有關(guān)金融工具的總結(jié)(超詳細)

1、第一章金融工具：形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。金融工具涉及：企業(yè)會計準則第22號金融工具確認與計量企業(yè)會計準則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移企業(yè)會計準則第24號套期保值企業(yè)會計準則第37號金融工具列報本章復習要求（1）理解和掌握金融資產(chǎn)四分類的原則及其運用；（2）理解和掌握金融資產(chǎn)初始計量和后續(xù)計量的方法及其會計處理；（3）理解和掌握金融負債和權(quán)益工具的確認和計量原則；（4）了解金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和計量原則，對實務中不同類別金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換和混合金融工具分拆等能夠作出處理。 本章包括四個內(nèi)容：金融資產(chǎn)的確認與計量、金融負債的確認與計量權(quán)益工具的確認與計量金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的

2、確認與計量?？荚囍攸c是金融資產(chǎn)的確認與計量。 庫存現(xiàn)金 銀行存款 金融資產(chǎn) 應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款 股權(quán)投資、債權(quán)投資金融工具 貸款 （1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 公允價值變動計入當期損益 為了近期內(nèi)出售或回購而持有的金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn) 屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理 屬于金融衍生工具 被指定為有效套期工具的衍生工具 Ex. 屬于財務擔保合同的衍生工具與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具 該指定可以消除或明顯減少由于該金融資

3、產(chǎn)計量基礎不同所導致的相關(guān)利得或損失在確認或計量方面不一致的情況 指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產(chǎn) 企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)與相關(guān)金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。（4）可供出售金融資產(chǎn)（按公允價值計量） 公允價值變動計入資本公積，扣除 減值損失初始確認 外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成匯總差額 （2）持有至到期投資 （3）貸款和應收款項 期末按攤余成本計量，關(guān)鍵是計算計算收入 應付賬款、應付債券、短期借款、長期借款 金融負債 （1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債 公允價值后續(xù)計量 初始確認分類

4、（2）其他金融負債 攤余成本后續(xù)計量 權(quán)益工具一、金融資產(chǎn)的確認與計量（一）金融資產(chǎn)的初始確認 交易性金融資產(chǎn)1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)注意：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)盡管分為交易性金融資產(chǎn)和直接制定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，但是進行會計核算的時候，仍是以交易性金融資產(chǎn)科目進行初始和后續(xù)計量。 指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產(chǎn)取得的目的是為了近期內(nèi)出售或回購。為獲差利而持有的股票等（1）交易性金融資產(chǎn) 屬于進行集中管理的可辨認金融工具金融工具（ financial instruments）是指在金融市場中可交易的金融

5、資產(chǎn)，是用來證明貸者與借者之間融通貨幣余缺的書面證明，其最基本的要素為支付的金額與支付條件。不同形式的金融工具具有不同的金融風險。金融工具分為2大類：現(xiàn)金類和衍生類?，F(xiàn)金類分為證券類和其他現(xiàn)金類（如貸款，存款）。衍生類分為交易所交易的金融衍生品和柜臺(OTC)金融衍生品。另外，金融工具也可以根據(jù)財產(chǎn)類型分為債務型和所有權(quán)型。組合這個詞可以從兩層含義上來理解：第一層就是“金融工具組合”，它跟投資組合的意思有點相近，都是從風險和報酬的角度來考慮的，組合的目的都是為了降低風險提高報酬。第二層就是“可辨認”，可辨認是指能夠區(qū)別于其他金融資產(chǎn)組合可單獨辨認的。為什么要講可辨認呢，這是為了對未來經(jīng)濟利益的

6、流入或流出的產(chǎn)生來源有個明確的確認，不然就不符合資產(chǎn)或負債的確認條件。這個可以參照“無形資產(chǎn)的可辨認性特征”來理解。的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用 短期獲利方式對該組合進行管理 屬于金融衍生工具。公允價值0，則 交易性金融資產(chǎn) 當期損益被指定為有效 “套期有效性，是指套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動能夠抵消被套期風險引起的被套期項目公允價值或現(xiàn)金流量變動的程度。”套期工具的衍生工具衍生金融工具是指從傳統(tǒng)金融工具中派生出來的新型金融工具。股票期貨合約，股指期貨合約，期權(quán)合約，債券期貨合約都是衍生金融工具。像期權(quán)、期貨這樣的衍生工具，但是它的主要目的不是為套期保值而購買，而是為了賺取差價。

