制度變遷與會(huì)計(jì)角色演變

1、制度變遷與會(huì)計(jì)角色演變    【摘要】本文擬在制度變遷的歷史背景下,考察會(huì)計(jì)的地位和作用的演變,分析我國會(huì)計(jì)角色的歷史定位及其轉(zhuǎn)變。認(rèn)為我國會(huì)計(jì)體系的演進(jìn)與發(fā)展,既取決于計(jì)量、記錄和報(bào)告等方法技術(shù)上的進(jìn)步,還取決于會(huì)計(jì)體系與其據(jù)以運(yùn)行的微觀基礎(chǔ)及社會(huì)文化道德環(huán)境之間的協(xié)調(diào)和匹配。我國當(dāng)前存在的會(huì)計(jì)信息扭曲。在很大程度上根源于會(huì)計(jì)角色定位與微觀二元體制結(jié)構(gòu)之間的內(nèi)在矛盾,表現(xiàn)為同國際慣例接軌的會(huì)計(jì)規(guī)則所內(nèi)涵的市場理性要求與處于轉(zhuǎn)型改制過程中的傳統(tǒng)企業(yè)的非市場理性行為之間的摩擦與沖突。因此,在我國制度變遷中,政府部門、企業(yè)和個(gè)人有必要更新觀念,正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)在

2、市場經(jīng)濟(jì)中的作用,在市場主體的互動(dòng)中尋求對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則理解的一致性?！娟P(guān)鍵飼】制度變遷經(jīng)濟(jì)理性會(huì)計(jì)角色演變一、制度變遷與會(huì)計(jì)角色的歷史定位 1985年,歐美的會(huì)計(jì)學(xué)者在一項(xiàng)比較國際會(huì)計(jì)研究中,嘗試對(duì)各國會(huì)計(jì)體系進(jìn)行分類(諾比斯,帕克,1991)。他們認(rèn)為,不論是按政治制度、經(jīng)濟(jì)制度抑或法律制度分類,都存在著某些難以克服的缺陷。雖然各國會(huì)計(jì)體系“都奠定在一些共同的會(huì)計(jì)原理和方法的基礎(chǔ)上”,但是一個(gè)國家的會(huì)計(jì)規(guī)制“是該國經(jīng)濟(jì)、政治以及其他環(huán)境因素的產(chǎn)物,這些環(huán)境因素決定了會(huì)計(jì)體系的性質(zhì)”。因此,會(huì)計(jì)在不同的國家可能扮演不同的角色。然而在經(jīng)濟(jì)變遷中,會(huì)計(jì)角色也隨之演化,特別是在全球化背景下,出現(xiàn)了各國會(huì)

3、計(jì)體系與國際慣例接軌的趨勢(shì),對(duì)會(huì)計(jì)角色的認(rèn)知亦將趨于一致。(一)利潤計(jì)量:由市場理性目標(biāo)的公度化所決定的會(huì)計(jì)角色。會(huì)計(jì)角色是指會(huì)計(jì)體系在一個(gè)特定經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的性質(zhì)、地位和作用。尤其是在某種產(chǎn)權(quán)制度安排下的會(huì)計(jì)職能,決定了會(huì)計(jì)以何種方式,在多大程度上履行相關(guān)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)角色或者職能的體現(xiàn)(發(fā)揮)只能通過對(duì)交易事項(xiàng)的計(jì)量、記錄和報(bào)告來實(shí)現(xiàn)。在人類社會(huì)的歷史進(jìn)程中,會(huì)計(jì)所以演變?yōu)橐粋€(gè)職業(yè)化的社會(huì)“角色”,是由市場理性目標(biāo)的公度化要求所決定的。通過“會(huì)計(jì)”可以把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的手段(各種成本費(fèi)用支出)和目的(利潤或者財(cái)富的最大化)充分聯(lián)系起來,使得從數(shù)字上考量經(jīng)濟(jì)理性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度成為可能。經(jīng)

4、濟(jì)理性是基于自利原則的行為取向,它有自己的特定內(nèi)容,并且經(jīng)歷了長期的演變過程。亞當(dāng)?斯密認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)理性表現(xiàn)為對(duì)得失和盈虧的正確計(jì)算。約翰?穆勒把理性看作是對(duì)更多財(cái)富的冷靜追求。阿爾弗雷德?馬歇爾把理性定義為對(duì)效用最大化的追求。到20世紀(jì)中期,行為主義的觀點(diǎn)被引入經(jīng)濟(jì)理性的定義中,理性被解釋為在完全預(yù)期的假設(shè)下,經(jīng)濟(jì)人的目標(biāo)一致性和手段與目標(biāo)的相適應(yīng)性。在自然經(jīng)濟(jì)和資本主義萌芽時(shí)期,由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(市場活動(dòng)和家務(wù)活動(dòng))目標(biāo)的多重性和非可逆性,導(dǎo)致手段和目標(biāo)的不一致,理性行為的發(fā)展受到限制。只有市場活動(dòng)與家務(wù)活動(dòng)完全分離,經(jīng)濟(jì)理性和利潤最大化的實(shí)施才開始無例外地統(tǒng)治企業(yè)。資本主義企業(yè)的出現(xiàn)是使經(jīng)濟(jì)活

5、動(dòng)從傳統(tǒng)和習(xí)慣過渡到理性的轉(zhuǎn)折點(diǎn)。奧斯卡?蘭格指出,隨著資本主義生產(chǎn)方式的發(fā)展及理性行為的普遍化,導(dǎo)致理性活動(dòng)的目的和手段的可測量性和有公度性(),利潤成為資本主義企業(yè)活動(dòng)的一致的、可以測量的目標(biāo)?！皬?fù)式簿記的發(fā)明,使企業(yè)活動(dòng)的一切元素連同結(jié)果的全部計(jì)算成為可能”(蘭格,1987)。由于會(huì)計(jì)計(jì)量是“一個(gè)企業(yè)的活動(dòng)中充分發(fā)展的理性的表示”,一些學(xué)者甚至把會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)理性等同看待,引發(fā)了對(duì)會(huì)計(jì)的角色崇拜:“會(huì)計(jì)核算高于所有的科學(xué)和藝術(shù),沒有會(huì)計(jì)核算,世界就不可駕馭,人們就不能相互理解”。“會(huì)計(jì)是一門慰撫心靈,保護(hù)財(cái)富和通向幸福的科學(xué)”(索科洛夫,1990)。20世紀(jì)20年代,德國新歷史學(xué)派的代表人物

