涉外人員個人所得稅政策解析

1、涉外人員個人所得稅政策解析本文所稱涉外人員是指取得跨境收入且該收入需要在我國繳納個人所得稅的人員。 涉外人員 個人所得稅是個人所得稅政策的重點(diǎn)和難點(diǎn)，本文依據(jù)現(xiàn)行稅制解析涉外人員個人所得稅， 并重點(diǎn)闡述工資薪金所得項(xiàng)目的稅務(wù)處理，供大家在實(shí)務(wù)工作中參考。一、涉外個人各項(xiàng)所得納稅義務(wù)依據(jù)中華人民共和國個人所得稅法 （以下簡稱個人所得稅法 ）第一條及中華人民共 和國個人所得稅法實(shí)施條例 （以下簡稱實(shí)施條例 ）第六條規(guī)定，涉外人員個人所得稅納 稅義務(wù)如下：1.居民納稅人在中國境內(nèi)有住所， 或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人， 來源于中國境內(nèi)和境外的所得， 需依法繳納個人所得稅。其中，居住一年以上五年

2、以下的個人，其來源于中國境外的所得， 經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國境內(nèi)單位或個人支付的部分繳納個人所得稅;居住超過五年的個人，從第六年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅。財稅199598 號文件規(guī)定： “個人在中國境內(nèi)居住滿 5年，是指個人在中國境內(nèi)連續(xù)居住滿5 年，即在連續(xù) 5 年中的每一納稅年度內(nèi)均居住滿 1 年。個人在中國境內(nèi)居住滿 5年后，從第六年起的以后各年度中， 凡在境內(nèi)居住滿 1 年的，應(yīng)當(dāng) 就其來源于境內(nèi)、境外的所得申報納稅;如該個人在第六年起以后的某一納稅年度內(nèi)在境內(nèi)居住不足 90 天 （執(zhí)行稅收協(xié)定或安排為 183 天，下同 ），可以按實(shí)施條例第七條的

3、規(guī)定 確定納稅義務(wù) （即在中國境內(nèi)無住所。但是在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或者累計居住不超過 90 日的個人，僅其來源于中國 境內(nèi)的所得征稅，且由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)的部分， 免予繳納個人所得稅 ），并從再次居住滿 1 年的年度起重新計算 5 年期限。2.非居民納稅人在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人， 從中國境內(nèi)取得的所 得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。國稅發(fā) 199489 號文件規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所的個人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系 而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住的個人。 所謂習(xí)慣性居住， 是判定納稅義務(wù)人是居民或非居民的一 個法律

4、意義上的標(biāo)準(zhǔn)，不是指實(shí)際居住或在某一個特定時期內(nèi)的居住地。如因?qū)W習(xí)、工作、探親、旅游等而在中國境外居住的，在其原因消除之后，必須回到中國境 內(nèi)居住的個人，則中國即為該納稅人習(xí)慣性居住地。實(shí)施條例第三條規(guī)定，“在境內(nèi)居住滿一年”，是指在一個納稅年度中(公歷1月1日至12月31日)在中國境內(nèi)居住 365日。臨時離境的(一個納稅年度中一次不超過 30日或者 多次累計不超過 90日的離境)，不扣減日數(shù)。實(shí)施條例第五條規(guī)定，下列所得，不論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)，均為來源于中國境內(nèi)的所得：(1) 因任職、受雇、履約等而在中國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得；(2) 將財產(chǎn)出租給承租人在中國境內(nèi)使用而取得的所得；(3

5、) 轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)的建筑物、土地使用權(quán)等財產(chǎn)或者在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn)取得的所得;(4) 許可各種特許權(quán)在中國境內(nèi)使用而取得的所得；(5) 從中國境內(nèi)的公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個人取得的利息、股息、紅利所得。涉外人員在境內(nèi)連續(xù)居住不滿五年納稅義務(wù)如下表所示(表一)：悄外支付愼內(nèi)支忖熾卜珈孑満旳冃非居民納和人非居民納軋人證稅證稅無和g孟軸稅文畀居電懺人征視例：某外籍人員在境內(nèi)居住滿 5年，該5年其納稅義務(wù)為“境內(nèi)外全部所得剔除境外所得由 境外支付部分”；第6年在境內(nèi)若居住滿1年，第6年納稅義務(wù)為境內(nèi)外全部所得 ；第7年在 境內(nèi)居住不滿90天，第7年納稅義務(wù)為境內(nèi)所得境內(nèi)支付部分，且5年期限自

