試談預(yù)算控制模式的改進

1、二、預(yù)算緊控制模式的弊端預(yù)算緊控制意味著管理人員甚至包括一般員工的工資、獎金、可利用資源以與職業(yè)前景等高度依賴其完成預(yù)算的能力，如果沒有完成預(yù)算，不僅會失去獎金，嚴重的甚至?xí)スぷ?。因此在這種環(huán)境下，管理者為了保護自己會尋求一些降低風(fēng)險的方法，而這些方法往往會引起功能失靈問題。另外，預(yù)算緊控制還意味著預(yù)算被用來同時滿足兩方面的需求：財務(wù)預(yù)測與計劃，目標管理。齊默爾曼對此問題有專門論述，他認為企業(yè)預(yù)算的上述兩種職能會相互抵消。因此，預(yù)算緊控制可能會帶來組織兩方面的矛盾或失調(diào)，一是預(yù)算系統(tǒng)本身的目標失調(diào)，二是組織部責(zé)任單位的職能失調(diào)。（一）預(yù)算系統(tǒng)的目標失調(diào)1 .預(yù)算的計劃功能與控制功能的矛盾。

2、雖然理論上預(yù)算有計劃和控制兩種功能，但實際上二者是矛盾的。例如要實施預(yù)算控制，預(yù)算應(yīng)該是有激勵性的，即預(yù)算計劃或目標的設(shè)置應(yīng)當高于已經(jīng)實現(xiàn)的要求，但是一個難以達到的目標又可能挫傷管理者實現(xiàn)目標的積極性。研究表明，“緊的但又可通過努力實現(xiàn)的（tight but achievable）”目標能夠帶來最好的績效。這樣，如果預(yù)算被用作激勵手段，就應(yīng)該是“緊的但又可通過努力實現(xiàn)的”目標。如目前很多企業(yè)用標桿法（Benchmarking）進行目標設(shè)定，即根據(jù)本企業(yè)提供類似的產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)中最成功企業(yè)的業(yè)績設(shè)定本企業(yè)目標，激勵員工。但是畢竟理想與現(xiàn)實還是存在著距離，理想的目標往往實現(xiàn)。用來進行資源規(guī)劃配置

3、的預(yù)算要求首先是準確性，應(yīng)當是現(xiàn)實的、最有可能實現(xiàn)的預(yù)算，這樣才能避免資源配置的失誤和浪費，但是最現(xiàn)實的預(yù)算又會失去對員工的激勵作用。預(yù)算實踐中的預(yù)算就成了雙重職能無法兼顧的矛盾體。荷蘭一家石油公司Borealis在1995年放棄了預(yù)算緊控制模式，其主要原因就是該公司發(fā)現(xiàn)了預(yù)算自身的矛盾性，他們認為業(yè)績目標是略緊的目標，它應(yīng)該能夠激勵員工獲取超越平時可能性的最大業(yè)績，但是財務(wù)預(yù)測和規(guī)劃要求的是最可能的結(jié)果，而預(yù)算是無法同時來滿足這兩種要求的。因此在1995年該公司改造了預(yù)算控制系統(tǒng)，用四個子系統(tǒng)代替了原來預(yù)算的全面控制系統(tǒng)，用平衡計分卡和標桿法確定財務(wù)和非財務(wù)的關(guān)鍵業(yè)績指標和相應(yīng)的業(yè)績目標，用

4、作業(yè)成本法進行成本費用的控制，預(yù)算更多的是用來進行財務(wù)預(yù)測和規(guī)劃。2 .預(yù)算計劃績效和執(zhí)行業(yè)績的矛盾。預(yù)算緊控制的一個重要環(huán)節(jié)就是預(yù)算考評，即將預(yù)算執(zhí)行的實際數(shù)與預(yù)算的目標值進行對比，然后根據(jù)二者的差異來判斷業(yè)績的優(yōu)劣。但在實際操作中面臨的一個問題就是如何確定判斷的標準？因為預(yù)算的差異可能使兩方面原因造成的，一是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的好壞，二是預(yù)算目標制定的高低。何種成績?yōu)楹贸煽?？是預(yù)算差異越小越好，還是有利的差異越大越好？一般認為超額完成預(yù)算越多說明執(zhí)行績效越好，但又同時表明預(yù)算編制不夠準確，與現(xiàn)實偏離太多，資源配置的效率低，其中一個可能的原因是該部門在預(yù)算編制中留下了較大的“預(yù)算余寬”。因此鼓勵超