6、?桑巴特在考察資本主義發(fā)展的歷史總結(jié)中,把會(huì)計(jì)對(duì)于資本主義發(fā)展的作用等同于科學(xué)史上萬有引力、血液循環(huán)和能量守恒對(duì)現(xiàn)代科學(xué)的作用。他寫道:“沒有復(fù)式簿記,人們簡直不能想象會(huì)有資本主義”。另一位德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家?尤肯認(rèn)為,德意志的漢薩城邦之所以在16世紀(jì)錯(cuò)過了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的良機(jī),是因?yàn)闆]有采用復(fù)式簿記,而奧格斯堡商人則在采用了復(fù)式簿記的同時(shí)迎來了經(jīng)濟(jì)的繁榮。然而更多的學(xué)者反對(duì)這種夸大會(huì)計(jì)作用的觀點(diǎn)(布羅代爾,1979;海渥,1976;蘭格,1971)。(二)市場信息:滿足社會(huì)化和市場化的企業(yè)財(cái)產(chǎn)制度要求的會(huì)計(jì)角色。企業(yè)是應(yīng)用經(jīng)濟(jì)理性的最重要場所,企業(yè)之間的競爭保證了經(jīng)濟(jì)理性的實(shí)施,作為市場信息的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)

7、告的作用日趨重要。隨著現(xiàn)代公司財(cái)產(chǎn)制度的發(fā)展和成熟,產(chǎn)權(quán)的分散性和高度可轉(zhuǎn)讓性導(dǎo)致所有權(quán)與特定控制權(quán)相互分離,代理問題也隨之出現(xiàn)。由于存在代理人操縱企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)并使之偏離所有者的收益最大化的預(yù)期目標(biāo)的可能性,必然存在代理人操縱會(huì)計(jì)信息的可能性。1929年美國的股市崩潰,暴露了上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中存在的種種缺陷,表明會(huì)計(jì)“駕馭世界”的能力十分有限。人們認(rèn)為,操縱和濫用會(huì)計(jì)報(bào)告,對(duì)公司活動(dòng)缺乏足夠的信息以及政府對(duì)股市缺乏監(jiān)督是股市崩潰的重要原因。在此壓力下,美國1933年的證券法規(guī)定凡新股上市都要登記和充分披露信息。1934年的證券交易法規(guī)定政府要通過證券交易委員會(huì)來監(jiān)管證券市場,以消除各種權(quán)力的濫

8、用(阿塔克,帕塞爾,2000)。股市崩潰和兩個(gè)法規(guī)被會(huì)計(jì)學(xué)者們列為影響會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程的重大事項(xiàng)。此后,由專門機(jī)構(gòu)制定出一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來控制會(huì)計(jì)報(bào)告,公司及證券市場的日益膨脹及復(fù)雜化使得政府和專門機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管越來越嚴(yán)格。會(huì)計(jì)在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中的作用發(fā)生了重大變化,由私人生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息從早期的自由放任狀態(tài)進(jìn)入準(zhǔn)公共產(chǎn)品時(shí)代:得到證券立法支持的充分披露原則取代了曾經(jīng)普遍流行的自愿披露原則;在傳統(tǒng)的僅僅依賴于內(nèi)部人員的自我道德約束來控制會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)上,公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無疑強(qiáng)化了對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量控制;會(huì)計(jì)管制被視為限制市場失靈的有效手段,取代了以往所謂的“雙層市場結(jié)構(gòu)”來保護(hù)投資者的利益。由于現(xiàn)

9、實(shí)經(jīng)濟(jì)并非是一個(gè)有效率的市場,要使所有的相關(guān)信息為公眾所獲知,必須通過會(huì)計(jì)管制措施和充分披露原則促進(jìn)資本市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者與使用者之間的供求矛盾,迫使人們不得不從信息觀念和決策觀念出發(fā),來理解和認(rèn)知會(huì)計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)中的角色定位:信息不對(duì)稱是會(huì)計(jì)能夠存在的基本原因。同時(shí),會(huì)計(jì)要想得到生存和發(fā)展就必須向市場和市場參與者及時(shí)傳遞相關(guān)的、可靠的、有用的和符合成本效益原則的信息。因此,盡管會(huì)計(jì)的角色內(nèi)涵沒有發(fā)生變化,理性活動(dòng)的可測量性和有公度性以及利潤(收益)最大化的要求依然無例外地統(tǒng)治著企業(yè)。但是為滿足企業(yè)財(cái)產(chǎn)制度的社會(huì)化和市場化的要求,會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)也就超越了個(gè)別企業(yè)抑或行業(yè)范圍而成為一種

10、準(zhǔn)公共產(chǎn)品,在整個(gè)市場范圍內(nèi)影響和協(xié)調(diào)社會(huì)資源的配置。在某種意義上,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和實(shí)施也就成為協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)與使用之間內(nèi)在矛盾的一種特別的管制手段。    (三)公有財(cái)產(chǎn)的核算和監(jiān)督人:滿足計(jì)劃體制要求的另類會(huì)計(jì)角色。會(huì)計(jì)作為資本主義工業(yè)文明的產(chǎn)物,現(xiàn)代企業(yè)理性活動(dòng)的手段和目標(biāo)達(dá)到了完全的公度化,會(huì)計(jì)成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)理性目標(biāo)的一個(gè)必要條件,透明的會(huì)計(jì)報(bào)告在減少市場活動(dòng)的不確定性中發(fā)揮著重要作用。那么,在以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制為主導(dǎo),公有制為基礎(chǔ)的社會(huì)主義國家,會(huì)計(jì)究竟扮演一個(gè)什么樣的角色?它又如何發(fā)揮自己的作用?顯然,我們有必要考察計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)角色。按

11、傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)文本,決定會(huì)計(jì)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)中角色定位的理論依據(jù),根源于經(jīng)濟(jì)理性的實(shí)現(xiàn)條件不同。經(jīng)濟(jì)理性原理在資本主義的作用僅限于私人活動(dòng)并且具有對(duì)抗性質(zhì);在社會(huì)主義可以通過社會(huì)經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的編制、實(shí)施、監(jiān)督和協(xié)調(diào),自覺地加以實(shí)現(xiàn)。奧斯卡?蘭格在上個(gè)世紀(jì)50年代曾經(jīng)深刻地闡釋了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)中的利潤涵義和方法論實(shí)質(zhì)。他指出,由社會(huì)主義企業(yè)的公有制性質(zhì)所決定,利潤最大化不再是最終目標(biāo),雖然仍保留利潤范疇,但它不再是企業(yè)活動(dòng)的最終目標(biāo),而成為從屬于計(jì)劃體制的“一般社會(huì)目標(biāo)”。“利潤是對(duì)于完成計(jì)劃指標(biāo)的一種判斷和遵守經(jīng)濟(jì)理性到什么程度的一種檢驗(yàn)”。他進(jìn)一步精僻地指出,社會(huì)主義計(jì)劃方法論“借助于資本主義企業(yè)使用的簿記的范疇