6、未來再次居住滿1年的當(dāng)年起重新起算；若第7年在境內(nèi)居住超過 90天不滿1年，納稅義務(wù)為境內(nèi)所得， 且5年期限自未來再次居住滿1年的當(dāng)年起重新起算。二、在我國境內(nèi)無住所個人工資薪金所得的稅務(wù)處理1.關(guān)于工資、薪金所得來源地的確定依據(jù)國稅發(fā)1994148號文件規(guī)定，個人實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資薪金，不論是 由中國境內(nèi)還是境外企業(yè)或個人雇主支付的，均屬來源于中國境內(nèi)的所得；個人實(shí)際在中國境外工作期間取得的工資薪金，不論是由中國境內(nèi)還是境外企業(yè)或個人雇主支付的，均屬于來源于中國境外的所得。2關(guān)于判定納稅義務(wù)時如何計算在中國境內(nèi)居住天數(shù)問題根據(jù)國稅發(fā)200497號文件規(guī)定，對在中國境內(nèi)無住所的個

7、人，需要計算確定其在中國境內(nèi) 居住天數(shù)，以便依照稅法和協(xié)定或安排的規(guī)定判定其在華負(fù)有何種納稅義務(wù)時，均應(yīng)以該個人實(shí)際在華逗留天數(shù)計算。上述個人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，均按一天 計算其在華實(shí)際逗留天數(shù)。3關(guān)于對個人入、離境當(dāng)日如何計算在中國境內(nèi)實(shí)際工作期間的問題國稅函發(fā)1995125號文件規(guī)定，在中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)中任職（包括兼職，下同）、受雇的個人，其實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間，應(yīng)包括在中國境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、外享受的公休假日、 個人休假日以及接受培訓(xùn)的天數(shù)；其在境外營業(yè)機(jī)構(gòu)中任職并在境外履行該項(xiàng)職務(wù)或在境外營業(yè)場所中提供勞務(wù)的期間，包括該期間中的公休假日，為在中國境外的工作期間。

8、稅務(wù)機(jī) 關(guān)在核實(shí)個人申報的境外工作期間時，可要求納稅人提供派遣單位出具的其在境外營業(yè)機(jī)構(gòu)任職的證明，或者企業(yè)在境外設(shè)有營業(yè)場所的項(xiàng)目合同書及派往該營業(yè)場所工作的證明。不在中國境內(nèi)企業(yè)、 機(jī)構(gòu)中任職、受雇的個人受派來華工作，其實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間應(yīng)包括來華工作期間在中國境內(nèi)所享受的公休假日。國稅發(fā)200497號補(bǔ)充規(guī)定，對在中國境內(nèi)、境外機(jī)構(gòu)同時擔(dān)任職務(wù)或僅在境外機(jī)構(gòu)任職的 境內(nèi)無住所個人，在上述規(guī)定計算其境內(nèi)工作期間時，對其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，均按半天計算為在華實(shí)際工作天數(shù)。4應(yīng)納稅額計算（1）在我國境內(nèi)無住所外籍人員工資薪金納稅義務(wù)根據(jù)國稅發(fā)1994148號、國稅發(fā)20

9、0497號、國稅函發(fā)1995125號文件，在我國境內(nèi)無住 所的涉外人員取得工資薪金所得應(yīng)納稅額的計算公式如下（表二）：不満90日（1639）應(yīng)禪廉二澹別的外工資薪錘舸命備額窩謝31薜湮期騎虹X 豈月宜內(nèi)吏討工 資壬當(dāng)月墳內(nèi)外我討工資縛）K內(nèi)工乍丟勳子當(dāng)月天埶）U日3日）桶1簾應(yīng)號稅額=呂月慣內(nèi)外丄貴翱錘妁粗所嗥腫適用稅皐-速崩瞬數(shù)M 1豈月嵐內(nèi)丄作犬 ft+Mi月天數(shù)）竊1曲拓舎應(yīng)憫強(qiáng)蓄第月情內(nèi)撲工帶薪全（詁W所帯皆詰用悅率-逗帯商和嗎月嘖葉克忖二 寅*當(dāng)月蜃冊滾忖工資總甑乂 7用制工忙天教*當(dāng)冃天墅、】注: 上述公式中，凡應(yīng)僅就不滿一個月期間的工資薪金所得申報納稅的，均應(yīng)按全月工資薪金所得計