5、額完成預(yù)算的一個負面影響是刺激“預(yù)算余寬”行為。然而如果以預(yù)算接近程度來評價業(yè)績，會明顯地抑制業(yè)績的持續(xù)改進，責(zé)任單位有可能擔心出現(xiàn)過大的預(yù)算差異而滿足于只完成預(yù)算目標，放棄進一步的努力。因此預(yù)算的緊控制使預(yù)算評價標準的選擇成為兩難的選擇，尤其對預(yù)測和計劃水平不高的企業(yè)更為突出。所以說，預(yù)算緊控制的一個前提是預(yù)測、預(yù)算本身必須高質(zhì)量，而在經(jīng)營環(huán)境頻繁波動的情況下，預(yù)算的質(zhì)量正在受到嚴峻的挑戰(zhàn)。實踐中常見的一種做法是以預(yù)算目標為中心，設(shè)定一個正負10%或20%的區(qū)間，實際業(yè)績低于下限或高于上限都不再得到獎勵，但這種做法還是無法避免操縱收益數(shù)據(jù)或消極怠工的問題。（二）預(yù)算責(zé)任單位與個人的職能失調(diào)詹

6、森教授認為，預(yù)算緊控制即以預(yù)算為基礎(chǔ)進行評價并實施獎懲，實際上是“付錢讓員工說謊”，會使報酬計劃的激勵作用失效，同時很多人認為以固定的預(yù)算目標為依據(jù)進行業(yè)績評價，會給組織行為帶來兩方面的問題，一是在預(yù)算制定中發(fā)生更多的討價還價，下級希望留下更多的預(yù)算余寬，同時增加責(zé)任單位更多的短期行為。1 .產(chǎn)生預(yù)算余寬。如果過分強調(diào)預(yù)算作為經(jīng)營業(yè)績的評價標準來激勵員工，那么掌握著專門知識和信息的人員可能將不再公正客觀的對未來事件進行預(yù)測和披露了，他們會傾向于報告保守性的、能使將來的經(jīng)營業(yè)績看起來更佳的預(yù)算數(shù)據(jù)，即所謂“預(yù)算余寬”。因此有人得出結(jié)論，在預(yù)算中“人們謊稱無法做到的越多，相應(yīng)得到的獎勵也就越多”。

7、整個系統(tǒng)中會沒有人有動機去關(guān)注預(yù)算所需的準確信息，預(yù)算編制程度中各個層次的重要信息都被隱藏、歪曲了。有人調(diào)查了財富雜志評選的生產(chǎn)日用消費品的250強公司的中低層管理者，分析了他們在公司實施以預(yù)算為基礎(chǔ)的業(yè)績評價和報酬計劃前后的預(yù)算行為，結(jié)果發(fā)現(xiàn)實施以預(yù)算為基礎(chǔ)的報酬計劃后，尤其是較低層次的管理者，其預(yù)算余寬行為顯著增加。這種狀況對企業(yè)有兩方面的負面影響：一是預(yù)算的協(xié)調(diào)功能被破壞，預(yù)算在協(xié)調(diào)企業(yè)部不同部門的各項活動方面發(fā)揮著重要作用。在預(yù)算的協(xié)調(diào)下各部門得以有效的運行，高產(chǎn)出、低成本、高質(zhì)量、低存貨等。但當預(yù)算隱藏或缺乏有關(guān)各部門能夠作什么以與將如何去做時，預(yù)算的協(xié)調(diào)能力被嚴重破球了。預(yù)算余寬和

