我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇及影響

1、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇及影響隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，企業(yè)合并已經(jīng)成為一種趨勢(shì)。合并交易及合并后企業(yè)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理直接影響到合并的終極目標(biāo)。不同會(huì)計(jì)處理方法的選擇會(huì)影響到各方的經(jīng)濟(jì)利益及最終目的，因此合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇就顯得尤為重要，本文主要討論了我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法選擇中存在的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)建議。一、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇及影響由于會(huì)計(jì)處理方法不同，必定對(duì)會(huì)計(jì)后果產(chǎn)生不同的影響，這種影響主要體現(xiàn)在：（一）對(duì)合并當(dāng)年的利潤(rùn)產(chǎn)生不同的影響。在權(quán)益法下，首先，重估后資產(chǎn)的公允價(jià)值通常高于賬面價(jià)值，這些增值的資產(chǎn)確認(rèn)后將在以后年度轉(zhuǎn)化為成本或費(fèi)用，從而導(dǎo)致權(quán)益法下的

2、成本費(fèi)用較購(gòu)買法下的成本費(fèi)用要多；其次，購(gòu)買法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)僅僅包括購(gòu)買日后被合并企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。而在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)包括被合并企業(yè)整個(gè)年度的利潤(rùn)，而不管具體的合并日是哪一天權(quán)益結(jié)合法較購(gòu)買法在增加利潤(rùn)上有立竿見(jiàn)影的效果。（二）對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響。權(quán)益結(jié)合法下，合并資產(chǎn)負(fù)債實(shí)際上是投資企業(yè)與被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值總和。而在購(gòu)買法下，被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債仍按其賬面價(jià)值反映。由于被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值往往高于其賬面價(jià)值，故權(quán)益結(jié)合法下合并后的資產(chǎn)通常高于購(gòu)買法。在購(gòu)買法下，合并后的股東權(quán)益即為投資企業(yè)的所有者權(quán)益。而在權(quán)益法下，合并企業(yè)在記錄合并業(yè)務(wù)時(shí)，并不按

3、被并企業(yè)的所有者權(quán)益項(xiàng)目的賬面數(shù)記賬，而是按換出股票的面值和股票溢價(jià)發(fā)行收入記賬，被并企業(yè)的留存收益通常直接加到合并企業(yè)的留存收血。二、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用過(guò)程中存在的主要問(wèn)題我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)現(xiàn)有國(guó)情的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法做了嚴(yán)格的規(guī)定：對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，但是兩種會(huì)計(jì)處理方法在應(yīng)用中仍然存在問(wèn)題。（一）權(quán)益結(jié)合法下出現(xiàn)的利潤(rùn)操縱問(wèn)題1、企業(yè)通過(guò)合并來(lái)虛增利潤(rùn)。權(quán)益結(jié)合法下，合并利潤(rùn)表中要包括被合并方在合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，也就是說(shuō)合并的利潤(rùn)表不僅要包括合并后的利潤(rùn)，而且要包括被合并企業(yè)

4、合并前所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。這樣就給企業(yè)留下一個(gè)很大的操縱利潤(rùn)的空間。企業(yè)有可能出于美化業(yè)績(jī)或某種需要，合并經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好的企業(yè)，將其當(dāng)年利潤(rùn)納入上市公司的報(bào)表中，造成自己企業(yè)業(yè)績(jī)優(yōu)異的假象。在我國(guó)，面臨ST或退市的上市公司，擺脫困境的常見(jiàn)手法就是資產(chǎn)重組，包括資產(chǎn)置換或收購(gòu)兼并，通過(guò)采用權(quán)益結(jié)合法，其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)可能會(huì)迅速改觀，甚至脫胎換骨，一夜之間起死回生?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)這種利潤(rùn)操縱行為規(guī)定具體防范措施，準(zhǔn)則只是要求在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，對(duì)于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)在利潤(rùn)表中單列一項(xiàng)反映，以幫助有關(guān)使用者在運(yùn)用該信息時(shí)，以扣除該部分合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)后的當(dāng)期凈損益情況，對(duì)企業(yè)盈利情況進(jìn)行分項(xiàng)分