10、算實(shí)際應(yīng)納稅額，其計算公式如下：應(yīng)納稅額=當(dāng)月工資薪金應(yīng)納稅所得額X適用稅率-速算扣除數(shù)X當(dāng)月實(shí)際在中國天數(shù) /當(dāng)月天數(shù)如果屬于上述情況的個人取得的是日工資薪金，應(yīng)以日工資薪金乘以當(dāng)月天數(shù)換算成月工資薪金后，按上述公式計算應(yīng)納稅額。 凡是該中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)屬于采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅或沒有營業(yè)收入而不征 收企業(yè)所得稅的，在該中國境內(nèi)企業(yè)、 機(jī)構(gòu)任職、受用的個人實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間取得 的工資薪金，不論是否在該中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)會計賬簿中有記載，均應(yīng)視為該中國境內(nèi)企 業(yè)支付或由該中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的工資薪金。（2）在我國境內(nèi)無住所個人擔(dān)任境內(nèi)企業(yè)高層管理人員同時兼任董事的納稅義務(wù)根據(jù)國稅

11、發(fā)1994148號、國稅函發(fā)1995125號、國稅發(fā)200497號、國稅函2007946號 文件，在我國境內(nèi)無住所的企業(yè)高層管理人員兼任董事取得的報酬應(yīng)納稅額的計算公式如 下（表三）:居但時間不蕎尬日（1630）宜郵詢H曲月閱冊卜工娶辯金壷姻稅所得額X適弔悅車-連琴帕降擻妙化月境內(nèi)吏仃工 亦當(dāng)月憤內(nèi)樸支討工資總額X C當(dāng)月墳內(nèi)工作天甑；甘月天數(shù)】(1330 : K酬稅騎=（當(dāng)月愷內(nèi)外工資1S金應(yīng)湖丘廂麺*咕科譚-褲窟扣瞬I）xi- 冃鈕時伺工 盤寧當(dāng)冃措內(nèi)外蓋對二熒蕊血x （當(dāng)月圖江作壬數(shù)+當(dāng)月去紘1同上注： 中國境內(nèi)企業(yè)高層管理職務(wù)，是指公司正、副（總）經(jīng)理、各職能總師、總監(jiān)及其他類似公司管

12、理層的職務(wù)。 僅擔(dān)任境內(nèi)董事不擔(dān)任高層管理職務(wù)的，其董事費(fèi)收入按勞務(wù)報酬所得征稅，其境外支付薪酬需按照“境內(nèi)無住所外籍人員薪酬納稅義務(wù)（表二）”執(zhí)行。若僅擔(dān)任境內(nèi)高層管理職務(wù)，且稅收協(xié)定董事費(fèi)條款中未明確包括企業(yè)高層管理人員的，其境內(nèi)外薪亦可按照“境內(nèi)無住所外籍人員薪酬納稅義務(wù)（表二）”執(zhí)行。5關(guān)于我國境內(nèi)無住所個人擔(dān)任境內(nèi)企業(yè)董事取得董事費(fèi)收入的補(bǔ)充說明對于在境內(nèi)無住所的個人擔(dān)任境內(nèi)公司董事取得的董事費(fèi)收入應(yīng)按“勞務(wù)報酬所得”還是“工資薪金所得”征稅問題，根據(jù)公司法第二百一十六條第（一）項(xiàng)：“高級管理人員，是指 公司的經(jīng)理、副經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人，上市公司董事會秘書和公司章程規(guī)定的其他人員?！奔?/p>

13、 董事是代表公司股東行使權(quán)力，并非企業(yè)高管人員。國稅函發(fā) 1995125 號第三條規(guī)定： “企業(yè)高層管理職務(wù)，是指公司正、副(總 )經(jīng)理、各職能總師、總監(jiān)及其他類似公司管理層的職務(wù)?！庇纱丝梢?，該規(guī)定與公司法保持一致，董 事不屬于企業(yè)高層管理人員范疇。實(shí)務(wù)中應(yīng)區(qū)別情況處理：(1)在我國境內(nèi)無住所個人僅擔(dān)任董事取得的董事費(fèi)收入國稅發(fā) 201075 號第十六條規(guī)定： “第十六條將董事費(fèi)的征稅權(quán)賦予了董事所在公司為其居 民的國家， 即新加坡居民如擔(dān)任中國境內(nèi)企業(yè)的董事而取得的董事費(fèi)和其他類似的款項(xiàng)， 無 論該董事是否在中國境內(nèi)履行董事職責(zé)，中國對此項(xiàng)所得有征稅權(quán)。所謂其他類似款項(xiàng)' 包括個人

