論國(guó)際重復(fù)征稅現(xiàn)象

1、論國(guó)際重復(fù)征稅現(xiàn)象國(guó)際稅法是適應(yīng)國(guó)際稅收關(guān)系的需要,從傳統(tǒng)的國(guó)內(nèi)稅法部門(mén)中逐漸形成和發(fā)展起來(lái)的一個(gè)新的綜合性的稅法分支體系.國(guó)際重復(fù)征稅是國(guó)際稅法領(lǐng)域中最為普遍、最為突出的現(xiàn)象，沒(méi)有國(guó)際重復(fù)征稅，就沒(méi)有國(guó)際稅法這門(mén)學(xué)科。國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的解決，涉及國(guó)家主權(quán)和稅收利益，因此成為國(guó)際稅法的重點(diǎn)。1. 國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因國(guó)際重復(fù)征稅現(xiàn)象產(chǎn)生的根本原因，是有關(guān)國(guó)家各自主張的稅收管轄權(quán)在納稅人的跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值上發(fā)生重疊沖突的結(jié)果。國(guó)家稅收管轄權(quán)之間的沖突，具體分析而言,主要有以下三種表現(xiàn)形式。1.1 居民稅收管轄權(quán)與來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突目前絕大多數(shù)國(guó)家在所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅方面，既按屬人課稅

2、原則對(duì)本國(guó)居民來(lái)自居住國(guó)境內(nèi)和境外的一切所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值，行使居民稅收管轄權(quán)征稅;同時(shí)又根據(jù)地域課稅原則對(duì)非居民(即其他國(guó)家的居民)來(lái)源于境內(nèi)的各種所得和存在于境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值，主張來(lái)源地稅收管轄權(quán)課稅。因此，在一國(guó)居民所得的來(lái)源于居住國(guó)境外的跨國(guó)所得上，勢(shì)必會(huì)發(fā)生一國(guó)的居民稅收管轄權(quán)與另一國(guó)的所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。在納稅人收入和財(cái)產(chǎn)國(guó)際化現(xiàn)象普遍存在的今天，這種一國(guó)的居民稅收客轄權(quán)與另一國(guó)的來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突，是造成當(dāng)今大量的國(guó)際重復(fù)征稅的最普遍的原因。從理論上說(shuō)，清除目前普遍存在的上述兩種稅收管轄權(quán)沖突引起的國(guó)際重復(fù)征稅的最佳途徑，是規(guī)定世界各國(guó)在所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅上統(tǒng)一行使

3、同一種屬人性質(zhì)的或?qū)俚匦再|(zhì)的稅收管理權(quán)但這種理想的途徑在國(guó)際稅收的現(xiàn)實(shí)中是行不通的。首先，由于各國(guó)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往關(guān)系中所處的地位不同，決定了它們?cè)谥鲝埥y(tǒng)一行使居民稅收管轄權(quán)還是來(lái)源地稅收管轄權(quán)問(wèn)題上，難以達(dá)成共識(shí)。處在資本和技術(shù)輸出國(guó)地位的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，由于其眾多的居民企業(yè)和個(gè)人有跨國(guó)投資、轉(zhuǎn)讓技術(shù)和提供勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)，相對(duì)于資本和技術(shù)輸入國(guó)而言，每年有更多的來(lái)源于居住國(guó)境外的利潤(rùn)收益，出于維護(hù)本國(guó)的財(cái)權(quán)利益考慮，它們?cè)诳鐕?guó)所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值的課稅權(quán)選擇問(wèn)題上,自然更多地傾向主張居民稅收管轄權(quán)原則。而且他們認(rèn)為，對(duì)跨國(guó)所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值，由居住國(guó)統(tǒng)一行使征稅權(quán)，能綜合考慮納稅人在居住國(guó)境內(nèi)的收入財(cái)產(chǎn)和負(fù)