12、和方法,并且把它們用于生產(chǎn)和分配的全部過程”,社會(huì)經(jīng)濟(jì)計(jì)劃“在社會(huì)主義生產(chǎn)方式中起的作用類似于一個(gè)企業(yè)中計(jì)算和簿記起的作用”,所以,“計(jì)算和簿記也就形成社會(huì)經(jīng)濟(jì)計(jì)劃方法論的歷史出發(fā)點(diǎn)”(蘭格,1987)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,會(huì)計(jì)不但失去了通過利潤計(jì)算連接企業(yè)理性活動(dòng)的手段和目標(biāo)的公度化作用,而且由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)計(jì)劃直接運(yùn)用簿記原理和方法建立了國民經(jīng)濟(jì)核算的平衡表體系,在事實(shí)上把企業(yè)會(huì)計(jì)納入了一個(gè)覆蓋整個(gè)社會(huì)再生產(chǎn)過程的計(jì)劃管理框架中。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文本中,會(huì)計(jì)的角色被定位為對(duì)生產(chǎn)和分配的核算和監(jiān)督。會(huì)計(jì)核算是國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一核算體系中的組成部份,核算目的是反映企業(yè)完成國民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的情況。而監(jiān)督則包括兩個(gè)方面

13、:其一是社會(huì)產(chǎn)品的價(jià)值及其創(chuàng)造過程;其二是計(jì)劃執(zhí)行者、工作負(fù)責(zé)人和財(cái)產(chǎn)負(fù)責(zé)人的活動(dòng)(索科洛夫,1990)。奧斯卡?蘭格認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)理性原理的第一次歷史性勝利是在資本主義企業(yè)發(fā)生的,“是一次有限的和扭曲的勝利”。他寫道:“在資本主義企業(yè)采用復(fù)式簿記和平衡表會(huì)計(jì)之后,社會(huì)經(jīng)濟(jì)平衡表核算成為理性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方法的發(fā)展中的第二個(gè)偉大的歷史步驟”(蘭格,1987)。雖然蘭格的計(jì)劃體制模式未能夠解決多個(gè)計(jì)劃目標(biāo)與手段之間的一致和協(xié)調(diào)問題,但是他的分析對(duì)我們充分認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)中的角色差別是極有幫助的。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,由單一的公有產(chǎn)權(quán)制度所決定,個(gè)別企業(yè)只是公有制經(jīng)濟(jì)的組成部份,它們之間無須通過競爭

14、來實(shí)現(xiàn)個(gè)別的目標(biāo),而是通過計(jì)劃協(xié)調(diào)來實(shí)現(xiàn)公有制企業(yè)的整體目標(biāo)。然而,一旦用整體目標(biāo)取代個(gè)別目標(biāo),企業(yè)也就失去經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性和自主權(quán),演變?yōu)橐环N單位化企業(yè)。與此相對(duì)應(yīng),會(huì)計(jì)也就失去了自己真正的活動(dòng)場所,演變?yōu)閷?duì)單位公有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行核算和監(jiān)督的單位化會(huì)計(jì)。需要指出,會(huì)計(jì)之所以在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制之下得以存在,除了滿足國家對(duì)公有財(cái)產(chǎn)實(shí)施管理的要求之外,更重要的原因是人們?cè)噲D將存在于各單位的會(huì)計(jì)核算、業(yè)務(wù)核算和統(tǒng)計(jì)核算相互統(tǒng)一使之一體化,借助于計(jì)算機(jī)最終建立國家簿記系統(tǒng),以期解決與生產(chǎn)和分配有關(guān)的全部問題(索科洛夫,1990)。顯然,保留會(huì)計(jì)的目的是要改變它本來的性質(zhì)和發(fā)展方向。因此,計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)活動(dòng)既

15、與它的本來性質(zhì)相悖,又與理想中的“國家簿記”目標(biāo)存在相當(dāng)遙遠(yuǎn)的距離,實(shí)際上充當(dāng)了一種另類的會(huì)計(jì)角色。二、企業(yè)組織中的會(huì)計(jì)角色沖突在我國的制度變遷中,決策權(quán)由政府轉(zhuǎn)移到企業(yè)和個(gè)人,當(dāng)投資者面對(duì)資本市場的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素,取得可供選擇的會(huì)計(jì)信息尤為重要,由此產(chǎn)生的信息需求成為促進(jìn)資本市場有效運(yùn)行的內(nèi)在動(dòng)力。因此,為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的社會(huì)化生產(chǎn)提供一套市場游戲規(guī)則也就成為合乎邏輯的必然選擇。然而我國新會(huì)計(jì)規(guī)則的制訂和推行,并非意味著全體市場成員對(duì)于市場體制下的會(huì)計(jì)角色有自覺的認(rèn)同。由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀念的影響,在會(huì)計(jì)角色的轉(zhuǎn)變過程中,圍繞新會(huì)計(jì)規(guī)則的貫徹實(shí)施,角色沖突是必然發(fā)生的。(一)基于“核算觀”和“監(jiān)

16、督觀”的會(huì)計(jì)角色期待。我國的會(huì)計(jì)制度改革是通過政府供給制度安排來實(shí)現(xiàn)的,具有外生性和強(qiáng)制性的特點(diǎn)。1993年我國會(huì)計(jì)制度改革的總體目標(biāo)是“建立適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)需要的新的會(huì)計(jì)管理、核算模式”。包括兩項(xiàng)基本內(nèi)容:一是逐步建立起以提高經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo),以強(qiáng)化內(nèi)部管理為中心,有利于轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制、同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的新的會(huì)計(jì)核算體系。二是逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的完善、規(guī)范、科學(xué)、配套,以有利于加強(qiáng)宏觀調(diào)控和發(fā)揮地方、部門和企業(yè)的積極性、創(chuàng)造性的會(huì)計(jì)管理體制(財(cái)政部編寫組,1993)。如果說我國會(huì)計(jì)制度改革是以市場經(jīng)濟(jì)的理性目標(biāo)為取向,與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,那么新會(huì)計(jì)規(guī)則的歷史使命就是根本轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)