14、以公司董事會成員身份取得的實(shí)物福利。例如， 股票期權(quán)、居所或交通工具、 健康或人壽保險及俱樂部成員資格等。 在董事會成員被 授予股票期權(quán)的情況下，公司居民國有權(quán)對構(gòu)成董事費(fèi)或類似性質(zhì)報酬的股票期權(quán)利益征 稅，即使征稅時該人已經(jīng)不再是董事會的成員?！迸c之相對應(yīng)的規(guī)定是，國稅發(fā) 1994089 號文件第八條： “個人由于擔(dān)任董事職務(wù)所取得的董事費(fèi)收入，屬于勞務(wù)報酬所得性質(zhì)，按 照勞務(wù)報酬所得項(xiàng)目征收個人所得稅。”因此， 當(dāng)外籍人員僅擔(dān)任中國居民企業(yè)董事， 無論其是否在境內(nèi)履行職責(zé)， 取得的董事費(fèi)收 入均需要按勞務(wù)報酬所得繳納個人所得稅。(2)在我國境內(nèi)無住所個人擔(dān)任境內(nèi)企業(yè)高層管理職務(wù)同時擔(dān)任董事

15、取得的董事費(fèi)收入根據(jù)國稅發(fā) 200497 號文件第四條第二款規(guī)定： “在中國境內(nèi)無住所的個人擔(dān)任中國境內(nèi)企 業(yè)高層管理職務(wù)同時又擔(dān)任企業(yè)董事， 或者雖名義上不擔(dān)任董事但實(shí)際上享有董事權(quán)益或履 行董事職責(zé)的， 其從該中國境內(nèi)企業(yè)取得的報酬， 包括以董事名義取得的報酬和以高層管理 人員名義取得的報酬，均仍應(yīng)適用協(xié)定或安排中有關(guān)董事費(fèi)條款和國稅發(fā) 1994148 號第五 條的有關(guān)規(guī)定，判定納稅義務(wù)?！迸c之相對應(yīng)的規(guī)定是，國稅發(fā) 2009121 號第二條：“個 人在公司 (包括關(guān)聯(lián)公司 )任職、受雇，同時兼任董事、監(jiān)事的，應(yīng)將董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)與個人 工資收入合并， 統(tǒng)一按工資、薪金所得項(xiàng)目繳納個人所得稅

16、。 ”應(yīng)納稅額的計算公式參見表三。6. 在我國境內(nèi)無住所員工獎金的計稅辦法對于無住所的外籍人員取得的獎金收入，可適用國稅發(fā) 20059 號文件關(guān)于全年一次性獎勵 計稅方法計算個人所得稅， 即納稅人取得全年一次性獎金， 單獨(dú)作為一個月工資、 薪金所得 計算納稅，并允許將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以 12 個月，按其商數(shù)確定適用 稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月， 雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，后的余額， 按上述辦將全年一次性獎金減除 “雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額” 法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。對無住所個人取得除全年一次性獎金以外

17、的其它各種名目獎金， 如半年獎、 季度獎、加班獎、 先進(jìn)獎、 考勤獎等各種名目獎金， 如果該個人當(dāng)月在我國境內(nèi)沒有納稅義務(wù)， 或者該個人由 于出入境原因?qū)е庐?dāng)月在我國工作時間不滿一個月的， 仍按照 國家稅務(wù)總局關(guān)于在我國境 內(nèi)無住所的個人取得獎金征稅問題的通知（國稅發(fā) 1996183 號 ）計算納稅， 即“對個人取得的獎金，可單獨(dú)作為一個月的工資薪金所得計算納稅。由于對每月的工資、薪金所得計稅時已按月扣除了費(fèi)用，因此，對上述獎金不再減除費(fèi)用， 全額作為應(yīng)納稅所得額直接按適用稅率計算應(yīng)納稅款，并且不再按居住天數(shù)進(jìn)行劃分計算。 上述個人應(yīng)在取得獎金月份的次月7 日內(nèi)申報納稅?！边€需注意，國稅函 1