4、擔(dān)情況，有利于體現(xiàn)課稅公平合理。而處在資本和技術(shù)輸入國(guó)地位的發(fā)展中國(guó)家，其本國(guó)居民企業(yè)和個(gè)人來(lái)源于境外的收入和在境外擁有的財(cái)產(chǎn)數(shù)額，相對(duì)于是居民來(lái)源于境內(nèi)的所有和在境內(nèi)擁有的財(cái)產(chǎn)數(shù)額而言少得多。因此，在跨國(guó)所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值上強(qiáng)調(diào)屬地性質(zhì)的來(lái)源地課稅權(quán)，顯然有利于這些發(fā)展中國(guó)家的財(cái)政利益。另外，從資本輸入國(guó)的角度講，對(duì)跨國(guó)所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值統(tǒng)一由來(lái)源國(guó)征稅，有助于實(shí)現(xiàn)在資本輸入國(guó)內(nèi)外國(guó)投資的稅收公平，能更好地鼓勵(lì)促進(jìn)國(guó)際投資活動(dòng)。其次，盡管各國(guó)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系中所處的總體地位不同，決定了它們?cè)趪?guó)際稅收分配上對(duì)居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)的傾向偏好不同，但這并不至于影響到一國(guó)政府在國(guó)際稅收現(xiàn)實(shí)中僅主張

5、其中一種稅收管轄權(quán)，而完全放棄另一種課稅權(quán)。相反地絕大多數(shù)國(guó)家從保證各自的財(cái)權(quán)利益出發(fā)，都主張兼行這兩種不同性質(zhì)的課稅權(quán)。因?yàn)殡m然各國(guó)政府都有必要避免由于國(guó)家稅收管轄權(quán)沖突而引起的國(guó)際重復(fù)征稅現(xiàn)象，但并不愿意為解決這方面的問(wèn)題而主動(dòng)放棄和犧牲太多的稅收權(quán)益。1.2 兩個(gè)國(guó)家的居民稅收管轄權(quán)之間的沖突國(guó)際重復(fù)征稅也可能因兩個(gè)國(guó)家各自主張的居民稅收管轄權(quán)之間的沖突而產(chǎn)生。造成這類居民稅收管轄權(quán)之間的沖突的原因，主要在于各國(guó)稅法上采用的確認(rèn)納稅人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)的差異。由于各國(guó)在制定自然人的居民身份上采用的標(biāo)準(zhǔn)有住所、居所和居住時(shí)間等標(biāo)準(zhǔn)的不同，一個(gè)在采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家擁有住所的自然人，如果前往一個(gè)采

6、用居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家境內(nèi)工作，并且停留的時(shí)間達(dá)到了該國(guó)稅法上規(guī)定的構(gòu)成居民納稅人身份的時(shí)間界限，這個(gè)自然人將被兩個(gè)國(guó)家同時(shí)認(rèn)定為它們各自的居民納稅人。對(duì)這個(gè)自然人來(lái)自全球范圍內(nèi)的所得，兩個(gè)國(guó)家都要主張行使居民稅收管轄權(quán)征稅，從而造成國(guó)際重復(fù)征稅現(xiàn)象。基于同樣的原因，由于有關(guān)國(guó)家稅法上認(rèn)定法人的居民身份也有總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理控制中心標(biāo)準(zhǔn)的差別，在企業(yè)法人方面也會(huì)發(fā)生因兩個(gè)國(guó)家居民稅收管轄權(quán)沖突而引起的國(guó)際重復(fù)征稅。加上各國(guó)的居民身份確認(rèn)問(wèn)題上往往同時(shí)兼用多種標(biāo)準(zhǔn)，以盡量擴(kuò)大其居民稅收管轄權(quán)適用范圍，這種兩個(gè)國(guó)家的居民稅收管轄權(quán)沖突，也是經(jīng)常造成國(guó)家重復(fù)征稅的一種原因。1.3 兩個(gè)國(guó)家的來(lái)源地稅