8、虛報都會使預(yù)算列支的費用高于管理者所知的實際需要。管理者常以這種行為來預(yù)防未來事項的不確定性。畢竟，沒有人清楚知道未來會怎樣。但是，虛報支出、浪費資源都會妨礙員工盡心盡力地完成或超額完成預(yù)算。沒有協(xié)調(diào)的、混亂的活動只會導(dǎo)致高成本、低質(zhì)量、機會的喪失、顧客滿意度降低等結(jié)果。以企業(yè)的銷售部門為例，銷售人員會有意將預(yù)計的銷售量從100降為80，通過最終實現(xiàn)100而獲得獎勵，而企業(yè)的其他部門卻會根據(jù)80的銷售量進行資源配置，如生產(chǎn)部門會依據(jù)80的銷量進行生產(chǎn)，而當定貨數(shù)量達到100時，生產(chǎn)部門可能并沒有與時的應(yīng)對措施。第二個負面影響也是更為深遠的影響是企業(yè)誠信文化被破壞。一旦管理者認為他們只能通過說謊

9、、隱匿真實信息才能在“預(yù)算游戲”中獲勝的話，他們就會很快將這種不誠實的行為帶到整個組織的管理系統(tǒng)中，甚至帶到與外部利益相關(guān)者的合作關(guān)系中。當企業(yè)的CEO或CFO千方百計地要實現(xiàn)預(yù)算目標時，預(yù)算游戲就會延伸到企業(yè)與資本市場的關(guān)系中。操縱數(shù)據(jù)成為每個高層管理者的必不可少的工作之一。編制預(yù)算所需的大多數(shù)信息是由那些業(yè)績要受到預(yù)算考核的人員提供的。如果這些人員為了得到較低的業(yè)績評價標準而有意提供虛假的預(yù)算數(shù)據(jù)，預(yù)算本身的效用就降低了，同時企業(yè)文化被破壞。2 .操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。以預(yù)算評價為依據(jù)進行獎懲引發(fā)的另一個嚴重問題就是在事后操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，當然這種行為主要發(fā)生在高級管理層次。研究表明，實現(xiàn)預(yù)算

10、目標獲得獎金是誘使管理者進行盈余操縱的主要動因之一。管理者為了使自己的獎金最大化，常采用盈余操縱來達到自己的目的。如果凈收益低于獎金方案的下限，管理者就會有進一步降低凈收益的動機，這就是所謂“洗澡”（taking a bath）。這樣，下一年得到獎金的可能性就會增加。如果凈收益高于獎金方案的上限，管理者也會有采用會計政策和程序以減少凈收益的動機，因為凈收益超過上限部分得不到獎金。只有當凈收益在獎金方案的上限和下限之間時，管理者才會有采用會計政策和程序的手段以增加會計凈收益的動機。大量的研究考察了經(jīng)理人的實際報酬契約與盈余操縱之間的關(guān)系?？偟恼f來，這些研究所報告的證據(jù)與管理當局運用會計判斷來增加

11、基于盈余的獎金報酬的結(jié)論相一致。例如，蓋準等（Guidry 1998）發(fā)現(xiàn)，大型跨國公司分部的經(jīng)理在無法達到其獎勵計劃規(guī)定的部盈余目標時，或按照報酬契約計劃的規(guī)定達到最高獎金限額時，他們更可能遞延收益。希利（Healy 1985）和霍索森等（Hol thausen et al.1995）指出：相對于具有可比經(jīng)營業(yè)績但末設(shè)置獎金上限的公司，設(shè)置獎金上限的公司在達到上限的情況下更可能在編制財務(wù)報告時采用遞延收益的會計方法。操縱預(yù)算結(jié)果的另一種方式則是做假帳，使會計信息失真。企業(yè)的會計信息失真問題，固然有種種原因，但長期以來以單純財務(wù)指標和預(yù)算目標來評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的評價系統(tǒng)起了一定的推波助瀾作用，