18、999245 號文件規(guī)定：“在中國境內(nèi)無住所的個人在擔(dān)任境外企業(yè)職務(wù) 的同時，兼任該外國企業(yè)在華機(jī)構(gòu)的職務(wù)， 但并不實(shí)際或并不經(jīng)常到華履行該在華機(jī)構(gòu)職務(wù)， 對其一次取得的數(shù)月獎金中屬于全月未在華工作的月份獎金， 依照勞務(wù)發(fā)生地原則， 可不作 為來源于中國境內(nèi)的獎金收入計算納稅;對其取得的有到華工作天數(shù)的各月份獎金，應(yīng)全額依照國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人取得獎金征稅問題的通知（國稅發(fā)1996183 號 ）規(guī)定的方法計算納稅，不再按該月份實(shí)際在華天數(shù)劃分計算應(yīng)納稅額?！贝送猓鶕?jù)國稅外函 199761 號文件規(guī)定： “對于在中國境內(nèi)無住所的個人來華工作后取得 的數(shù)月獎金中屬于到華當(dāng)月的部

19、分，只要該個人當(dāng)月在華有實(shí)際工作天數(shù)（無論長短 ），根據(jù)國稅函 1997546 號第二條的規(guī)定，可將屬于該月的獎金計入應(yīng)在中國申報繳納個人所得稅 的數(shù)月獎金， 按照國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人得獎金征稅問題的通知（國稅發(fā) 1996183 號）規(guī)定的計方法計算征收個人所得稅。但該個人在中國境內(nèi)停止工作時， 其離華當(dāng)月的實(shí)際工作天數(shù)與上述到華當(dāng)月的實(shí)際工天數(shù) 相加不足 30 日的，對其取得的數(shù)月獎金中屬于離華當(dāng)月的部分，可不再申報繳納個人所得 稅?！?. 其他稅收優(yōu)惠根據(jù)財稅字 1997144 號、財稅字 199420 號、財稅 200429 號、國稅函 2001336 號、國稅 函發(fā)

20、1997538 號、國稅函 2004808 號文件規(guī)定，對外籍個人的下列所得免征個人所得稅：（1）以實(shí)報實(shí)銷形式取得的住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼、搬遷費(fèi)、洗衣費(fèi)。（2）按合理標(biāo)準(zhǔn)取得的境內(nèi)、外出差補(bǔ)貼。（3）取得的探親費(fèi)、語言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)等，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對有效支出憑證等材料確 認(rèn)為合理的部分。其中，探親費(fèi)僅限于外籍個人在我國的受雇地與其家庭所在地（包括配偶或父母居住地 ）之間搭乘交通工具且每年不超過兩次的費(fèi)用。（4）受雇于我國境內(nèi)企業(yè)的外籍個人 （不包括香港澳門居民個人 ），因家庭等原因居住在香港、 澳門，每個工作日往返于內(nèi)地與香港、澳門等地區(qū)，由此境內(nèi)企業(yè)（包括其關(guān)聯(lián)企業(yè) ）給予在香港或澳門

21、住房、伙食、洗衣、搬遷等非現(xiàn)金形式或?qū)崍髮?shí)銷形式的補(bǔ)貼（需提供有效憑證，并經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn) ）。（5）駐華機(jī)構(gòu)、使領(lǐng)館工作人員對于僅在國際組織駐華機(jī)構(gòu)和外國政府駐華使領(lǐng)館中工作的外籍雇員，暫不征收個人所得 稅。在中國境內(nèi)， 若國際駐華機(jī)構(gòu)和外國政府駐華使領(lǐng)館中工作的外交人員、 外籍雇員在該 機(jī)構(gòu)或使領(lǐng)館之外，從事非公務(wù)活動所取得的收入，應(yīng)繳納個人所得稅。8. 在我國境內(nèi)無住所人員工資薪金所得的稅務(wù)管理（1）納稅申報外籍人員取得的各類所得， 由所得支付方為扣繳義務(wù)人。 對于其取得的工資薪金所得應(yīng)納稅 款，按月計征， 由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入國庫。其中，在中國境內(nèi) 無住所