17、計(jì)劃體制中自我異化而形成的另類角色地位,把會(huì)計(jì)的本來角色歸還給會(huì)計(jì)本身。然而,透過我國會(huì)計(jì)改革的總目標(biāo)和初步形成的法規(guī)體系,我們可以看到政府對(duì)會(huì)計(jì)的角色期待,其底蘊(yùn)依然是傳統(tǒng)的核算觀和監(jiān)督觀,依然把會(huì)計(jì)視為一種經(jīng)濟(jì)核算工具,把提高國有企業(yè)微觀效率和宏觀效率的期望寄托于更加強(qiáng)有力的經(jīng)濟(jì)核算制度之上。我國經(jīng)濟(jì)核算的思想可以追溯至20世紀(jì)五、六十年代,為了突破傳統(tǒng)體制設(shè)下的利潤禁區(qū),講求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,理論界和實(shí)際經(jīng)濟(jì)部門曾經(jīng)就企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算問題進(jìn)行過討論,人們把對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的勞動(dòng)耗費(fèi)和勞動(dòng)成果,進(jìn)行記載、計(jì)算、分析和對(duì)比的制度,稱為經(jīng)濟(jì)核算制度。一種有代表性的觀點(diǎn)認(rèn)為,在承認(rèn)企業(yè)具有相對(duì)獨(dú)立地

18、位的條件下,把企業(yè)的純收益作為利潤形態(tài),便于考核企業(yè)經(jīng)營效果,有利于督促企業(yè)精打細(xì)算,降低成本,增加盈利(許滌新,1979)。在特定的歷史條件下,經(jīng)濟(jì)核算觀念的本質(zhì)是在肯定計(jì)劃體制的前提下,借用利潤形式,有限度地發(fā)揮企業(yè)會(huì)計(jì)的部份作用。即便如此,最終并沒有形成為一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算的制度化體系。由于會(huì)計(jì)在計(jì)劃體制下的角色抑制和角色扭曲,使得核算觀念成為一個(gè)呼之欲出的歷史情結(jié)。新會(huì)計(jì)規(guī)則的推行,使得人們長期受到抑制的核算情結(jié)得以充分渲瀉。從邏輯上講,作為一種標(biāo)準(zhǔn)化的、與國際慣例接軌的市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則,在其推行過程中必然存在兩種可能的后果:一種可能是正式規(guī)則與傳統(tǒng)觀念和習(xí)慣行為的沖突;另一種可能是正式規(guī)則

19、能夠得到普遍認(rèn)同,市場主體能夠自覺遵守新的正式規(guī)則。然而在核算情結(jié)的驅(qū)動(dòng)下,人們往往總是把“核算出效率”奉為會(huì)計(jì)的金科玉律,總要試圖向公眾展示會(huì)計(jì)的“真正作用”。    始于“會(huì)計(jì)年”(1993年)的會(huì)計(jì)風(fēng)暴“鋪天蓋地翻滾而來”,“以排山倒海之勢(shì)全方位地融入會(huì)計(jì)國際化的洪流”。人們發(fā)出呼吁:只有在人民群眾廣泛的“呼應(yīng)”和“唱合”的支持下,“中華民族的會(huì)計(jì)偉業(yè)才能早日登上國際經(jīng)濟(jì)的大舞臺(tái)”。人們?cè)阢裤街靶率兰o(jì)的曙光已經(jīng)照臨人類的窗口,中國會(huì)計(jì)將怎樣走向朝霞磅礴的黎明”?然而,在宏大敘事的背后卻顯露出某種“致命的自負(fù)”。當(dāng)會(huì)計(jì)風(fēng)暴過去之后,中國會(huì)計(jì)面臨著超

20、過以往的挑戰(zhàn)和危機(jī),“不做假賬”的呼聲宣告了曾經(jīng)一度復(fù)活的桑巴特式的會(huì)計(jì)神話的破滅。被譽(yù)為一大發(fā)明的復(fù)式薄記,在21世紀(jì)早已失去了昔日的神秘色彩,但是對(duì)會(huì)計(jì)的角色崇拜并沒有因此而消失。尤其是制度變遷過程中,一旦人們對(duì)會(huì)計(jì)的角色期待和認(rèn)定超越了它在市場制度中的作用邊界,勢(shì)必將其作為一支可以點(diǎn)石成金的權(quán)杖。這種夸大會(huì)計(jì)作用的后果,不僅招致神話破滅后的自我遣責(zé)和公眾批評(píng),更嚴(yán)重的是使會(huì)計(jì)的生存和發(fā)展陷入困境之中。(二)核算觀的歷史局限性與內(nèi)隱的角色沖突。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文本中,核算觀和監(jiān)督觀是兩大理論支柱,并且強(qiáng)調(diào)監(jiān)督是核算的不可分割的部分,以此作為會(huì)計(jì)角色的認(rèn)定依據(jù)。我們?cè)诒疚囊呀?jīng)討論過兩種類型的經(jīng)濟(jì)核

21、算觀念,即理想化的國家會(huì)計(jì)觀念和“變通的”企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算觀念。人們之所以提出各種經(jīng)濟(jì)核算主張,是因?yàn)橛?jì)劃體制從根本上否定了作為市場微觀基礎(chǔ)的企業(yè)利潤制度,取消了企業(yè)的利潤目標(biāo),不得不建立某種經(jīng)濟(jì)核算制度來解決與生產(chǎn)和分配有關(guān)的計(jì)算問題,會(huì)計(jì)也才因此被改造為一種替代性的企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算工具,并且被定義為加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理,提高經(jīng)濟(jì)效益的一種管理活動(dòng)。從理論上講,隨著計(jì)劃體制的消解和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,實(shí)施成本最小原理或者最大效率原理成為企業(yè)理性活動(dòng)的唯一目標(biāo)。因此,傳統(tǒng)意義上的企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算制度必然被現(xiàn)代企業(yè)制度所取代,經(jīng)濟(jì)核算觀念也必然被經(jīng)濟(jì)理性所取代。從某種意義上講,作為計(jì)劃經(jīng)濟(jì)產(chǎn)物的企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算構(gòu)架在制

22、度變遷中已經(jīng)完成了它的歷史使命。與此相適應(yīng),會(huì)計(jì)也應(yīng)該把本來不屬于自己的“加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理,提高經(jīng)濟(jì)效益”的管理職責(zé)“歸還”給企業(yè)?；蛘哒f,會(huì)計(jì)必須在制度變遷中轉(zhuǎn)變自己的角色,從傳統(tǒng)的核算和管理的角色轉(zhuǎn)向信息生產(chǎn)和報(bào)告的角色。我國新會(huì)計(jì)規(guī)則的推行,為企業(yè)理性活動(dòng)的手段和目標(biāo)的公度化提供了一套標(biāo)準(zhǔn)化的信息計(jì)量、記錄和報(bào)告的會(huì)計(jì)程序,它只是為企業(yè)實(shí)現(xiàn)其理性目標(biāo)提供一個(gè)必要條件,對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響是間接的、相對(duì)的。即便是企業(yè)貫徹實(shí)施了新會(huì)計(jì)規(guī)則,也并非就意味著企業(yè)形成了比較完善的利潤激勵(lì)機(jī)制。因?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)量和信息作用的發(fā)揮,在很大程度上取決于企業(yè)的市場化進(jìn)程,取決于企業(yè)有無利潤公度化的內(nèi)在要求。我國國企