12、因為評價的一個重要功能就是導(dǎo)向作用。典型的例子是美國的一個網(wǎng)絡(luò)軟件公司Informix公司，SEC發(fā)現(xiàn)在1994年到1997年期間，該公司虛增利潤2.95億美元，SEC通過調(diào)查認為該公司的管理與銷售人員主要是“為了達到和超過公司的部收入與利潤目標”，進行了不當?shù)臅嬏幚砗蛿?shù)字操縱。商業(yè)周刊曾報道過Baush & Lomb公司的數(shù)據(jù)操縱：“在1993年銷售預(yù)算的壓力下，管理人員發(fā)出一些沒有要求的定貨，強迫分銷商買進兩年的庫存，同時向分銷商保證，在他們賣出產(chǎn)品之前，不必付帳?！绷硪粋€例子是華爾街日報于2001年4月9日刊登的，生產(chǎn)音響設(shè)備的Lernout & Hauspie公司的國

13、分公司，在1999年9月到2000年6月期間報告銷售收入為1.6億美元，但其中70%是虛報的。據(jù)報道，為了得到實現(xiàn)銷售目標后的豐厚獎金，國公司的經(jīng)理人員運用了一套極其復(fù)雜的方法來粉飾實際業(yè)績，其中最惡劣的一個方法就是將銀行貸款資金直接記為收到的顧客貨款。該公司的一個高級經(jīng)理由于實現(xiàn)了預(yù)算目標得到了兩千五百萬美元的獎勵，當然后來被解雇了。管理者為了實現(xiàn)預(yù)算目標而作出種種非理性的短期行為會直接影響公司價值。如某公司的管理者為了實現(xiàn)本年預(yù)算目標曾在9月份宣布將于來年的1月份將產(chǎn)品價格提高10%，雖然產(chǎn)品價格需要調(diào)整，但1月份并不是最佳時機，但是為了刺激公司顧客為避免價格上漲帶來損失從而提前定貨，管理

14、者已無暇顧忌其行為的戰(zhàn)略影響。這一切都是為了獲得以目標實現(xiàn)為基礎(chǔ)的獎勵所致。從上述實例可以看出，不盡科學(xué)合理的評價系統(tǒng)和報酬計劃在實際操作中往往容易失去其行為激勵的初衷。3 .阻礙了績效的持續(xù)改進。隨著競爭的日趨激烈，要想在競爭中獲勝，組織的持續(xù)改進（Continuous Improving）能力變得越來越重要，而緊的預(yù)算控制思想約束著企業(yè)對環(huán)境的適當反應(yīng)和靈活性，限制了業(yè)績的持續(xù)改進。以愛立信公司為例，多年來該公司一直運用著傳統(tǒng)的預(yù)算控制方法和程序，但到了20世紀90年代初期，公司高級管理人員開始意識到這種方法已經(jīng)不能適應(yīng)快速發(fā)展的電訊市場，管制在不斷放松，技術(shù)創(chuàng)新的速度在明顯加快，競爭對手

15、蓄勢待發(fā)，這些變化都要求公司必需順勢而動，不斷地適應(yīng)環(huán)境的變化，管理人員不可能再運用上一年度確定的數(shù)字來進行經(jīng)營控制。愛立信公司對預(yù)算管理進行了重構(gòu)，逐漸放棄了緊的預(yù)算控制，使預(yù)算與環(huán)境有了更大的互動性，正如其財務(wù)總監(jiān)Carl Wilhem Ros所說的，“我們對預(yù)算細節(jié)的關(guān)注少了，而對市場的變化關(guān)注更多了?！鳖A(yù)算緊控制使人們僅僅關(guān)注如何完成預(yù)算而且不是怎樣最大程度的挖掘潛力（在很多預(yù)算中過于出色的完成預(yù)算的一個結(jié)果就是下期更為嚴格的預(yù)算目標，因此人產(chǎn)都會留有余地），或怎樣更好的去適應(yīng)環(huán)境的變化，預(yù)先設(shè)定的目標使預(yù)算實際上不僅設(shè)定了增長的上限，同時也設(shè)定了成本降低的底線。三、組織創(chuàng)新對預(yù)算緊控