7、收管轄權(quán)之間的沖突由于各國(guó)稅法對(duì)同一種類所得的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可能不一致，也會(huì)引起有關(guān)國(guó)家來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突，導(dǎo)致對(duì)同一筆所得的國(guó)際重復(fù)征稅。這類稅收管轄權(quán)沖突表現(xiàn)為納稅人應(yīng)分別向這兩個(gè)國(guó)家就該筆所得承擔(dān)有限的納稅義務(wù)。例如在勞務(wù)所得來(lái)源地識(shí)別上，有的國(guó)家采用勞務(wù)履行地標(biāo)準(zhǔn)，有的國(guó)家則以勞務(wù)報(bào)酬支付人所在地為標(biāo)準(zhǔn)。假設(shè)甲國(guó)的某家公司聘請(qǐng)丙國(guó)的某個(gè)居民個(gè)人到乙國(guó)境內(nèi)從事技術(shù)指導(dǎo)工作，這個(gè)丙國(guó)稅法采用的是勞務(wù)報(bào)酬支付人所在地標(biāo)準(zhǔn)，乙國(guó)卻是以勞務(wù)履行地為標(biāo)準(zhǔn)，則上述丙國(guó)居民個(gè)人的工資所得將被甲、乙兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)分別認(rèn)定為是來(lái)源于其境內(nèi)的所得而主張征稅。2. 國(guó)際重復(fù)征稅的概念范圍雖然國(guó)際重復(fù)征稅

8、現(xiàn)象的產(chǎn)生由來(lái)己久，但在國(guó)際稅法理論上，人們對(duì)國(guó)際重復(fù)征稅這一概念的認(rèn)識(shí)，仍存在一定的分歧。這種分歧主要表現(xiàn)在國(guó)際重復(fù)征稅的概念范圍，是否僅限于法律意義的國(guó)際重復(fù)征稅，抑或是還應(yīng)包括所謂經(jīng)濟(jì)意義的國(guó)際重復(fù)征稅。2.1 法律意義的國(guó)際重復(fù)征稅早在20世紀(jì)初，稅法學(xué)者們就開(kāi)始注意到國(guó)際范圍內(nèi)存在的重復(fù)征稅現(xiàn)象，并試圖對(duì)國(guó)際重復(fù)征稅作出準(zhǔn)確的要領(lǐng)定義。德國(guó)稅法學(xué)者道恩認(rèn)為，國(guó)際雙重征稅現(xiàn)象是指幾個(gè)獨(dú)立的征稅權(quán)力，對(duì)同一個(gè)納稅人同時(shí)課征同一種稅。亨塞爾在道恩定義的基礎(chǔ)上補(bǔ)充了“在同一納稅期間”這一要件。斯皮塔勒則從法律沖突的角度來(lái)解釋雙重征稅概念，認(rèn)為“雙重征稅是由于在不同的稅收管轄權(quán)區(qū)域內(nèi)的幾個(gè)稅務(wù)

9、機(jī)關(guān)，對(duì)相同的課稅對(duì)象征稅所導(dǎo)致的法律規(guī)則的沖突”。就法律意義的國(guó)際重復(fù)征稅概念而言，早期稅法學(xué)者們所作的上述定義，或多或少都有所欠缺。 目前，關(guān)于法律性質(zhì)的國(guó)際重復(fù)征稅概念，各國(guó)普遍接受的是經(jīng)合組織在1963年發(fā)布的關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定范本草案的報(bào)告中所作的定義：“法律性的國(guó)際重復(fù)征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，對(duì)同一納稅人就同一征稅對(duì)象，在同一時(shí)期內(nèi)課征相同或類似的稅收”。根據(jù)這一定義，法律意義的國(guó)際重復(fù)征稅包括以下五項(xiàng)構(gòu)成要件：2.1.存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的征稅主體，存在同一個(gè)納稅主體 ，課稅對(duì)象的同一性，同一征稅期間，課征相同或類似性質(zhì)的稅收。這一構(gòu)在國(guó)際稅法實(shí)踐中，一般認(rèn)為上