5、析。但是，這樣的規(guī)定并不完善，普通的投資者往往不清楚權(quán)益結(jié)合法所帶來(lái)的對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響，對(duì)合并企業(yè)較高的利潤(rùn)缺乏鑒別力，而利潤(rùn)虛高的上市公司往往能順利融資，圈到投資者大量的錢。2、企業(yè)通過(guò)出售增值資產(chǎn)來(lái)操縱利潤(rùn)。采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，由于不必對(duì)合并另一方的凈資產(chǎn)和相關(guān)資產(chǎn)以及負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)價(jià)，合并后企業(yè)可以通過(guò)出售另一方已經(jīng)增值但卻并未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)，就可以瞬間實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)收益或非經(jīng)營(yíng)收益。（二）購(gòu)買法下出現(xiàn)的利潤(rùn)操縱問(wèn)題。在購(gòu)買法下，利潤(rùn)操縱的主要途徑主要有：隨意決定合并成本；任意改變被合并企業(yè)各項(xiàng)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，調(diào)整合并后的資產(chǎn)攤銷額；任意計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備；人為增減與合并有關(guān)的間接費(fèi)用或

6、改變合并日期，直接影響合并企業(yè)合并年度的賬面收益。從以上所列的情況可以看出，前三個(gè)問(wèn)題和公允價(jià)值相關(guān)，后兩個(gè)問(wèn)題和商譽(yù)相關(guān)，所以購(gòu)買法下操縱利潤(rùn)的途徑主要是公允價(jià)值和商譽(yù)。1、難以確定公允價(jià)值。公允價(jià)值作為來(lái)自于公平市場(chǎng)確認(rèn)的價(jià)值，是一種具有明顯觀察性和決策相關(guān)性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，按美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB的說(shuō)法，是自愿的雙方在非清算的交易中進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或清償）的價(jià)格。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的定義與此大同小異，即指熟悉情況并自愿的雙方在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)量與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類同。目前，不論在中國(guó)還是在外國(guó)，“公允價(jià)

7、值”都難達(dá)公允，并很有可能成為利潤(rùn)操縱的工具。因企業(yè)合并不同于一般商品銷售，通常同質(zhì)同量的商品價(jià)格大致相同，市場(chǎng)價(jià)格較易得到，而企業(yè)合并價(jià)格考慮因素很復(fù)雜，具有極強(qiáng)的個(gè)性，也難找到兩家“同質(zhì)同量”的企業(yè)，很難達(dá)成一致認(rèn)可的市場(chǎng)價(jià)格。這使得購(gòu)買法的公允價(jià)值計(jì)量成為會(huì)計(jì)界的一大挑戰(zhàn)。因此，企業(yè)往往利用重估支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)的價(jià)值這一時(shí)機(jī)，購(gòu)買企業(yè)可將公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益，提升利潤(rùn)。另外，通過(guò)利用公允價(jià)值，購(gòu)買企業(yè)可以大幅壓低購(gòu)入資產(chǎn)的重估價(jià)值，如低估被購(gòu)買方的資產(chǎn)，高估其負(fù)債，這樣就可以在合并時(shí)挖下一個(gè)巨大的“蓄水池”，為合并后通過(guò)處置這些資產(chǎn)和負(fù)債獲取利潤(rùn)，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

8、2、合并商譽(yù)的確定和減值測(cè)試存在問(wèn)題。購(gòu)買法下購(gòu)買價(jià)格與所占被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額為合并商譽(yù)，而換股合并下購(gòu)并企業(yè)換出股票的價(jià)值難以確定，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值也不確定，因此合并商譽(yù)的數(shù)額未必準(zhǔn)確。而從企業(yè)購(gòu)并的動(dòng)因來(lái)看，購(gòu)并企業(yè)愿意支付超過(guò)被并企業(yè)公允價(jià)值的差額，并購(gòu)方企業(yè)有可能為了其他目的而支付這一差額，如多元化經(jīng)營(yíng)等。即使合并商譽(yù)可以確定，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，而商譽(yù)價(jià)值的波動(dòng)性很大，難以反映商譽(yù)的真實(shí)情況，企業(yè)也可能通過(guò)調(diào)整商譽(yù)價(jià)值來(lái)操縱利潤(rùn)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將負(fù)商譽(yù)作為收益立即進(jìn)行確認(rèn)的規(guī)定仍然存在缺點(diǎn)：將負(fù)商譽(yù)直接計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)使當(dāng)期收入過(guò)大，可能