16、制模式的影響根據(jù)上述分析可以看出，預(yù)算緊控制模式對預(yù)算系統(tǒng)以與組織行為都有一定的負面影響，同時，近年來企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的巨大變化進一步削弱了預(yù)算緊控制對組織的效用，其影響具體表現(xiàn)在以下幾個方面：（一）組織結(jié)構(gòu)的柔性化趨勢近10年來，許多公司都在進行著廣泛的組織創(chuàng)新的嘗試，包括減少層級、建立基于團隊的網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟、伙伴關(guān)系等。減少層次和壓縮規(guī)模的趨勢源于降低成本的需要，當然它們也反映了信息和通訊技術(shù)對管理的沖擊。中層管理的作用是監(jiān)督別人，以與采集、分析、評價和傳播組織上下和各層次的信息。但是，它的功能正隨著電子、聲音、共享數(shù)據(jù)庫資源等技術(shù)的不斷發(fā)展而減弱。減少層次的潛在效應(yīng)是在一定程度上減少了決策和行動

17、之間的時間間隔，加快了組織對市場和競爭動態(tài)變化的反應(yīng)，從而使組織的能力變得柔性化、反應(yīng)更加靈敏，減少層級的另一影響則是降低了預(yù)算控制的重要性，經(jīng)典的管理控制理論將企業(yè)的控制分為三個層次，即戰(zhàn)略計劃（控制）、管理控制和經(jīng)營（或作業(yè)）控制，并認為它們分屬于企業(yè)的高級管理層、中級管理層和作業(yè)層，其中中級管理層的主要控制手段就是財務(wù)特性的預(yù)算緊控制，因此隨著企業(yè)的扁平化趨勢，預(yù)算控制的重要性也大大降低了。組織的另一個變化就是無論是部邊界還是外部邊界都變得模糊而多變?，F(xiàn)代企業(yè)要在不斷變化的環(huán)境中有效地發(fā)揮作用，需要靈活而有柔性的組織結(jié)構(gòu)，要具有對意外的變化不斷反應(yīng)以與適時根據(jù)可預(yù)期變化迅速調(diào)整的能力。因

18、此許多企業(yè)正在建立多功能、多單元小組，小組的主要優(yōu)點在于它的在靈活性，它的組建、重建、解散都十分容易，并可以避開傳統(tǒng)的等級制度，它們的成員也可以隨時間而不斷變化，有助于吸收具有不同技能的成員而始終保持競爭的優(yōu)勢，整個組織趨于動態(tài)的網(wǎng)絡(luò)形成。同時外包已成為許多產(chǎn)業(yè)的流行趨勢，對某一業(yè)務(wù)外包還是在化成了組織根據(jù)坐標鏈分析進行常規(guī)決策，組織邊界隨著在價值鏈上的優(yōu)劣勢變化而具有動態(tài)性。這一趨勢也引發(fā)了復(fù)雜化的組織形成和商業(yè)關(guān)系。預(yù)算緊控制是一種剛性控制，它與層級組織有著根深蒂固的聯(lián)系，以鮮明的層級、固定的外部組織邊界，責(zé)任單位相對穩(wěn)定的任務(wù)與責(zé)任為基礎(chǔ)，因而可以說預(yù)算緊控制與組織的柔性化趨勢不相適應(yīng)，

19、甚至對其有明顯的阻礙作用。（二）組織關(guān)鍵競爭因素的變化傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟時代，企業(yè)的主要競爭要素是以財務(wù)資本為主，而近年來，企業(yè)之間的競爭逐漸轉(zhuǎn)向了知識資本或人力資本（包括出色的管理者、知識工作者、有效的管理系統(tǒng)、忠實的顧客和品牌等）。在許多大公司，無論是傳統(tǒng)制造業(yè)還是服務(wù)業(yè)或高科技產(chǎn)業(yè)，知識資本成為公司市場價值的主要來源，在最負盛名的可口可樂公司，知識資本占到了公司市場價值的96%，市場價值中只有4%是可供會計師報告的財務(wù)資本；另外值得注意的是歐洲和美國的兩大傳統(tǒng)制造企業(yè)ABB和GE，它們的公司價值中有超過80%的部分是知識資本創(chuàng)造的。許多公司已經(jīng)認識到未來現(xiàn)金流量越來越來自于對知識資本的有效管理