23、改革經(jīng)歷了三個(gè)階段:擴(kuò)大自主權(quán)階段(1979?1984)、實(shí)行兩權(quán)分離階段(1985?1993)、建立現(xiàn)代企業(yè)制度階段(1994年至今),直接目的是使絕大多數(shù)國企成為“真正的企業(yè)”(周叔蓮,1998)。隨著國企獨(dú)立性和自主性的加強(qiáng),以及市場配置資源的作用擴(kuò)張,在微觀經(jīng)濟(jì)層面,多種所有制經(jīng)濟(jì)主體之間,個(gè)別企業(yè)之間的競爭日趨劇烈。然而引人注目的是,從上個(gè)世紀(jì)七十年代中期到九十年代末,包括國有工業(yè)企業(yè)在內(nèi)的整個(gè)工業(yè)部門的統(tǒng)計(jì)利潤率呈不斷下降趨勢(shì),特別是國有工業(yè)部門的財(cái)務(wù)表現(xiàn)在九十年代以來更加惡化。據(jù)統(tǒng)計(jì),從1978年到1997年,我國國有工業(yè)企業(yè)的利潤總額從508 8億元降至427 8億元;虧損總額

24、由42 1億元上升到831億元;固定資產(chǎn)凈值由2225 7億元增加到25883億元(國家統(tǒng)計(jì)局,1999)。按固定資產(chǎn)凈值計(jì)算的利潤率由22 9%降至1 6%,表明我國國有工業(yè)企業(yè)在總體層面上的盈利能力下降,配置效率惡化。對(duì)此,有的學(xué)者認(rèn)為是非國有企業(yè)的“進(jìn)入和競爭”侵蝕利潤的結(jié)果;也有學(xué)者提出“虧損侵蝕利潤”的假說來解釋利潤率變化的原因(張軍,2001)。引起我們反思的問題是,我國會(huì)計(jì)制度改革的總體目標(biāo)與國有工業(yè)企業(yè)效率下降趨勢(shì)之間存在的強(qiáng)烈反差。國有工業(yè)企業(yè)的利潤率變化經(jīng)歷了一個(gè)長期過程,然而在此期間會(huì)計(jì)卻難以通過“核算”和“監(jiān)督”職能去“勸說”或者“制止”企業(yè)尤其是虧損企業(yè)在資本形成和超

25、額生產(chǎn)能力累積上的無效率行為。我國企業(yè)市場化的實(shí)踐表明,在會(huì)計(jì)制度改革與國企改革的“接軌”過程中,決定企業(yè)效率的是企業(yè)自身的理性要求,以及為實(shí)現(xiàn)企業(yè)理性目標(biāo)必須具備的諸多條件(新會(huì)計(jì)規(guī)則只是其中之一)。必須從理論上充分認(rèn)識(shí)“核算觀”的歷史局限性,走出“核算出效益”的悖論怪圈。想要通過加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算來提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的角色預(yù)期引發(fā)的角色沖突,主要表現(xiàn)為企業(yè)的實(shí)際績效與政府及會(huì)計(jì)主管部門對(duì)企業(yè)的預(yù)期績效之間的差距,屬于一種內(nèi)隱式的角色沖突。隨著市場化進(jìn)程的深入和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步完善,政府和主管部門應(yīng)該要調(diào)整對(duì)會(huì)計(jì)作用邊界的認(rèn)知,而企業(yè)則要應(yīng)用更多的理性手段實(shí)現(xiàn)其收益最大化目標(biāo)。(三)傳統(tǒng)監(jiān)督觀與外

26、顯會(huì)計(jì)角色沖突。從1993年以來,在不斷完善、補(bǔ)充和修訂的基礎(chǔ)上,新的會(huì)計(jì)規(guī)則陸續(xù)出臺(tái),表明政府正在不斷加大對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管力度。會(huì)計(jì)規(guī)則有如一把雙刃利劍,一方面降低了個(gè)別企業(yè)與國際會(huì)計(jì)慣例協(xié)調(diào)的信息成本,為企業(yè)參與國際國內(nèi)市場競爭創(chuàng)造了條件;另一方面,又起到協(xié)調(diào)和規(guī)范市場秩序的作用,其鋒芒指向企業(yè)的違規(guī)行為,防范由于信息失真導(dǎo)致的市場失靈。應(yīng)該指出,作為一項(xiàng)強(qiáng)制性的制度安排,在新會(huì)計(jì)規(guī)則的推行過程中,如果企業(yè)的市場化程度越低,現(xiàn)代企業(yè)制度的成份越少,那么,有悖于市場制度的不規(guī)范行為就越多,依據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則糾錯(cuò)的違規(guī)行為也就會(huì)越多。尤其是在制度變遷的早期階段,會(huì)計(jì)規(guī)則的懲誡作用可能會(huì)大于它的激勵(lì)作

27、用。大量事實(shí)表明,以做假帳為代表的會(huì)計(jì)信息失真,已經(jīng)超出了諸如“代理成本”抑或“不買票”行為的會(huì)計(jì)管制底限,只能訴諸于法律。那么,到底向誰去追究法律責(zé)任呢?是會(huì)計(jì)人員還是企業(yè)?這里便產(chǎn)生了一個(gè)問題,即對(duì)于我國傳統(tǒng)監(jiān)督觀的認(rèn)知。因?yàn)閭鹘y(tǒng)監(jiān)督觀不僅僅是我國會(huì)計(jì)立法的理論依據(jù)之一,而且據(jù)此認(rèn)定的會(huì)計(jì)的監(jiān)督角色對(duì)會(huì)計(jì)的生存和發(fā)展有著重大的社會(huì)影響。根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文本,我們可以從三個(gè)方面考察監(jiān)督觀形成和會(huì)計(jì)監(jiān)督責(zé)任認(rèn)定的理論依據(jù):第一,由于會(huì)計(jì)活動(dòng)“所消耗的勞動(dòng)時(shí)間和勞動(dòng)資料,都是非生產(chǎn)耗費(fèi),并不形成產(chǎn)品的價(jià)值”,所以會(huì)計(jì)職能的性質(zhì),“屬于管理職能,而不是生產(chǎn)職能”。按照“管理就是監(jiān)督”的定義,會(huì)計(jì)自然被