22、而在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過90 日（或稅收協(xié)定超過 183 日 ）但不滿 1 年的外籍人員，根據(jù)國稅發(fā) 1994148 號文件規(guī)定，其取得的工資薪金所得由境外 雇主支付并且不是由中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的個人， 事先可預(yù)定在一個納稅年度中連續(xù)或累計居 住超過 90 日或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間中連續(xù)或累計居住超過183日的，其每月應(yīng)納的稅款應(yīng)按稅法規(guī)定期限申報納稅 ;對事先不能預(yù)定在一個納稅年度或稅收協(xié)定規(guī)定的有關(guān)期間中 連續(xù)或累計居住超過 90 日或 183 日的，可以待達(dá)到 90 日或 183 日后的次月 7 日內(nèi)，就其 以前月份應(yīng)納的稅款一并申報繳納。（2）納稅地點(diǎn)根據(jù)國稅發(fā) 1

23、994089 號、國稅發(fā) 200480 號文件規(guī)定，外籍納稅人臨時來華在我國幾地工 作或提供勞務(wù)的，統(tǒng)一按納稅人在稅法規(guī)定的申報納稅日期時所在實(shí)際工作地為申報納稅 地，即：在某一地達(dá)到申報納稅日期的， 即在該地申報納稅。 凡由在華企業(yè)或辦事機(jī)構(gòu)發(fā)放 工資、薪金的外籍納稅人，由在華企業(yè)或辦事機(jī)構(gòu)集中向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申報納稅。三、在我國境內(nèi)無住所的個人獲得股權(quán)激勵的個人所得稅處理（一）非上市公司股權(quán)激勵非上市公司授予在我國境內(nèi)無住所的外籍員工股票（權(quán) ）期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎勵，符合財稅 2016101 號文件相關(guān)要求的， 亦可享受遞延納稅政策， 即在取得股權(quán)激勵時暫不納稅， 遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時，

24、 以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額為應(yīng)納稅所 得額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”按 20%的稅率計算繳納個人所得稅。根據(jù)實(shí)施條例第五條 第（三）項(xiàng)規(guī)定的收入來源地判斷原則，在我國境內(nèi)無住所的外籍員工轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)時，無論 受讓方在境內(nèi)還是境外，均需繳納個人所得稅。對于不符合遞延納稅條件的非上市公司股權(quán)激勵， 仍需按國稅發(fā) 19989 號、國稅發(fā) 200480 號等文件規(guī)定適用工資薪金所得計征個人所得稅， 并按照其在境內(nèi)工作居住時間確認(rèn)納稅義 務(wù)。個人認(rèn)購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入， 如果數(shù)額較大， 可由個人自行 選擇，在不超過六個月的期限內(nèi)，平均分月計入個人工資、薪金所得

25、計算繳納個人所得稅， 同時在納稅申報時應(yīng)作出說明。（二）上市公司股權(quán)激勵過去，由于外籍員工無法開立 A 股賬戶，故 A 股上市公司對外籍員工實(shí)施股權(quán)激勵計劃在 實(shí)際操作上存有一定的障礙， 很多只能采取股票增值權(quán)的激勵方式。 此次新修訂的 上市公 司股權(quán)激勵管理辦法 （中國證券監(jiān)督管理委員會令第126 號， 2016 年 7 月 13 日頒布 ）對于外籍員工享受股權(quán)激勵給予了明確與鼓勵。根據(jù)該辦法第八條第一款規(guī)定：“在境內(nèi)工作的外籍員工任職上市公司董事、 高級管理人員、 核心技術(shù)人員或者核心業(yè)務(wù)人員的， 可 以成為激勵對象?！钡谒氖鍡l第二款規(guī)定： “激勵對象為境內(nèi)工作的外籍員工的，可以向 證券

26、登記結(jié)算機(jī)構(gòu)申請開立證券賬戶， 用于持有或賣出因股權(quán)激勵獲得的權(quán)益， 但不得使用 該證券賬戶從事其他證券交易活動?！碑?dāng)外籍員工被上市公司授予股票期權(quán)等股權(quán)激勵時，可以根據(jù)財稅200535 號、國稅函2009461 號文件按工資薪金所得計算應(yīng)納稅額，并按照財稅 2016101 號文件在不超過 12 個月內(nèi)分期繳納稅款。根據(jù)個人所得稅法及其實(shí)施條例、 政府間稅收協(xié)定和有關(guān)稅收規(guī)定， 在中國境內(nèi)無住所的個 人在華工作期間或離華后以折扣認(rèn)購股票等有價證券形式取得工資薪金所得，仍應(yīng)依照勞務(wù)發(fā)生地原則判定其來源地及納稅義務(wù)。國稅函 2000190 號文件規(guī)定，上述個人來華后以折 扣認(rèn)購股票等形式收到的工資