10、述五項(xiàng)構(gòu)成要件同時(shí)具備，才構(gòu)成法律意義的國(guó)際重復(fù)征稅現(xiàn)象。這種法律性質(zhì)的國(guó)際重復(fù)征稅，是目前各國(guó)通過(guò)單邊性的國(guó)內(nèi)立法和簽訂雙邊性的稅收協(xié)定所努力克服解決的核心問(wèn)題。在國(guó)際稅法理論上，學(xué)者們往往從不同的角度和標(biāo)準(zhǔn)對(duì)國(guó)際重復(fù)征稅現(xiàn)象作進(jìn)一步的分類，如有所謂平行的國(guó)際重復(fù)征稅和斜向的國(guó)際重復(fù)征稅，內(nèi)涵擴(kuò)大的國(guó)際重復(fù)征稅和外延擴(kuò)大的國(guó)際重復(fù)征稅等概念的區(qū)別。其中較具實(shí)踐意義的分類是所謂實(shí)際的國(guó)際重復(fù)征稅和潛在的國(guó)際重復(fù)征稅的區(qū)別。所謂潛在的國(guó)際重復(fù)征稅，是指對(duì)同一納稅人的同一筆所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值，兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家均擁有征稅的權(quán)力，客觀上存在著這些國(guó)家的征稅權(quán)彼此沖突重疊的可能，但由于某種主觀或客觀的原

11、因，當(dāng)事國(guó)一方或雙方并未實(shí)行行使其征稅權(quán)，從而有關(guān)國(guó)家征稅權(quán)的沖突只是潛在的而未真正發(fā)生，納稅人實(shí)際上沒(méi)有承擔(dān)雙重或多重稅負(fù)。所謂實(shí)際的國(guó)際重復(fù)征稅，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象已實(shí)際行使征稅權(quán)課稅，納稅人事實(shí)上已承受了雙重或多重稅負(fù)的情形。國(guó)際稅法不僅要消除實(shí)際的國(guó)際重復(fù)征稅，對(duì)潛在的重復(fù)征稅也要采取相應(yīng)措施予以避免。因?yàn)橐坏┲率拐鞫悋?guó)一方未實(shí)際行使征稅權(quán)的某種主觀或客觀原因發(fā)生變化或消失，潛在的雙重征稅就會(huì)隨時(shí)轉(zhuǎn)化為實(shí)際的雙重征稅，從而對(duì)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)交往產(chǎn)生不利影響。3 .國(guó)際重復(fù)征稅減除的方法，各國(guó)一般在國(guó)內(nèi)法中規(guī)定。但單邊方式容易導(dǎo)致收入來(lái)源國(guó)征稅權(quán)的獨(dú)占，因此多數(shù)國(guó)

12、家同時(shí)采用簽訂稅收協(xié)定的雙邊或多邊方式加以規(guī)定。具體減除方法最常見(jiàn)的有四種。3.1 低稅法低稅法也稱減稅法，是指居住國(guó)政府對(duì)居民納稅人來(lái)源于國(guó)外的所得，單獨(dú)適用較低的稅率或者按境外所得的一定比例計(jì)稅后給予減征稅款照顧，以減緩居民納稅人的國(guó)際重復(fù)征稅的方法。該方法實(shí)施起來(lái)很靈活。但它對(duì)于解決國(guó)際重復(fù)征稅的具體效果，主要取決于居住國(guó)稅率的高低：如果稅率接近原稅率，則基本上起不到減輕國(guó)際重復(fù)征稅的作用;如果稅率近零稅率，則幾乎起到免稅法的作用。和其他避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法相比較，低稅制最為靈活，各國(guó)可因時(shí)因事而定，也正因如此，采用低稅制的國(guó)家在減征比例上差別很大，例如，比利時(shí)對(duì)來(lái)源于國(guó)外的所得按正常

