外商投資企業(yè)投資收益稅法適用之困惑芻議——兼談稅法獨立界定納

1、    外商投資企業(yè)投資收益稅法適用之困惑芻議兼談稅法獨立界定納    外商投資性公司作為控股公司在中國的出現(xiàn)是近年來頗引人注目又引起爭議的現(xiàn)象，其在公司法以及稅法上的地位都很微妙。1實踐中，有的投資公司是由原外國公司辦事處轉(zhuǎn)化而成，或者新設(shè)成立，其職能相對單純，可以說是比較純粹意義上的投資公司或控股公司。有的投資公司是由屬于同一個（或同一些）投資者的外商投資企業(yè)群中的骨干企業(yè)轉(zhuǎn)化而來，它既有投資管理的職能，又有其自身的實體經(jīng)營業(yè)務(wù)。而有的投資公司則由屬于同一個（或同一些）投資者的外商投資企業(yè)群共同出資組成，控股與

2、被控股的位置完全顛倒。2這些投資公司主要的收入形式都是投資收益，但是稅法上的地位是否一致？1995年初，財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知（以下簡稱投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知）區(qū)分了專門從事投資業(yè)務(wù)的外商投資公司與外商投資企業(yè)兼營投資投資業(yè)務(wù)兩種形式，分別實行不同的稅收政策。這項法規(guī)對現(xiàn)行外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法（以下簡稱所得稅法）以及配套法規(guī)作了較大變更，也產(chǎn)生很多適用上的困惑： 1、缺乏對“專門從事投資業(yè)務(wù)的外商投資公司”與“外商投資企業(yè)兼營投資業(yè)務(wù)”的明確界定，企業(yè)難以確定自身在稅法上的地位。例如， 由屬于同一（或同一些）投資者的外商投資企業(yè)群中的骨

3、干企業(yè)轉(zhuǎn)化而來投資公司，它以投資管理的職能為主，同時本身還有一定的或少量的實體經(jīng)營業(yè)務(wù)，它應(yīng)屬于哪一類？又如，從原外國公司辦事處轉(zhuǎn)化而來的控股公司除了服務(wù)于被投資的子公司以外，還有一些咨詢業(yè)務(wù)，它們又屬于哪一類？ 2、中外合資的投資公司其投資收益的稅法適用不明確。外商獨資投資公司與中外合資投資公司是企業(yè)組織法上的分類。而投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知的基本分類中沒有中外合資投資公司，這是否意味著中外合資投資公司也必須區(qū)分“專門從事投資業(yè)務(wù)的外商投資公司”和“兼營投資業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)”？ 3、外商投資性公司作為專門從事投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其投資收益屬于主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)按照非生產(chǎn)性企業(yè)繳納所得稅。究竟如

4、何確定其納稅義務(wù)？是象兼營投資業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)一樣實行“投資收益在單獨核算的基礎(chǔ)上免稅”制度，還是將投資收益與其他所得一并納稅？如果是前者，考慮到投資收益是企業(yè)的主營收入，其納稅義務(wù)將形同虛設(shè)；如果是后者，又會引起雙重征稅甚至多重征稅的問題。 凡此種種，不一一列舉。下面筆者試圖分析適用困惑產(chǎn)生的原因，并對若干法律適用問題作出學理解釋的嘗試。 二、稅法適用困惑的深層原因分析 從表面上看，上述問題都根源于公司法與稅法對投資公司的分類界定不一致。國家外經(jīng)貿(mào)部關(guān)于外商投資舉辦投資性公司的暫行規(guī)定對投資公司的基本分類是外商獨資投資公司和中外合資投資公司，而投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知則分類為“專門從事投

5、資業(yè)務(wù)的外商投資公司”與“外商投資企業(yè)兼營投資業(yè)務(wù)”。由于財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知時，國家外經(jīng)貿(mào)部關(guān)于外商投資舉辦投資性公司的暫行規(guī)定尚未出臺，兩個法規(guī)分類不一致在所難免。但是，筆者以為，分類的不一致只是表面現(xiàn)象，即使二者同時出臺，稅法也可能因自身的特點而有不同的分類。這里實際上再次反映了一個長期為人們忽視的問題，即稅法對其他法律的依賴性問題。這個問題在納稅主體的規(guī)定方面尤其突出。 毫無疑問，納稅主體是稅法的一個及其重要的構(gòu)成要素。每開征一種稅都需要先明確納稅主體。但是稅法中各類納稅主體，常常首先具有民法、公司法或其他法律中的主體地位和特定的主體條件。長期以來稅法就依