20、和控制，最大化知識資本價值會比最大化財務(wù)資本為股東帶來更多的增值。這種關(guān)鍵因素的轉(zhuǎn)變要求組織改變傳統(tǒng)的業(yè)績管理和以財務(wù)資本為主的預(yù)算控制方式。（三）組織部控制重點的轉(zhuǎn)移傳統(tǒng)理論將組織控制分為戰(zhàn)略控制、管理控制和經(jīng)營（或作業(yè)）控制，長期以來管理控制系統(tǒng)一直是人們討論的核心問題，但20世紀90年代以后對經(jīng)營活動的有效控制又成為人們關(guān)注的重點。一是由于市場競爭日趨激烈，作業(yè)的效率決定著組織在價值鏈中的競爭優(yōu)勢，從而使作業(yè)管理成為戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵；二是由于科學(xué)技術(shù)的發(fā)展使生產(chǎn)方式發(fā)生重大變化，以前需要進行管理控制的生產(chǎn)活動轉(zhuǎn)化為經(jīng)營（或作業(yè)）控制，如在高度發(fā)達的計算機集成制造系統(tǒng)中，精益生產(chǎn)、持續(xù)改進、

21、適時制、零缺陷與全面質(zhì)量管理等控制方法開始在組織中運用和擴展，有研究發(fā)現(xiàn)在很多組織中以財務(wù)指標為基礎(chǔ)的預(yù)算控制系統(tǒng)正從較低的作業(yè)層次中退出，上述非財務(wù)導(dǎo)向的控制機制逐步占據(jù)主導(dǎo)地位，這些方法都被認識能夠更有效地提高組織的競爭能力。（四）非正規(guī)控制作用的增強非正規(guī)控制主要是指組織通過建立共同的價值觀和核心理念來信仰來影響員工的行為，如企業(yè)如何創(chuàng)造價值、企業(yè)所追求的最終目標以與企業(yè)對于消費者、雇員社區(qū)的主要責(zé)任等，員工認可和接受了這些理念和價值觀，就會將其運用到日常工作中，從而對日?；顒悠鹬鴿撘颇闹笇?dǎo)、控制作用，它是一種柔性的、隱性的控制。一直以來，非正規(guī)控制系統(tǒng)的作用日漸增強，其原因是隨著組

22、織越來越依賴于授權(quán)后的員工們所創(chuàng)造的新鮮創(chuàng)意和競爭優(yōu)勢，與以預(yù)算為主的正規(guī)控制系統(tǒng)相比，非正規(guī)控制系統(tǒng)的柔性控制特性對個人更具激勵作用，它可以使員工要明確了解了組織目標和使命后，尋求創(chuàng)造價值的不同方法。因此有斷言，在不遠的將來，行為控制將更多的通過非正規(guī)控制系統(tǒng)而不是正規(guī)系統(tǒng)來進行。四、國外企業(yè)“超越預(yù)算”的實踐與對我們的啟示鑒于預(yù)算控制與環(huán)境變化的不適應(yīng)以與預(yù)算緊控制自身的弊端，一些國外的大公司如Svenska Handel sbanken、IKEA、SKF、Borealis、Fokus Bank等都已經(jīng)以不同的方式放棄了預(yù)算管理模式，在實施或嘗試著“超越預(yù)算控制”的管理控制方法。他們認為傳

23、統(tǒng)預(yù)算管理不僅不能適應(yīng)新的經(jīng)營環(huán)境，妨礙組織的變化與創(chuàng)新，甚至對組織經(jīng)營有危害作用。他們主只將預(yù)算的作用、容和圍局限在了對現(xiàn)金流量的預(yù)測和計劃上，而傳統(tǒng)預(yù)算的控制與激勵作用則由其他的績效管理制度來替代。超越預(yù)算理論的發(fā)展經(jīng)歷了兩個階段：第一個階段主要是對預(yù)算與其他的戰(zhàn)略管理方法進行比較、回顧，人們發(fā)現(xiàn)除了財務(wù)預(yù)測功能之外，預(yù)算管理并不比其他戰(zhàn)略管理方法更有效，于是得出結(jié)論應(yīng)放棄預(yù)算的業(yè)績控制職能，并用一個整合了多種方法的更有效率、更富成果的管理控制系統(tǒng)代替了傳統(tǒng)的預(yù)算控制。超越預(yù)算理論發(fā)展的第二個階段主要是研究如何整合現(xiàn)有的各具特色的管理控制方法，使組織的預(yù)測、業(yè)績評價和激勵機制更加有效。19