7、衍生金融工具的基本特征： 1.跨期交易 2.杠桿效應 3.不確定性和高風險 4.套期保值和投機套利共存 衍生金融工具的分類： (一)按基礎工具種類: 1.股權(quán)式衍生工具 2.貨幣衍生工具 3.利率衍生工具 (二)按風險收益特性: 對稱型與不對稱型 (三)按交易方法與特點: 金融遠期合約、金融期貨、金融期權(quán)、金融互換 Ex. 屬于財務擔保合同的衍生工具與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具（2）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)計量基礎不同所導致的相關(guān)利得或損失在確認或計量方面

8、不一致的情況 如，A購股票2億股，發(fā)行價5元，則需資金10億元；A發(fā)行債券籌資10億元，年利率6% 股票上市后市價為8元，則公允價值（8-5）*2 6億元，扣除0.6的利息支出，實際還盈利5.4元。但在以下不同的計量基礎上卻反映了不同的信息： 計為可供出售金融資產(chǎn)，6入資本公積，0.6利息入財務費用，則在利潤表上負損益。 計為指定項，6入當期損益，6-0.65.4為正損益企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、金融負債組合或該金融資產(chǎn)與相關(guān)金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。如，某企業(yè)集團對全資子公司的風險敞口 風險敞口是指因債務人違約行為導致

9、的可能承受風險的信貸余額。就是risk exposure，指未加保護的風險。比如你的收入是日元，但你有一筆美元的借款要還，是沒有做任何對沖的交易(比如遠期外匯買賣或外匯調(diào)期什么的)，你因此就有了一個日元對美元的匯率風險敞口?；蛘吣阗I了一個公司的債券，由于公司債有信用風險，而且你沒有做任何對沖的交易(比如信用調(diào)期什么的)，你因此有一個信用風險敞口。你如果買了一個固定利率的債券，而且沒有做對沖交易(比如利率調(diào)期)，你要承擔利率風險，因此有一個利率風險敞口。風險敞口是指因債務人的違約行為所導致的可能承受風險的信貸業(yè)務余額?？蛻麸L險權(quán)重一般是由外部評級機構(gòu)根據(jù)客戶的資料信息加以評定的,分為0%、10%

10、、20%、50%、100%和150%六級。在標準法下，信用風險加權(quán)資產(chǎn)=信用風險敞口(EAD)×客戶風險權(quán)重。集中管理，金融資產(chǎn)和金融負債組合管理，并每日以公允價值對組合評價和調(diào)整，以應對財務風險。集團管理層也用公允價值管理。則此組合為除外：在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性工具(即長期股權(quán)投資)，不能指定 會計處理： 取得：借：交易性金融資產(chǎn)成本 投資收益：交易費用 應收利息/應收股利：已到付息期但尚未領取的利息、已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 貸：銀行存款 持有：發(fā)放現(xiàn)金股利資產(chǎn)負債表日一次還本分期付息計算的利息：借：應收利息/應收股利 貸：投資收益在資產(chǎn)負債表日，交

11、易性金融資產(chǎn)公允價值賬面余額，即升值（小于則相反）： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：公允價值變動損益“交易性金融資產(chǎn)”是個資產(chǎn)類的一級科目，“交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動”是其下的二級科目，當然也是資產(chǎn)類，借方記增加，貸方記減少；“公允價值變動損益”是個損益類賬戶，借方記減少表示損失，貸方記增加表示受益（跟“投資收益”是同一性質(zhì)的）。所以，總的來說，這兩個賬戶數(shù)額都是增加的。整個分錄表達由于公允價值的變動使得交易性金融資產(chǎn)價值升高，自己收益增加。當然這只是賬上的金額數(shù)字而已。即公允價值變動的部分先計入“公允價值變動損益”科目，并對應“交易性金融資產(chǎn)公允價值變動”科目，因為公允價值的變動實