9、會(huì)使企業(yè)滋生“粉飾”合并交易的動(dòng)機(jī)以達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的。由于不論是企業(yè)的會(huì)計(jì)師還是獨(dú)立審計(jì)師或監(jiān)管層，都無(wú)法準(zhǔn)確測(cè)試資產(chǎn)的價(jià)值，商譽(yù)減值測(cè)試很可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。三、解決我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法存在問(wèn)題的建議對(duì)于權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法這兩種會(huì)計(jì)處理方法在應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題，我們應(yīng)該采取措施積極解決：（一）解決權(quán)益結(jié)合法下利潤(rùn)操縱問(wèn)題的建議。（1）補(bǔ)充信息披露相關(guān)規(guī)定。僅僅是披露處置或準(zhǔn)備處置的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和處置價(jià)格等是不夠的，建議主并企業(yè)要披露已處置的資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)現(xiàn)有企業(yè)利潤(rùn)的影響，以及在剔除此影響數(shù)后計(jì)算的企業(yè)利潤(rùn)、凈資產(chǎn)收益率和每股收益的財(cái)務(wù)指標(biāo)，同時(shí)要披露準(zhǔn)備處置的資產(chǎn)、負(fù)債在未

10、來(lái)對(duì)企業(yè)損益的影響。（2）完善配套準(zhǔn)則的可操作性。在一度回避公允價(jià)值的運(yùn)用后，現(xiàn)行準(zhǔn)則的出臺(tái)，顯示出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的決心，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)進(jìn)一步完善我國(guó)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，特別是對(duì)計(jì)量屬性方面進(jìn)行規(guī)范，既可加快我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建設(shè)步伐，又可達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在一致與前后一貫。（二）解決購(gòu)買法下利潤(rùn)操縱問(wèn)題的建議1、謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。但在我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中應(yīng)該謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值。因?yàn)槲覈?guó)還處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，目前的資本市場(chǎng)與相關(guān)的證券法規(guī)、資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)并不完善，法律制度不夠健全，缺乏充分和公開(kāi)的市場(chǎng)

11、競(jìng)爭(zhēng)，公允價(jià)值往往會(huì)成為上市公司管理層蓄意造假、操縱利潤(rùn)的工具，上市公司管理層往往會(huì)從自身利益出發(fā)，選擇適合自身利益的公允價(jià)值，而商譽(yù)同公允價(jià)值往往存在很大的關(guān)系，公允價(jià)值和商譽(yù)往往成為公司操縱利潤(rùn)的兩大利器。所以在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)一定要謹(jǐn)慎，否則就達(dá)不到“公允”?？赏ㄟ^(guò)建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)管理層的約束，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)；應(yīng)規(guī)定公允價(jià)值的取得方法，增加準(zhǔn)則的可操作性；建立監(jiān)管部門定期檢查制度，擴(kuò)大稽查人員的隊(duì)伍，充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、國(guó)家審計(jì)部門的作用，對(duì)濫用公允價(jià)值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管，不斷完善會(huì)計(jì)法、刑法等與公允價(jià)值相關(guān)的法律，給違法

12、者以行政處罰、民事處罰和刑事處罰，來(lái)震懾他們利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的心理。同時(shí)，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律，制定更加嚴(yán)格的規(guī)范準(zhǔn)則的監(jiān)督體系，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)、健康發(fā)展，為公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境。2、提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)，規(guī)范商譽(yù)減值測(cè)試。首先，應(yīng)當(dāng)大幅提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否存在減值跡象及其可收回金額的確定，需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。同時(shí)，深化會(huì)計(jì)教學(xué)改革，培養(yǎng)國(guó)際會(huì)計(jì)人才，提高我國(guó)會(huì)計(jì)人員處理國(guó)際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的水平，真正實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌；其次，發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部信息進(jìn)行減值測(cè)試的，可見(jiàn)發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)是實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。而我國(guó)的信息和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善，資產(chǎn)減值程度難以確定，從而使商譽(yù)的減值準(zhǔn)備計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步健全和發(fā)展我國(guó)的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、證券市場(chǎng)、金融市場(chǎng)，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，使商譽(yù)的資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也能增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真