24、98年1月CAM-1（跨國高新技術(shù)制造企業(yè)聯(lián)合會）專門成立了一個研究論壇，取名為“超越預(yù)算圓桌會議”（Beyond Budgeting Round Table，簡稱為BBRT），來研究用什么方法來替代預(yù)算管理系統(tǒng)的問題。當時有55家公司（大都是歐洲的大型公司）參加者了這個論壇。盡管論壇是在英國發(fā)起的，但截止到現(xiàn)在該論壇成員已經(jīng)擴展到英國以外的多個國家，如比利時、荷蘭、法國、德國、挪威、瑞典、瑞士、南非和美國等。所有加入論壇的企業(yè)都認識到傳統(tǒng)的預(yù)算方法增加了企業(yè)部的職能失調(diào)（dysfunctional）行為，越來越不適應(yīng)企業(yè)所面臨的競爭環(huán)境，需要用新的管理控制模式來替代預(yù)算。BBRT研究分析那些

25、放棄了傳統(tǒng)預(yù)算管理的企業(yè)，并根據(jù)最好的實踐經(jīng)驗總結(jié)出一套“超越預(yù)算”模式的原則和方法。該論壇的兩位負責(zé)人Jeremy Hope教授和Robbin Fraser教授認為，如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)的預(yù)算方法和程序，企業(yè)則不能獲得環(huán)境要求的速度、以顧客為中心、創(chuàng)新和整合，因此他們將組織的管理控制系統(tǒng)分為三個部分，第一部分是財務(wù)預(yù)測和計劃，主要是通過預(yù)算預(yù)測組織未來的短期財務(wù)業(yè)績，并設(shè)置財務(wù)業(yè)績目標；第二部分是以綜合指標為基礎(chǔ)的業(yè)績管理與評價系統(tǒng)，如平衡計分卡或KPIS系統(tǒng)，與傳統(tǒng)預(yù)算評價不同的是，綜合業(yè)績評價系統(tǒng)要求部門和個從更全面、深入的了解組織特點和任務(wù)性質(zhì)，明確關(guān)鍵成功因素并設(shè)置緊的但可以實現(xiàn)的目標，

26、綜合業(yè)績評價系統(tǒng)可以養(yǎng)活在預(yù)算控制中人們操縱短期財務(wù)報告數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)據(jù)的行為；第三部分是以相對標準為基礎(chǔ)設(shè)計激勵機制，主要是指運用標桿法對相對業(yè)績水平進行獎勵，而不象在傳統(tǒng)預(yù)算中以既定的預(yù)算目標為依據(jù)，這樣同樣可以養(yǎng)活預(yù)算中的計價還價問題。如BP公司的獎金激勵計劃直接取決于與公司競爭對手的相對業(yè)績，又如在Borelia公司，預(yù)測、計劃與目標設(shè)定、業(yè)績管理相互分離，該公司用標桿法設(shè)置短期目標，一般是每個季度購買咨詢公司的調(diào)查報告來更新標桿數(shù)據(jù)。而在Svenska Handelsbanken銀行，總部主要通過標桿法進行管理，530個分支機構(gòu)的績效相互作為標桿按季度進行評價，銀行作為整體不斷地將其業(yè)