12、際并沒有真實的經(jīng)濟流入或流出。只有金融資產(chǎn)真正出售時，才真正實現(xiàn)的投資收益。而“投資收益”科目則由于不反映公允價值變動損益，則可以反映出售所得與原始取得成本之間的差額，全面反映持有期間所獲得的累計收益，而不受公允價值變動的影響。 處置： 借：銀行存款公允價值變動損益 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 公允價值變動 投資收益：差額0時 【例】甲公司20×7年10月10日自證券市場購入乙公司發(fā)行的股票100萬股，共支付價款860萬元，其中包括交易費用4萬元。購入時，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股O.16元，并于11月10日收到該現(xiàn)金股利。甲公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。20

13、×7年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到價款960萬元。1計算交易性金融資產(chǎn)的成本交易性金融資產(chǎn)成本8604100×0.16840（萬元），交易費用4萬元應該計入當期損益，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應作為應收股利，不能計入成本。2計算出售交易性金融資產(chǎn)取得的投資收益 出售交易性金融資產(chǎn)應確認的投資收益960840120（萬元）。 到期日固定2.持有至到期投資 回收金額固定或可確定 非衍生金融資產(chǎn) 企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期 主要是債權(quán)性投資，主要是購入的債券準備持有至到期，相當于原準則下的長期債權(quán)投資。“到期日固定”將股票排除在外，所以持有至到期投資不包括股票

14、，一般只含有債券；“有明確意圖持有至到期”：投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期；“有能力持有至到期”：企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期?！咀⒁狻咳绻幹没蛑胤诸悶槠渌惤鹑谫Y產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大（通常為10%或以上），則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，下列情況除外：1.出售日或重分類日距離該項投資到期日或

15、贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。2.根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起。此種情況主要包括：因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售；因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策。將持有至到期投資予以出售；因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額

16、作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。3.貸款和應收款項：在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，工商企業(yè)因銷售商品或提供勞務形成的應收款項、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍市場上沒有報價，回收金額固定或可確定，一般應當劃分為貸款和應收款項。4.可供出售金融資產(chǎn)這類金融資產(chǎn)是初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。（二）金融資產(chǎn)的初始計量1.

17、企業(yè)初始確認的金融資產(chǎn)，應當按照公允價值計量。 2.對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應當直接計入當期損益（投資收益）其實一般來講，相關(guān)交易費用都是應該計入成本的，可是交易性金融資產(chǎn)每期期末要確認公允價值變動損益，將交易性金融資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值，如果將交易費用也計入成本，在期末還是要將其賬面價值通過公允價值變動損益調(diào)整，這樣，將交易費用計入成本就沒有意義了，并且使得公允價值變動并沒有真正反映公允價值變動。所以通過投資收益直接將其計入損益。；對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應當計入初始確認金額。3.購買金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利

18、或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目（應收股利或應收利息），不構(gòu)成初始入賬價值?！纠考坠举徣牍善币慌?，支付買價102萬元，其中包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬元，另外支付相關(guān)交易費用0.5萬元。則甲公司會計處理如下：（1）如果將該股票作為交易性金融資產(chǎn)，甲公司應計入交易性金融資產(chǎn)成本為100萬元，計入應收股利2萬元，計入當期損益0.5萬元。（2）如果將該股票作為可供出售金融資產(chǎn)，甲公司應計入可供出售金融資產(chǎn)成本為100.5萬元，計入應收股利2萬元?！纠?009年7月，甲公司支付價款530 000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100 000股，每股價格5.30元（含

19、已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.30元），另支付交易費用500元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響?！就卣埂咳羰谴颂幊钟幸夜竟蓹?quán)后對其有重大影響的話，是不能劃分為任何一類金融資產(chǎn)的。只能按照企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資進行處理，以長期股權(quán)投資核算的?！痉治鎏崾尽拷灰仔越鹑谫Y產(chǎn)以公允價值進行初始計量，支付的交易費用計入投資收益，賬務處理如下：借：交易性金融資產(chǎn)成本500 000應收股利 30 000投資收益500貸：銀行存款530 500【例】甲公司于2009年7月13日從二級市場購入股票1 000 000股，每股市價15元，手續(xù)費30 000元；