28、賦以監(jiān)督職能。第二,“任何單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),都是按照一定的目的和要求來進(jìn)行的。為了使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)符合規(guī)定的要求,達(dá)到預(yù)期的目的,必須進(jìn)行監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督是對(duì)各單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的一個(gè)重要方面”。第三,“由于各單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可以通過會(huì)計(jì)加以綜合反映,所以會(huì)計(jì)在反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的同時(shí),不僅有必要而且有可能對(duì)財(cái)經(jīng)政策和制度的貫徹執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督,主要是審核各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否合理合法”。所謂是否合法,指“是否違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律”。所謂是否合理,指“是否取得最大的經(jīng)濟(jì)效果”。會(huì)計(jì)監(jiān)督“不僅是為了本單位的利益,而且是為了維護(hù)國家的利益”,“當(dāng)二者發(fā)生矛盾時(shí),局部利益要服從整體利益”(趙玉珉,黃代民,1991)。

29、0;   我們之所以成段引錄上述話語,是因?yàn)檫@些文字比較完整地刻劃了會(huì)計(jì)在單位化企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,充當(dāng)財(cái)經(jīng)紀(jì)律和經(jīng)濟(jì)理性的最終裁判者的角色形象。顯然,由傳統(tǒng)監(jiān)督觀認(rèn)定的會(huì)計(jì)監(jiān)督角色,使會(huì)計(jì)獲得雙重身份:一方面就會(huì)計(jì)而言,它既要以企業(yè)下屬機(jī)構(gòu)和人員的身份,為企業(yè)提供核算服務(wù);又要以國有財(cái)產(chǎn)代理人的身份,監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。另一方面就企業(yè)而言,存在著以企業(yè)管理當(dāng)局為首的最高權(quán)力中心和以企業(yè)會(huì)計(jì)人員為主的最終裁判權(quán)力中心之間的相互牽制和監(jiān)督。由此可見,在這樣的制度安排下,雖然還不能表明“會(huì)計(jì)駕馭世界”。但是“會(huì)計(jì)駕馭企業(yè)”的實(shí)際安排己經(jīng)把這種普世幻想發(fā)揮到極致。如果是在

30、計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企業(yè)的行政管理權(quán)與國有財(cái)產(chǎn)管理權(quán)相互分離,企業(yè)沒有自主權(quán)和獨(dú)立性,在計(jì)劃目標(biāo)的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)下,會(huì)計(jì)的雙重身份應(yīng)該會(huì)起到強(qiáng)化計(jì)劃管理的作用。由于角色沖突所造成的影響,主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)的自我異化,會(huì)計(jì)發(fā)展趨于停滯以致偏離國際會(huì)計(jì)發(fā)展的主流和方向。然而在我國制度變遷過程中,傳統(tǒng)國企向“真正的企業(yè)”轉(zhuǎn)變,必然要向會(huì)計(jì)追回本來就屬于企業(yè)自己的最終裁判權(quán),原先精心構(gòu)筑的企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督防線也必然成為企業(yè)市場化浪潮的突破口。在某種意義上說,由傳統(tǒng)監(jiān)督觀認(rèn)定的會(huì)計(jì)雙重身份一直延續(xù)到20世紀(jì)末,給我國的會(huì)計(jì)改革造成的后果是:一方面,僅僅依靠會(huì)計(jì)人員的政策水平來最后把關(guān)的會(huì)計(jì)監(jiān)督防線已然崩潰,但是人們依然對(duì)

31、早已名存實(shí)亡的會(huì)計(jì)最終監(jiān)督權(quán)寄以期望,在過高估計(jì)會(huì)計(jì)監(jiān)督作用的同時(shí),忽略和弱化了通過會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)企業(yè)行為的會(huì)計(jì)管制,從而留下了企業(yè)非法會(huì)計(jì)操縱的缺口;另一方面,雙重身份在給會(huì)計(jì)人員帶來權(quán)力榮耀的同時(shí)就意味著要承擔(dān)企業(yè)會(huì)計(jì)違法行為的連帶責(zé)任,“會(huì)計(jì)駕馭企業(yè)”的結(jié)果是使會(huì)計(jì)人員無法解脫其法律責(zé)任,最終損害了企業(yè)會(huì)計(jì)的社會(huì)形象。直到目前為止我們還沒有找到認(rèn)定會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)的可靠依據(jù)。在制度變遷中,傳統(tǒng)監(jiān)督觀之所以仍然作為會(huì)計(jì)的主流思想,只能用傳統(tǒng)和習(xí)慣的延續(xù)加以解釋。需要指出,我國1985年和1993年制訂和修改的會(huì)計(jì)法基本上承襲了傳統(tǒng)監(jiān)督觀,規(guī)定會(huì)計(jì)人員對(duì)本單位實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的責(zé)任,對(duì)本單位的會(huì)計(jì)違法行為

32、負(fù)有責(zé)任。然而1999年修訂的會(huì)計(jì)法對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的權(quán)、責(zé)作了較大的改變,規(guī)定對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)違法行為承擔(dān)最終責(zé)任的是單位負(fù)責(zé)人。會(huì)計(jì)人員雖然也對(duì)此承擔(dān)責(zé)任,但已退居第二位。同時(shí),會(huì)計(jì)人員也不再承擔(dān)監(jiān)督會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的責(zé)任,其解脫途徑以自由檢舉制度代替強(qiáng)制報(bào)告制度”(吳聯(lián)生,2001)。1999年政府對(duì)會(huì)計(jì)法的再次修訂,成為我國會(huì)計(jì)角色演變的一個(gè)重要轉(zhuǎn)折點(diǎn),表明政府已經(jīng)放棄了對(duì)傳統(tǒng)監(jiān)督觀的路徑依賴,轉(zhuǎn)向在現(xiàn)代企業(yè)制度框架內(nèi)按充分披露原則的要求,對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量實(shí)施社會(huì)化監(jiān)管。同時(shí)。對(duì)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督責(zé)任在法律上的解脫并非意味著在道德責(zé)任上的解脫,在倫理學(xué)意義上,可以看作是由制度安排的監(jiān)督責(zé)任轉(zhuǎn)義為職業(yè)化的道德

33、責(zé)任。只有嚴(yán)格遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則,才可能重建會(huì)計(jì)的社會(huì)形象。    三、會(huì)計(jì)的角色演變和面臨的挑戰(zhàn)會(huì)計(jì)的角色演變是企業(yè)制度變遷的結(jié)果,企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系決定著會(huì)計(jì)角色的作用內(nèi)涵。在我國制度變遷中,既存在著以單一國有產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的公有制企業(yè)組織,又存在著以多元化的排他性產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)組織。因此,在企業(yè)的市場化進(jìn)程中,還存在著與新會(huì)計(jì)規(guī)則的制度摩擦,會(huì)計(jì)角色的作用發(fā)揮也受到各種影響和制約。然而,在市場經(jīng)濟(jì)中,減少信息的非對(duì)稱性和決策中的不確定性是會(huì)計(jì)的基本問題,市場對(duì)會(huì)計(jì)信息不斷提高的質(zhì)量要求,有力地推動(dòng)著企業(yè)會(huì)計(jì)向信息生產(chǎn)者的角色演變。(一)國有企業(yè)中的會(huì)計(jì)角