27、績與北歐的其他競爭者進行比較。BBRT研究項目通過跟蹤調(diào)查發(fā)現(xiàn)，超越預(yù)算模式為企業(yè)事業(yè)來卓越業(yè)績，如Svenska Handel sbanken銀行在二十多年前就放棄了傳統(tǒng)的預(yù)算控制，從那以后，他們成為全歐持續(xù)贏利最高的銀行，并保持最低的成本收益比率，同時也成為瑞典國顧客滿意度最高的銀行。又如Volv0汽車公司在經(jīng)歷了19901992年的虧損和1993年的微利之后，進行了管理和控制方式的創(chuàng)新，放棄了傳統(tǒng)預(yù)算機制，如今其規(guī)模在世界汽車制造商中排名第十六，而其盈利能力（資產(chǎn)利潤和銷售利潤率）卻排名第二，僅次于福特汽車公司。超越預(yù)算模式代表著組織管理控制的發(fā)展趨勢，能夠為組織帶來更多的造就性和增值性

28、。但是就目前而言并不是所有的企業(yè)都適合運用這一模式，超越預(yù)算模式意味著放棄傳統(tǒng)的業(yè)績管理框架，意味著對諸多管理控制方法的有效整合，在這一過程中會出現(xiàn)轉(zhuǎn)化或整合成本，因此在決定是否運用這一先進管理控制模式時，需考慮兩大影響因素：第一，也是最為重要的因素就是組織目前預(yù)算程序的運行狀況，低效和耗時的預(yù)算生成程序是采用超越預(yù)算的最大障礙，因為超越預(yù)算模式的核心部分是頻繁的滾動預(yù)測，通常由過去的預(yù)算計劃程序來實施，因此，預(yù)算編制過程低效則不能為超越預(yù)算提供一個良好基礎(chǔ)；第二個影響因素則是組織的經(jīng)營特征，一般來講超越預(yù)算模式適合于經(jīng)營環(huán)境變化快，產(chǎn)品經(jīng)營圍廣闊或增長迅速，同時無形資產(chǎn)對經(jīng)營極為重要的企業(yè)，

29、如高科技產(chǎn)業(yè)，而經(jīng)營的可預(yù)測性較強，經(jīng)營產(chǎn)品圍相對穩(wěn)定的企業(yè)運用改進后的預(yù)算控制模式更好。最重要的是不能毫不改變，固守傳統(tǒng)預(yù)算控制模式。國外一些企業(yè)實施的“超越預(yù)算”模式對我國預(yù)算管理的理論研究和實際運用都有重要意義。目前我國理論界和企業(yè)界都普遍強調(diào)預(yù)算緊控制，認為我國多數(shù)企業(yè)的管理風(fēng)格正在由粗放轉(zhuǎn)向集約、由“人治”轉(zhuǎn)向“法治”，建立規(guī)則是頭等大事，因而在預(yù)算管理中強調(diào)緊控制，增強其約束與激勵作用是一個必然選擇。在這樣的背景下，預(yù)算控制給予企業(yè)帶來較高的邊際效益容易使人們忽略預(yù)算緊控制對組織可能的負面影響，上述分析和“超越預(yù)算”使我們更全面地認識了預(yù)算緊控制模式，并根據(jù)組織特性權(quán)變選擇預(yù)算控制

30、模式。參考文獻1.羅伯特N.安東尼、維杰伊。戈文達拉揚。1999 .管理控制系統(tǒng)。機械工業(yè)，1.2.杰羅爾德。L.齊默爾曼著，邱寒等譯。2000 .決策與控制會計。東北財經(jīng)大學(xué)，291.3. Paul M.Hyaly & James M.Wahlen，王學(xué)軍、肖華譯，曲曉輝校。2001 .盈余管理研究回顧與期對會計準則建設(shè)的啟示。會計研究，11.4.保羅。S.麥耶斯主編，慧工等譯。1998 .知識管理與組織設(shè)計。，96.5. A.Hopwood .1972 .An Empirical Study of the Role of Accounting Data in Performance

31、 Evaluation .Journal of Accountign Research，10：82-156.6. Wim A.Van der Stede .2000 .The Relationship between Two Consequences of Budgetary Controls：Budgetary Slack Creation and Managerial Shot-Term Orientation .Accounting Organizations and Society，25：609-622.7. Alison Kennedy & David Dugdale .1999 .ge