20、初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)以公允價值進行初始計量，支付的交易費用計入金融資產(chǎn)的初始入賬價值。2009年7月13日，購入股票時的賬務處理如下：借：可供出售金融資產(chǎn)成本15 030 000貸：銀行存款15 030 000（三）金融資產(chǎn)的后續(xù)計量 ：主要是指資產(chǎn)負債表日對金融資產(chǎn)的計量資產(chǎn)后續(xù)計量公允價值變動利息收入1.以公公允價值進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用計入當期損益（公允價值變動損益）持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認為投資收益。4.可供除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當

21、直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益?？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產(chǎn)形成的匯兌差額，應當計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應當計入當期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。2.持有攤余成本持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認，計入投資收益。3.貸款和應收以上四類金融資產(chǎn)因價值變動形成的利得或損失，與套期保值有關(guān)的，應當按照套期會計方法處理。對于按規(guī)定應當采用公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金

22、融資產(chǎn)該資產(chǎn)應當采用公允價值進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用；公允價值變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認為投資收益。【例】甲公司有關(guān)交易性金融資產(chǎn)交易情況如下：2008年11月8日購入股票200萬元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費、稅金0.4萬元，劃分為交易性金融資產(chǎn)；2008年末，該股票收盤價為210萬元；2009年1月5日處置，收到處置價款220萬元。要求：根據(jù)上述條件作出甲公司關(guān)于交易性金融資產(chǎn)的賬務處理。2008年11月8日購入股票200萬元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費、稅金0.4萬元，作為交易性金

23、融資產(chǎn)： 借：交易性金融資產(chǎn)成本200投資收益0.4貸：銀行存款200.42008年末，該股票收盤價為210萬元：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動10貸：公允價值變動損益102009年1月5日處置，收到220萬元 借：銀行存款220貸：交易性金融資產(chǎn)成本200公允價值變動 10投資收益 10同時：借：公允價值變動收益10貸：投資收益10【拓展】對于交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動損益處置時轉(zhuǎn)入投資收益可以這樣理解：公允價值變動損益是表示企業(yè)的浮動盈利，盡管當期期末轉(zhuǎn)入了本年利潤，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。但是處置引起該浮動盈利的資產(chǎn)的時候是要將浮動盈利轉(zhuǎn)入表示實際盈利的科目的。因此處

24、置的時候是要將持有期間公允價值變動損益的金額轉(zhuǎn)入投資收益的。但是由公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益這筆分錄是不影響當期損益的。因為這兩個科目都是損益類科目，是當期損益的內(nèi)部變動，不影響當期損益的總額。2.持有至到期投資應當采用攤余成本進行后續(xù)計量。利息收入：在持有期間按照攤余成本和實際利率計算確認，計入投資收益。應當在取得持有至到期投資時確定在該持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。實際利率，是指將金融資產(chǎn)在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當前賬面價值所使用的利率。在確定實際利率時，應當在考

25、慮金融資產(chǎn)所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎上預計未來現(xiàn)金流量，但不應當考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。應收利息持有至到期投資面值×票面利率×期限 利息收入持有至到期投資攤余成本×實際利率×期限【例】某企業(yè)為實施某項計劃，需要取得外商貸款1000萬美元，經(jīng)雙方協(xié)商，貸款利率為8%，按復利計息，貸款分5年于每年年末等額償還。外商告知，他們已經(jīng)算好，每年年末應歸還本金200萬元，支付利息80萬美元。要求，核算外商的計算是否正確?！?/p>

26、分析】外商沒有考慮資金時間價值，應該將5期每期支付的金額折現(xiàn)，若是按照8%折現(xiàn)的結(jié)果低于1000萬美元，則說明外商計算錯誤，實際利率低于8%；若是按照8%折現(xiàn)的結(jié)果等于1000萬美元，說明外商計算正確，實際利率等于8%；若是按照8%折現(xiàn)的結(jié)果大于1000萬美元，說明外商計算不正確，實際利率大于8%?？梢赃@樣理解實際利率：實際利率是使得企業(yè)本時刻現(xiàn)金流入的現(xiàn)值和現(xiàn)金流出的現(xiàn)值金額相等的折現(xiàn)率?！纠空f明溢價購入債券作為持有至到期投資 甲公司2007年1月2日購入某公司于2007年1月1日發(fā)行的3年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10，甲公司實際支付106萬元。該