34、色扭曲。長期以來,在我國制度文本中把國有企業(yè)分為“獨(dú)立核算企業(yè)”和“非獨(dú)立核算企業(yè)”兩種類型。按照最早的規(guī)定,獨(dú)立核算企業(yè)應(yīng)同時(shí)具備三個(gè)條件:第一,行政上有獨(dú)立的組織形式:第二,獨(dú)立核算盈虧,編制獨(dú)立的資金平衡表;第三,有權(quán)與其他單位簽訂合同,并在銀行設(shè)有獨(dú)立戶頭(國家統(tǒng)計(jì)局,1982)。在2000年的文本中,將獨(dú)立核算企業(yè)改稱為獨(dú)立核算法人企業(yè),仍應(yīng)同時(shí)具備三個(gè)條件:第一,依法成立,有自己的名稱、組織機(jī)構(gòu)和場所,能夠承擔(dān)民事責(zé)任;第二,獨(dú)立擁有和使用資產(chǎn),承擔(dān)負(fù)債,有權(quán)與其他單位簽訂合同;第三,獨(dú)立核算盈虧,并能夠編制資產(chǎn)負(fù)債表(國家統(tǒng)計(jì)局,2000)。改革開放20余年來,國有企業(yè)除了獲得和

35、落實(shí)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)之外,其獨(dú)立核算企業(yè)的內(nèi)涵沒有本質(zhì)的變化,只要一個(gè)企業(yè)能夠獨(dú)立核算盈虧,提交規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)告,就達(dá)到獨(dú)立法人的基本條件。這就意味著對(duì)獨(dú)立核算企業(yè)的要求僅僅滿足于會(huì)計(jì)帳面利潤的核算,并不追究利潤核算是否體現(xiàn)了企業(yè)理性目標(biāo)的公度化要求,是否具有經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的利潤內(nèi)涵。按照我國會(huì)計(jì)改革的內(nèi)涵要求,新會(huì)計(jì)規(guī)則已經(jīng)為企業(yè)建立競爭性的、以盈利為目的的利潤機(jī)制提供了外部條件,但是會(huì)計(jì)改革的效應(yīng)更多地表現(xiàn)在帳務(wù)操作方面,即結(jié)束舊帳,建立新帳,用資產(chǎn)負(fù)債表取代資金平衡表。在國有企業(yè)演變中形成的內(nèi)部規(guī)則與會(huì)計(jì)體系演變中提供的外部規(guī)則之間,缺乏協(xié)調(diào)與互動(dòng)。會(huì)計(jì)萬能主義試圖用與國際接軌的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來拯救國有

36、企業(yè),然而會(huì)計(jì)目標(biāo)模式的變革并沒有促成國有企業(yè)目標(biāo)模式的根本轉(zhuǎn)變。薩繆爾森把會(huì)計(jì)作為資本主義企業(yè)文明的組成部份,他認(rèn)為,如果不懂會(huì)計(jì)學(xué),不可能對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)有深刻的理解(薩繆爾森,1981)。那么對(duì)我們而言,如果讀懂了會(huì)計(jì)學(xué),能否對(duì)國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)有深刻的理解?對(duì)國有企業(yè)的分析,主要有“兩權(quán)分離”、“委托?代理”、“法定產(chǎn)權(quán)與事實(shí)產(chǎn)權(quán)不一致”、“產(chǎn)業(yè)定位與產(chǎn)權(quán)特性相對(duì)稱”等分析框架。周其仁在對(duì)公有制企業(yè)性質(zhì)的研究中指出,公有制企業(yè)并不追逐利潤,但是很少有人注意到公有制企業(yè)根本沒有辦法追逐經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上、而不是財(cái)務(wù)核算意義上的利潤。因?yàn)橄藗€(gè)人對(duì)于生產(chǎn)性資源的產(chǎn)權(quán)特別是選擇市場合約的權(quán)利,嚴(yán)格說來市

37、場價(jià)格、生產(chǎn)成本、交易成本等等概念都無法存在,利潤概念也因此無法存在。他認(rèn)為,公有制企業(yè)的管理體制從建立之日起就不斷嘗試并變換各種方向的“自我完善”,在種種看來毫無穩(wěn)定性和一致性的尋找替代性制度安排的過程中,公有制企業(yè)逐步收斂于通過建立生產(chǎn)(管理)國家租金的努力與分享國家租金之間的正的關(guān)系來激勵(lì)人力資源的供給。用國家租金替代市場體制下的利潤,用國家租金最大化目標(biāo)替代利潤最大化目標(biāo)(周其仁,2000)。雖然利潤體制遠(yuǎn)比國家租金體制具有競爭優(yōu)勢(shì),但由于法定產(chǎn)權(quán)與事實(shí)產(chǎn)權(quán)不一致,公有制企業(yè)成為非市場合約性的組織。按奧斯卡?蘭格的觀點(diǎn),以利潤最大化為目標(biāo)的理性活動(dòng)是歷史發(fā)展的產(chǎn)物,是經(jīng)濟(jì)關(guān)系發(fā)展中某一

38、歷史階段的一個(gè)特點(diǎn),不是人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)普遍性質(zhì)(蘭格,1987)。既然利潤體制并非是企業(yè)組織的惟一選擇,在國家租金體制替代了利潤體制的條件下,以利潤體制為核心的會(huì)計(jì)制度被“嵌入”還處在演變階段的國有企業(yè)組織中,會(huì)計(jì)角色的作用因水土不服將受到扭曲,表現(xiàn)為兩個(gè)方面的局限性:一方面,由于國家租金和利潤在實(shí)現(xiàn)的手段和目標(biāo)上的差異,利潤的實(shí)際形成過程和與此相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)、法律關(guān)系都會(huì)偏離會(huì)計(jì)制度本來的內(nèi)涵要求,使會(huì)計(jì)的利潤計(jì)量作用受到抑制;另一方面,由于對(duì)企業(yè)理性活動(dòng)的手段和目標(biāo)缺乏完全的公度化計(jì)量,因而也就降低了企業(yè)向外界傳遞的會(huì)計(jì)信息的透明度和決策有用性,使會(huì)計(jì)的信息作用受到局限。 &#

