǎo)的公司治理模式。 很多情況下，董事會(huì)主席由 CEOCEO 兼任，使經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力得以強(qiáng)化。 同時(shí)，股票期權(quán)制的推出又增強(qiáng)了 CEOCEO 抬高股價(jià)、虛增利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。 股東權(quán)力的弱化、 經(jīng)營(yíng)者權(quán)力的強(qiáng)化， 打破了原有委托代理關(guān)系的平 衡。經(jīng)營(yíng)者在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇與付費(fèi)方面擁有較大的甚至盡對(duì)的權(quán) 力，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往迫于壓力不得不聽命于被審計(jì)單位， 使注冊(cè) 會(huì)計(jì)師在失衡的天平上難以立足，獨(dú)立性受到損害。 在我國(guó)，公 司治理結(jié)構(gòu)的失衡同樣對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性造成嚴(yán)重?fù)p害。 目前我 國(guó)國(guó)有企業(yè)及上市公司

13、中， 一股獨(dú)大、 內(nèi)部人控制或控股股東操縱等 題目十分嚴(yán)重。 如上市公司中國(guó)有股比重均勻高達(dá) 50%50%以上，董事會(huì) 成員大多同時(shí)為公司高層經(jīng)營(yíng)治理職員， 董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象很 普遍，形成了經(jīng)理職員凌駕于董事會(huì)之上， 導(dǎo)致董事會(huì)不能對(duì)實(shí)在行 有效的監(jiān)視的局面。 從委托方的利益取向來看， 由于國(guó)有產(chǎn)權(quán)人格化 主體虛置，無人真正關(guān)心國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。相反，為 了謀取政績(jī)， 減輕地方財(cái)政負(fù)擔(dān)， 一些地方政府積極參與謀取上市公 司“額度 ”資源，默認(rèn)或暗示企業(yè)篡改會(huì)計(jì)信息，甚至不惜采取修改批 復(fù)文件、營(yíng)業(yè)執(zhí)照的辦法， 搞所謂的包裝上市。從被審計(jì)人的利益取 向看，委托人（所有者）缺位，

14、被審計(jì)人或代理人的機(jī)會(huì)主義行為必 然失控。而這一切違法違規(guī)行為，必將躲匿于會(huì)計(jì)信息之中，為注冊(cè) 會(huì)計(jì)師設(shè)下埋伏。 在扭曲的委托代理關(guān)系下， 由于找不到終極委托人， 被審計(jì)單位或者說經(jīng)營(yíng)治理層成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際委托人， 被審計(jì) 單位在選用會(huì)計(jì)師事務(wù)所、 決定審計(jì)收費(fèi)等方面擁有盡對(duì)權(quán)力。 而他 們?yōu)榱讼驈V大股東隱瞞作假行為， 必然向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力，直至 使之妥協(xié)或者換為符合其意志的事務(wù)所。 因此，公司治理結(jié)構(gòu)不完善 對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的損害更為嚴(yán)重。 四、非審計(jì)服務(wù)影響 獨(dú)立性的真正原因在于企業(yè)性 如前所述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)目標(biāo) 的實(shí)現(xiàn)應(yīng)以社會(huì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為條件， 這就決定了它的產(chǎn)品應(yīng)以審

15、計(jì)為 主、非審計(jì)為輔，而不能本末顛倒。與審計(jì)產(chǎn)品不同，非審計(jì)服務(wù)屬 私人物品， 在消費(fèi)上具有競(jìng)爭(zhēng)性和排他性， 其價(jià)格通過自由市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng) 來實(shí)現(xiàn)。 而會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以提供非審計(jì)服務(wù)， 純粹是以追求經(jīng)濟(jì) 利益為主。 當(dāng)非審計(jì)服務(wù)收進(jìn)比重超過一定的臨界點(diǎn)時(shí)， 就會(huì)引誘會(huì) 計(jì)師事務(wù)所為獲取巨額利潤(rùn)鋌而走險(xiǎn)， 從而對(duì)社會(huì)目標(biāo)產(chǎn)生強(qiáng)烈的噪 音干擾直至阻礙社會(huì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。根占有關(guān)調(diào)查，在美國(guó) 56563 3家會(huì)計(jì) 師事務(wù)所中，來自非審計(jì)業(yè)務(wù)的收進(jìn)已是審計(jì)業(yè)務(wù)收進(jìn)的 2.92.9 倍。這種 “不務(wù)正業(yè) ”的收進(jìn)結(jié)構(gòu)已經(jīng)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際蛻變成了兼營(yíng)審 計(jì)業(yè)務(wù)的治理咨詢公司，其獨(dú)立性當(dāng)然要受到他人的置疑?？梢?，

16、非 審計(jì)服務(wù)之所以損害獨(dú)立性， 是具有企業(yè)性質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 為追 求利益的愿看因缺乏相應(yīng)的制約而極度膨脹的結(jié)果。 不難設(shè)想， 安然 公司的倒閉決不是偶然或突發(fā)因素。 這個(gè)曾備受華爾街吹捧的新經(jīng)濟(jì) 的代表，在超常發(fā)展的同時(shí)實(shí)際上早就存在經(jīng)營(yíng)隱患，而高達(dá) 27002700 萬美元的咨詢費(fèi)卻沒能讓具有一流咨詢技能的安達(dá)信及時(shí)幫助安然 發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、調(diào)整經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。僅就這一事件來說，恐怕不是由于非 審計(jì)把審計(jì)拖下水，而是二者的目標(biāo)同時(shí)錯(cuò)位。 五、我國(guó)階段應(yīng) 有選擇地鼓勵(lì)師事務(wù)所非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù) 就目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師 行業(yè)的發(fā)展水平而言， 我們以為不宜盲目照搬美國(guó)拆分非審計(jì)服務(wù)的 做法，由于我國(guó)從事非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所未幾， 利用較低的審 計(jì)收費(fèi)吸引非審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象并不明顯。同時(shí)，我國(guó)目前事務(wù)所規(guī)模 較小，審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大、競(jìng)爭(zhēng)激烈，拓展非審計(jì)服務(wù)有利于會(huì)計(jì)師事 務(wù)所與客戶建立良好的關(guān)系， 擴(kuò)大服務(wù)范圍， 打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過于集中 的狀態(tài)，從而增強(qiáng)財(cái)力以防御風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)步競(jìng)爭(zhēng)力。因此，是否開展非感謝您的閱讀!審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，應(yīng)從本國(guó)行業(yè)發(fā)展的實(shí)際出發(fā)?？偟脑瓌t是趨利避害,鼓勵(lì)、規(guī)范、限制并重。