27、債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設甲公司按年計算利息。相關(guān)會計處理如下：（1）2007年1月初購入時 借：持有至到期投資成本100 （即面值） 利息調(diào)整6 （即溢價） 貸：銀行存款 106（2）2007年12月31日計算應收利息和確認利息收入應收利息票面金額100萬元×票面利率10×期限110萬元 利息收入持有至到期投資攤余成本×實際利率×期限a.先計算該債券的實際利率 r=7.6889。計算過程如下： 本息的現(xiàn)值10÷(1+r) + 10÷(1+r)2110÷（1r）3106 當r8時：10÷

28、(1+8) + 10÷(1+8)2110÷（18）39.2593+8.5734 +87.3215105.1542 當r7時：10÷(1+7) + 10÷(1+7)2110÷（17）39.34588.734489.7928107.873 8%105.1542r 1067%107.873 (r -8%)÷（78）（106105.1542）÷（107.873105.1542）r（106105.1542）÷（107.873105.1542）×（78）8 0.8458÷2.7188×（1）8 0

29、.3111×（1）8 80.31117.6889b.再計算各年利息收入 項目應收利息=面值×票面利率利息收入=上一期×實際利率溢價攤銷（還本）=-本金（攤余成本）=上一期 -2007年1月2日2007年12月31日2008年12月31日2009年12月31日2007年12月31日，賬務處理如下：借：應收利息 10（本息） 貸：投資收益 8.15（利息收入） 持有至到期投資利息調(diào)整1.85 （即溢價攤銷，還本額）借：銀行存款 10 貸：應收利息 10（3）2008年12月31日計算應收利息和確認利息收入借：應收利息 10 貸：投資收益 8.01（利息收入） 持有至到

30、期投資利息調(diào)整1.99（即溢價攤銷，還本額）借：銀行存款 10 貸：應收利息 10 （4）2009年12月31日計算應收利息和確認利息收入，并收回本息借：應收利息 10 貸：投資收益 7.84（利息收入） 持有至到期投資利息調(diào)整2.16（即溢價攤銷，還本額）借：銀行存款 110 貸：持有至到期投資成本100 （即面值）應收利息 10【例】2007年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時實際支付價款2 078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發(fā)行日為2007年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實際利率為4%，每年12月31

31、日支付當年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。要求：假定不考慮其他因素，計算該持有至到期投資2007年12月31日的賬面價值。1）2007年1月1日購入時，持有至到期投資攤余成本面值2000利息調(diào)整88.982088.98（萬元）2）2007年12月31日 應收利息面值2000×票面利率5×期限1100（萬元）利息收入持有至到期投資攤余成本2088.98×實際利率4×期限183.56（萬元）利息調(diào)整攤銷額10083.5616.44利息調(diào)整年末余額88.9816.4472.542007年末持有至到期投資的賬面價值面值2000利息調(diào)整72.54207

32、2.54（萬元）?！疽c提示】持有至到期投資的核心是計算利息，包括應收利息和利息收入，考生應仔細辨別清楚。此外，值得說明的是，在考試中無須做會計分錄，為了簡便說明核算過程，在本書中采用了會計分錄，有利于考生理解。3.貸款和應收款項應當采用攤余成本進行后續(xù)計量。貸款持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入。實際利率應當在取得貸款時確定，在該貸款預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。【分析】從財務管理的角度看，應收款項與債券投資具有基本相同的意義，都是自己的資金被其他企業(yè)使用。如果占用資金有利息的話，就會出現(xiàn)合同利率與實際利率的

33、差異、以及應收利息與實際利息的差異問題（如長期應收款），其核算原理與債券類似，如果沒有利息的話，則核算比較簡單。【例】長期應收款按攤余成本計量2007年1月1日，甲公司對乙公司提供一項技術(shù)轉(zhuǎn)讓，應收價款為2000萬元，分別在2007年末和2008年末收取1000萬元。假設折現(xiàn)率為8。則有關(guān)處理如下： （1）2007年1月1日，計算現(xiàn)值作為技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入 現(xiàn)值1000÷（18）1000÷（18）2925.93857.341783.27（萬元） 借：長期應收款 2000（本息） 貸：其他業(yè)務收入 1783.27（現(xiàn)值，本金） 未實現(xiàn)融資收益 216.73（利息） (2)2007年