39、160;  在制度變遷中,國有企業(yè)面臨兩種選擇:在國民經(jīng)濟(jì)的競爭性領(lǐng)域,國企的命運(yùn)就是或者在市場競爭中被淘汰,或者加速市場化改革;在國民經(jīng)濟(jì)的非競爭性領(lǐng)域,國企應(yīng)該定位于、由政府直接控制經(jīng)營的公營企業(yè)的角色。但是,對(duì)于目前還處于演變中的傳統(tǒng)意義上的國有企業(yè)整體而言,利用市場規(guī)則對(duì)其進(jìn)行監(jiān)管,事實(shí)上是非常困難的,在這個(gè)特定的歷史階段,與國際慣例接軌的會(huì)計(jì)制度在國有企業(yè)中的作用必然受到很大的制約。(二)微觀二元結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)角色的挑戰(zhàn)。我國1992年頒發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,是我國會(huì)計(jì)體系從傳統(tǒng)計(jì)劃模式轉(zhuǎn)向現(xiàn)代市場模式的一個(gè)里程碑式的重大變遷。如果說與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌只是我國會(huì)計(jì)改革的路

40、徑和手段,那么會(huì)計(jì)改革的首要目的便是重新確立會(huì)計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)中的服務(wù)對(duì)象和角色作用,通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,充分發(fā)揮會(huì)計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)中的信息作用。首先,服務(wù)對(duì)象的變換決定了會(huì)計(jì)角色的變遷。會(huì)計(jì)從為管理者服務(wù)轉(zhuǎn)向?yàn)橥顿Y者服務(wù),從為政府部門服務(wù)轉(zhuǎn)向?yàn)槿鐣?huì)服務(wù);從而決定了會(huì)計(jì)作為國有資產(chǎn)代理人的核算者和監(jiān)督者轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)信息的提供者。其次,企業(yè)會(huì)計(jì)信息由政府獨(dú)享轉(zhuǎn)向社會(huì)共享,企業(yè)作為會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者,有權(quán)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。最后,國家由企業(yè)的管理者轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的投資人,政府部門對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的管理也由直接的行政控制,轉(zhuǎn)變?yōu)橥高^會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂權(quán)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息實(shí)施間接的市場監(jiān)管。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施有一套

41、嚴(yán)密的管制程序,包括政府、企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)各方達(dá)成會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的合約安排;會(huì)計(jì)規(guī)則的制定、修訂和完善;按照會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行的會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和報(bào)告。從邏輯上講,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布和執(zhí)行為會(huì)計(jì)人員按照程序理性原則完成會(huì)計(jì)信息的計(jì)量、記錄和報(bào)告提供了一條明晰的履職路徑,只要會(huì)計(jì)行為程序無差錯(cuò)和無偏見,就可以視為提供了可驗(yàn)證的、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息,企業(yè)會(huì)計(jì)也就在市場經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)上成功地扮演了自己的信息角色。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在安排了企業(yè)會(huì)計(jì)的角色路徑的同時(shí),自然排除了外部附加的各種非規(guī)范的職能、非標(biāo)準(zhǔn)的乃至錯(cuò)誤的程序,起到維護(hù)會(huì)計(jì)人員合法權(quán)益的作用。但是,實(shí)際情況并非如此,正如我們?cè)谇懊嫠赋龅哪菢?在正式的會(huì)計(jì)制度

42、安排之外,還存在著各種各樣非正式的制度安排,存在著與會(huì)計(jì)信息角色相悖的其他角色認(rèn)定,存在著對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)作用的非規(guī)范的認(rèn)識(shí)?？偠灾?由于對(duì)會(huì)計(jì)作用在認(rèn)知上的差異,在正式的制度安排與非正式的制度安排之間,必然存在著沖突與摩擦,并由此影響著會(huì)計(jì)角色的演變。進(jìn)一步分析,對(duì)會(huì)計(jì)角色的不同認(rèn)知,根源于我國現(xiàn)存的微觀二元企業(yè)體制。在市場制度框架下,根據(jù)有無市場契約可以將企業(yè)劃分為兩種類型:即以自由選擇的市場合約為基礎(chǔ)的體制內(nèi)企業(yè)(以民營企業(yè)為代表)和以非市場合約為基礎(chǔ)的體制外企業(yè)(以國有企業(yè)為代表)。對(duì)體制內(nèi)企業(yè)來說,企業(yè)利潤是市場合約產(chǎn)生的“組織盈利”,以盈利為目的決定了這類企業(yè)在市場競爭中必然產(chǎn)生擴(kuò)大經(jīng)

43、營規(guī)模和所有權(quán)規(guī)模的迫切要求,在利潤激勵(lì)機(jī)制的作用下,企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和提供具有較強(qiáng)的契約性動(dòng)力和市場動(dòng)力,往往是比較“自覺”的信息生產(chǎn)者,能夠認(rèn)同會(huì)計(jì)的信息角色。如果出現(xiàn)會(huì)計(jì)違法行為,一旦被查處,企業(yè)經(jīng)營者的信用和利益要受到直接影響。對(duì)于體制外企業(yè)而言,由于排除了自由選擇的市場契約關(guān)系和利潤激勵(lì)機(jī)制,企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和提供缺乏契約性動(dòng)力和市場動(dòng)力。以國有企業(yè)為例,一方面,國有企業(yè)既不存在經(jīng)營規(guī)模的困難,也不存在籌資的障礙,它是政府的企業(yè),是全民的企業(yè),它的籌資范圍對(duì)內(nèi)是全國性的,對(duì)外是由整個(gè)政府作為擔(dān)保的,任何私人公司也無法與之相抗衡(楊燦明,2001)。另一方面,國有資產(chǎn)在法律上的所有權(quán)和事實(shí)上的所有權(quán)相脫節(jié),從而導(dǎo)致國有資產(chǎn)的受益權(quán)與成本責(zé)任相脫節(jié),造成國有資產(chǎn)的經(jīng)營者不是其法律上的所有者,而是事實(shí)上的攫取者(周其仁,2001)?；谶@兩個(gè)方面的原因,國有企業(yè)缺乏生產(chǎn)和提供可靠的和透明的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在要求,往列的沖突和摩擦,只能通過在整體制度內(nèi)正式制度和非正式制度之間的復(fù)雜的嵌入互動(dòng)關(guān)系加以調(diào)整。從會(huì)計(jì)信息角色的確立直到獲得全社會(huì)的普遍認(rèn)同,還要經(jīng)歷一段曲折的路程。(三)會(huì)計(jì)理論革命對(duì)會(huì)計(jì)角色的挑戰(zhàn)。