27、薪金性質(zhì)所得， 凡能夠提供雇傭單位有關(guān)工資制度及折扣認(rèn)購 有價證券辦法， 證明上述所得含有屬于該個人來華之前工作所得的， 可僅就其中屬于在華工 作期間的所得征收個人所得稅。 與此相應(yīng)， 上述個人停止在華履約或執(zhí)行職務(wù)離境后收到的 屬于在華工作期間的所得， 也應(yīng)確定為來源于我國的所得， 但該項(xiàng)工資薪金性質(zhì)所得未在中 國境內(nèi)的企業(yè)或機(jī)構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)的，可免予扣繳個人所得稅。四、居民納稅人境外所得稅收抵免辦法根據(jù)中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的 協(xié)定及議定書條文解釋 （國稅發(fā) 201075 號） 、境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法 （國稅發(fā) 1998126 號

28、 ）規(guī)定，有來源于中國境外所得的中國居民個人，其來源于中國境外的各項(xiàng)應(yīng)納稅所得應(yīng)依法繳納個人所得稅。 納稅人在境外已繳納的個人所得稅稅額， 能提供境外 稅務(wù)機(jī)關(guān)鎮(zhèn)發(fā)的完稅憑證原件的，準(zhǔn)予按規(guī)定從應(yīng)納稅額中抵扣。（一）適用主體范圍國稅發(fā) 201075 號文件規(guī)定， 中國居民納稅人包括： （1）在中國境內(nèi)有住所的中國公民和外國 僑民。 但不包括雖具有中國國籍， 卻并未在中國大陸定居， 而是僑居海外的華僑和居住在香 港、澳門、臺灣的同胞。 （2）在中國境內(nèi)居住， 且在一個納稅年度內(nèi)，一次離境不超過 30 日， 或多次離境累計不超過 90 日的外國人、海外僑民和香港、澳門、臺灣同胞。同一人有可能同時為

29、中國和外國居民的，按照下列順序確定該個人最終居民身份的歸屬：1. 永久性住所永久性住所包括任何形式的住所， 例如由個人租用的住宅或公寓、 租用的房間等， 但該住所 必須具有永久性，即個人已安排長期居住，而不是為了某些原因（如旅游、商務(wù)考察等 ）臨時逗留。2. 重要利益中心重要利益中心要參考個人家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化和其他活動、營業(yè)地點(diǎn)、管理 財產(chǎn)所在地等因素綜合評判。 其中特別注重的是個人的行為， 即個人一直居住、 工作并且擁 有家庭和財產(chǎn)的國家通常為其重要利益中心之所在。3. 習(xí)慣性居處在出現(xiàn)以下兩種情況之一時， 應(yīng)采用習(xí)慣性居處的標(biāo)準(zhǔn)來判定個人居民身份的歸屬： 一是個 人在締約國

30、雙方均有永久性住所且無法確定重要經(jīng)濟(jì)利益中心所在國;二是個人的永久性住所不在締約國任何一方，比如該個人不斷地穿梭于締約國一方和另一方旅館之間。第一種情況下對習(xí)慣性居處的判定， 要注意其在雙方永久性住所的停留時間， 同時還應(yīng)考慮 其在同一個國家不同地點(diǎn)停留的時間;第二種情況下對習(xí)慣性居處的判定，要將此人在一個國家所有的停留時間加總考慮，而不問其停留的原因。4. 國籍如果該個人在締約國雙方都有或都沒有習(xí)慣性居處， 應(yīng)以該人的國籍作為判定居民身份的標(biāo) 準(zhǔn)。當(dāng)采用上述標(biāo)準(zhǔn)依次判斷仍然無法確定其身份時， 可由締約國雙方主管當(dāng)局按照協(xié)定規(guī)定的 程序，通過相互協(xié)商解決。如果某中國居民納稅人， 根據(jù)稅收協(xié)定，