34、末確認利息收入項目收款（本息）=面值×票面利率利息收入=上一期×實際利率溢價攤銷（還本）=-長期應收款攤余成本=上一期 -2007年1月1日2007年12月31日2008年末利息收入長期應收款攤余成本×實際利率×期限長期應收款攤余成本長期應收款賬面余額未實現(xiàn)融資收益2007年12月31日，賬務處理如下：借：銀行存款 1000 貸:長期應收款 1000 借：未實現(xiàn)融資收益 142.66 貸：財務費用 142.66 （3）2008年末確認利息收入借：銀行存款 1000 貸:長期應收款 1000 借：未實現(xiàn)融資收益 74.07 貸：財務費用 74.07 4.可

35、供出售金融資產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權(quán)益（資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。目的是避免利潤表的波動。可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應當計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應當計入當期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。【例】2007年1月1日，甲公司從二級市場支付價款102萬元(含已到付息期但尚未領取的利息2萬元)購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用

36、3萬元。該債券面值100萬元，剩余期限為2年，票面年利率為4，每半年付息一次，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。甲公司購入該債券時，將102萬元價款計入了可供出售金融資產(chǎn)的成本，將3萬元交易費用計入了當期損益。 2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息2萬元，甲公司將其計入了投資收益。2007年6月30日，該債券的公允價值為115萬元(不含利息)，甲公司將公允價值變動計入了當期損益（公允價值變動損益）。此外，在6月30日確認了上半年利息收入2萬元，計入了當期損益（投資收益）。（1）甲公司2007年1月1日確認的可供出售金融資產(chǎn)成本不正確。甲公司應計入可供出售金融資產(chǎn)成本（1022）3

37、103（萬元）；已到付息期但尚未領取的利息2萬元應計入應收利息，交易費用應計入成本。（2）2007年1月5日收到該債券2006年下半年利息2萬元，甲公司將其計入了投資收益不正確。正確的做法是沖減應收利息。（3）2007年6月30日，甲公司將該債券的公允價值變動計入當期損益不正確。正確的做法是將公允價值變動計入資本公積。應計入資本公積的金額11510312（萬元）。（4）2007年6月30日甲公司確認上半年利息收入2萬元，計入了當期損益（投資收益）正確?！纠恳夜居?0×6年7月13日從二級市場購入股票l000 000股，每股市價15元，手續(xù)費30 000元；初始確認時，該股票劃分為

38、可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至20×6年12月31日仍持有該股票。該股票當時的市價為16元。20×7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價為每股13元，另支付交易費用13 000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務處理如下：（1）20×6年7月13日，購入股票借：可供出售金融資產(chǎn)成本15 030 000貸：銀行存款15 030 000（2）20×6年12月31日，確認股票價格變動借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動970 000貸：資本公積其他資本公積970 000重分類：1.企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能重

39、分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。2.持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類?！疽c提示】作出這種禁止性規(guī)定，是為了防止企業(yè)通過重分類達到盈余管理的目的。【要點提示】持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對信息使用者作決策產(chǎn)生影響；如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解析才能免除懲罰。3.持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間在一定條件下可以相互重分類。（1）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為

40、可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值 關(guān)于賬面價值、賬面余額和賬面凈值的區(qū)別： 對固定資產(chǎn)來講： 賬面價值固定資產(chǎn)的原價計提的減值準備計提的累計折舊； 賬面余額固定資產(chǎn)的賬面原價； 賬面凈值固定資產(chǎn)的折余價值固定資產(chǎn)原價計提的累計折舊。 對于企業(yè)的其他資產(chǎn)，只涉及賬面價值和賬面余額的概念。賬面價值都是減去計提的減值準備后的金額；賬面余額都是各自賬戶結(jié)余的金額。 上面的凈額好像只是針對應收賬款的， 應收賬款凈額應收賬款余額-壞賬準備賬面余額通常情況下等于賬面成本減去減值準備，比如存貨成本100元，減值準備20元，那么就說存貨的賬面余額為100元，賬面價值為80元