6、賴于這些法律對主體的界定，不太考慮稅法是否需要根據(jù)自身的特殊要求而對這些主體作出新的界定或設(shè)定一些其他的條件。如新稅制實施前的國有企業(yè)所得稅法、集體企業(yè)所得稅法、私營企業(yè)所得稅法等與相應(yīng)的企業(yè)組織法之間的關(guān)系。實際上，如果考慮到經(jīng)濟生活的復雜性以及稅收的多種功能，稅法完全可能而且也應(yīng)該對其他法律中已有的主體再進行特殊分類或界定，以有效發(fā)揮稅收的各種功能。為了實現(xiàn)這一目的，稅法就必須對自己的特殊分類進行清晰的界定，明確這種分類下各種納稅主體的構(gòu)成條件，以便劃清各自規(guī)定的適用范圍，避免因與其他法律的概念混同而造成適用困難。 舉例來說，民商法上進行活動、承擔責任的主體通常要求是一個自然人或一個法人，

7、法人內(nèi)部的分支機構(gòu)只能以法人的名義、在法人授權(quán)的范圍內(nèi)活動，最終由法人承擔責任。但是，稅法上通常將法人內(nèi)部的分支機構(gòu)作為獨立納稅主體來看待。比如，增值稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅的納稅人都不僅限于獨立核算的法人，而包括從事業(yè)務(wù)的分支機構(gòu)。增值稅甚至將分支機構(gòu)之間的貨物轉(zhuǎn)移視為銷售，雙方分支機構(gòu)都是納稅人。稅法上對納稅主體的這種處理與民商法對法律主體的傳統(tǒng)理解是完全不同的。通常來說，每一部稅法或稅收條例頒布時都會對“納稅人”進行界定，但是這種界定往往是非常粗線條的。結(jié)果，人們在執(zhí)行稅法時往往按照其他法律（主要是公司法等企業(yè)法律制度）中的解釋（它們通常比較具體一些）來理解稅法中的主體的含義，從而造成適用上的

8、困惑、混亂甚至錯誤。更為嚴重的是，如果稅法與其他法律的規(guī)定有沖突，法律的權(quán)威性本身就會大打折扣。 具體到本文的論題上， 可以設(shè)想， 如果財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知時，對諸如 “投資性公司”， “專門從事投資業(yè)務(wù)的投資性公司”， “兼營投資業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)”等稅法上的特定分類進行了明確的主體資格界定，或者在國家外經(jīng)貿(mào)部的關(guān)于外商投資舉辦投資性公司的暫行規(guī)定出臺后，與有關(guān)部委協(xié)商，就稅法法規(guī)的具體適用問題作出明確解釋，前面列舉的各種適用上的困惑都可以避免。筆者以為，從稅收立法的現(xiàn)狀來看，強調(diào)稅法獨立界定納稅主體的重大意義，使之成為稅務(wù)界、特別是稅收立法人士的觀念和共識，是

9、一項迫在眉睫的工作。 三、兼營投資業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)的稅法適用 目前，對兼營投資業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)而言，其投資收益的所得稅除需要適用投資業(yè)務(wù)稅收問題的通知外，還有兩個法規(guī)無法回避：（1）、按照 1992年所得稅法，外商投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額包括投資利潤、股息、利息以及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益等其他所得，統(tǒng)一適用30的所得稅率；（2）、按照國家稅務(wù)總局1993年關(guān)于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問題的通知（以下簡稱股票轉(zhuǎn)讓收益稅收問題的通知），外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓B股和H股所取得的投資收益合并計入企業(yè)的當期應(yīng)納稅所得額。上述三項法規(guī)的內(nèi)容有交叉，但是有關(guān)部門至今沒有明確三者之間的關(guān)系。一般認為，股票轉(zhuǎn)讓收益稅收問題的通知與所得稅法的規(guī)定是一致的，它僅僅是對所得稅法的補充，明確我國稅務(wù)機關(guān)對于B股、H股這類境內(nèi)上市或境外上市外資股的收益的征稅管轄權(quán)。因此主要的問題集中在投資業(yè)務(wù)稅收問題的通知與所得稅法法規(guī)之間的關(guān)系上。如果一個外商投資企業(yè)投資于B 股或H股，取得一筆股息收入