31、 同時構(gòu)成締約另一方居民納稅人的， 則稅收協(xié)定優(yōu) 先，需根據(jù)具體稅收協(xié)定的約定確定納稅義務(wù)。例如，對于受雇所得，國稅發(fā) 201075 號文 件第十五條解釋： “在同時滿足三個條件的情況下， 受雇個人不構(gòu)成在勞務(wù)發(fā)生國的納稅義 務(wù)。反之， 只要有一個條件未符合， 就構(gòu)成在勞務(wù)發(fā)生國的納稅義務(wù)。 例如新加坡居民以雇 員的身份在中國從事活動，只要有下列情況之一的，其獲得的報酬就可以在中國征稅：（1）在任何 12 個月中在中國停留連續(xù)或累計超過183 天（不含 ）。在計算天數(shù)時，該人員中途離境包括在簽證有效期內(nèi)離境又入境， 應(yīng)準(zhǔn)予扣除離境的天數(shù)。 計算實(shí)際停留天數(shù)應(yīng)包括在 中國境內(nèi)的所有天數(shù)，包括抵、

32、 離日當(dāng)日等不足一天的任何天數(shù)及周末、節(jié)假日， 以及從事 該項(xiàng)受雇活動之前、 期間及以后在中國渡過的假期等。 應(yīng)注意的是， 如果計算達(dá)到 183 天的 這十二個月跨兩個年度，則中國可就該人員在這兩個年度中在中國的實(shí)際停留日的所得征稅。(2)該項(xiàng)報酬由中國雇主支付或代表中國雇主支付。(3) 該項(xiàng)報酬由雇主設(shè)在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。如果新加坡個人被派駐到新加 坡企業(yè)設(shè)在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu)工作， 或新加坡企業(yè)派其雇員及其雇用的其他人員在中國已構(gòu)成 常設(shè)機(jī)構(gòu)的承包工程或服務(wù)項(xiàng)目中工作， 這些人員不論其在中國工作時間長短， 也不論其工 資薪金在何處支付， 都應(yīng)認(rèn)為其在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu)工作期間的所得是

33、由常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)。 但本 規(guī)定不應(yīng)適用于被總部臨時派往常設(shè)機(jī)構(gòu)視察、檢查或臨時提供協(xié)助的人員及活動?！蓖?， 假設(shè)某中國居民以雇員的身份在新加坡工作， 構(gòu)成新加坡居民納稅人的， 如不能同時 具備下列三個條件，則新加坡有權(quán)對該雇員從中國與新加坡取得的受雇所得享有征稅權(quán)：1. 收款人在任何 12 個月中在新加坡停留連續(xù)或累計不超過 183 天 ;2. 該項(xiàng)報酬由并非新加坡雇主支付或代表新加坡雇主支付;3. 該項(xiàng)報酬不是由雇主設(shè)在新加坡的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。(二)境外所得抵免計算方法納稅人從中國境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額， 但扣除額不得超過該納稅人境外所得

34、依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。已在境外繳納的個人所得稅稅額， 是指納稅義務(wù)人從中國境外取得的所得， 依照該所得來源 國家或地區(qū)的法律應(yīng)當(dāng)繳納并且實(shí)際已經(jīng)繳納的稅額。在實(shí)際扣除境外稅額時， 實(shí)行分國不分項(xiàng)的綜合扣除方法。 在計算出納稅人各國或者地區(qū)境 外所得已納稅額的扣除限額時， 如果納稅人在中國境外一個國家或地區(qū)實(shí)際已經(jīng)繳納的個人 所得稅稅額，低于該國家或者地區(qū)的扣除限額的，則應(yīng)當(dāng)在中國繳納差額部分的稅款 ;反之， 如超過該國家或者地區(qū)的扣除限額的， 其超過部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中扣除， 但 是可以在以后納稅年度的該國家或地區(qū)扣除限額的余額中補(bǔ)扣，補(bǔ)扣期限最長不得超過五 年。需要強(qiáng)調(diào)

35、的是， 納稅人在申請扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額時， 必須提供境外稅 務(wù)機(jī)關(guān)填發(fā)的完稅憑證原件，復(fù)印件無效。例：我國某居民納稅人 2013年1月至12月在A國取得股息分配60000元(人民幣，下同)， 特許權(quán)使用費(fèi)收入 7000元;同時，又在B國取得利息收入1000元。該納稅人已分別按 A國 和B國稅法規(guī)定，繳納了個人所得稅 6150元和250元。其抵扣計算方法如下：1.在 A 國所得繳納稅款的抵扣 (1)股息所得按我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額：60000 X 20%（稅率）=12000 元(2) 特許權(quán)使用費(fèi)所得按我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額：7000 X (1-20%)X 20%(稅率)=1120 元(3)