41、。由于交易性金融資產(chǎn)是按照公允價值計量，不存在計提跌價準備的情況，因此不存在賬面余額和賬面價值的概念差異。對于交易性金融資產(chǎn)，賬面余額就是賬面價值。與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價值）貸：持有至到期投資資本公積其他資本公積（差額，也可能在借方）（2）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價

42、值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。存在下列情況的，企業(yè)不需將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)：出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前3個月內(nèi)），市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起。例如，因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售等。（3）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限

43、已超過“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應當按照下列規(guī)定處理：該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應當轉(zhuǎn)出計入當期損益。該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應保留在所有者權(quán)益中，在該金

44、融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應當轉(zhuǎn)出計入當期損益?！狙a充】關(guān)于限售股權(quán)的分類問題限售股的存在是我國資本市場獨有的一種特殊現(xiàn)象。我國企業(yè)持有上市公司的限售股，原因主要有兩個：一是股權(quán)分置改革，第二是上市公司（首次公開募股）。一、財政部企業(yè)會計準則講解（2008）企業(yè)會計準則講解（2008）第362頁規(guī)定：“企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照金融工具確認和計量準則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資

45、產(chǎn)。”二、會計準則解釋第1號（1）企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應當作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；（2）企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應當劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應當追溯調(diào)整，計入資本公積。三、會計準則解釋第3號企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當期

46、損益的金融資產(chǎn)。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價值的，應當按照企業(yè)會計準則第28號會計政策、會計估計變更和差錯更正進行處理?！窘Y(jié)論】1.股權(quán)分置改革中形成的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，按照第1號解釋的規(guī)定，應當劃分為可供出售金融資產(chǎn)；2.IPO形成的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應當劃分為可供出售金融資產(chǎn)，或者以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。（四）金融資產(chǎn)的終止確認：將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當終止確認：1.收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。2.該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合

47、企業(yè)會計準則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件。金融資產(chǎn)終止確認時，應當將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，還應當調(diào)整原確認的公允價值變動損益，計入投資收益；對于可供出售金融資產(chǎn)，還應當將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入 投資收益?！纠空f明交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)初始確認、后續(xù)計量和終止確認的全過程大海股份有限公司2007年發(fā)生了如下有關(guān)金融資產(chǎn)業(yè)務：2007年3月1日，購入丁上市公司股票100萬股，每股5元，總價款500萬元；此外支付了相關(guān)稅費1萬元。2007年5月

48、10日，丁公司宣告分配現(xiàn)金股利，每股0.5元；6月3日收到現(xiàn)金股利50萬元。2007年6月30日，該股票收盤價為4.8元。2007年9月30日，大海公司出售丁公司股票20萬股，收到價款160萬元。2007年12月31日，每股收盤價為6元。假設每半年末對股票按公允價值計量）。 將上述股票作為交易性金融資產(chǎn)將上述股票作為可供出售金融資產(chǎn)2007年3月1日購入股票時借：交易性金融資產(chǎn)成本 500 投資收益 1 貸：銀行存款 5012007年3月1日購入股票時借：可供出售金融資產(chǎn)成本 501 貸：銀行存款 501 2007年5月10日，宣告分派股利借：應收股利（100×0.5） 50 貸：投

49、資收益 50 借：銀行存款 50 貸：應收股利 502007年5月10日，宣告分派股利借：應收股利（100×0.5） 50 貸：投資收益 50 借：銀行存款 50 貸：應收股利 502007年6月30日，股票按公允價值計量該股票當日公允價值100×4.8480（萬元）借：公允價值變動損益（500480） 20 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 20 2007年6月30日，股票按公允價值計量該股票當日公允價值100×4.8480（萬元）借：資本公積其他資本公積（501480） 21 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 21 2007年9月30日出售股票借：銀行存款 160 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 4 貸：交易性金融資產(chǎn)成本（500×20）100公允價值變動損益（20×20）4 投資收益 602007年9月30日出售股票借：銀行存款 160 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 4.2 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本（501×20）100.2資本公積其他資本公積（21×20）4.2 投資收益 59.82007年12月31日，該股票按公允價值計量2007年末該股票公允價值80×6480（萬