13、所得稅率減征80%，而新加坡則規(guī)定本國(guó)居民在國(guó)外設(shè)立永久性貿(mào)易公司的營(yíng)業(yè)收益，所得稅減征40%，另外，對(duì)于從未與之簽訂稅收協(xié)議的國(guó)家匯回的收益也規(guī)定了減征的數(shù)額。對(duì)于該方法是否為減除國(guó)際重復(fù)征稅的方法，一些學(xué)者持有異議，認(rèn)為它只是一種稅收優(yōu)惠措施。但是，我們認(rèn)為，該優(yōu)惠措施專門(mén)針對(duì)納稅人的境外所得而采用，事實(shí)上確實(shí)能起到一定減輕和緩解國(guó)際重復(fù)征稅的效果，一些國(guó)家在稅法中予以規(guī)定，因此不應(yīng)否定其作為減除國(guó)際重復(fù)征稅的措施。3.2扣稅法扣稅法又稱扣額法、扣除法，是指居住國(guó)政府在對(duì)居民納稅人境外所得征稅時(shí)，預(yù)先從居民納稅人來(lái)源于國(guó)外的所得中，扣除該所得已在來(lái)源國(guó)繳納的稅收，就其余額征稅的方法。實(shí)行扣

14、稅法，在征稅時(shí)將跨國(guó)納稅人在境外所繳納的稅收應(yīng)作一般的費(fèi)用支出項(xiàng)目予以扣除，表明居住國(guó)在實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有承認(rèn)收入來(lái)源國(guó)的優(yōu)先征稅權(quán)。就其效果而言，只能使跨國(guó)納稅人的雙重稅負(fù)在一定程度上減輕，并不可能完全消除。3.3免稅法免稅法亦稱豁免法，是指居住國(guó)政府為了消除國(guó)際重復(fù)征稅，對(duì)于居民納稅人來(lái)源于國(guó)外所得，在一定條件下放棄對(duì)居民收入管轄權(quán)的行使，允許其不計(jì)入應(yīng)稅所得額內(nèi)、免予征稅的方法。在居住國(guó)采用累進(jìn)稅率的制度下，實(shí)施免稅法有兩種不同的計(jì)算辦法：一是全額免稅即居住國(guó)對(duì)居民納稅人來(lái)源于國(guó)內(nèi)的所得征稅時(shí)，其適用稅率的確定，完全不考慮納稅人境外所得的情況，僅以境內(nèi)的應(yīng)稅所得適用稅率計(jì)征。二是累進(jìn)免稅法即居

15、住國(guó)對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于國(guó)外的所得稅免予征稅，但對(duì)其源于國(guó)內(nèi)的所得征稅確定應(yīng)適用的累進(jìn)稅率時(shí)，將其免予征稅的境外所得額考慮在內(nèi)。采用累進(jìn)免稅法的結(jié)果是對(duì)居民納稅人來(lái)源于境外所得適用的稅率，高于采用全額免稅法條件下所適用的稅率。3.4抵免法抵免法全稱為外國(guó)稅收抵免法，是指居住國(guó)政府對(duì)居民納稅人的國(guó)內(nèi)外所得匯總征稅時(shí)，為了減除國(guó)際重復(fù)征稅，允許跨國(guó)納稅人就國(guó)外所得已向收入來(lái)源國(guó)繳納的稅額，從應(yīng)向居住國(guó)政府繳納的稅額中扣除，即允許跨國(guó)納稅人用在來(lái)源國(guó)繳納的稅款中抵應(yīng)向居住國(guó)繳納稅款的方法。外國(guó)稅收抵免，較好地處理了國(guó)際稅收關(guān)系，與免稅法不同，抵免法在承認(rèn)所得來(lái)源地國(guó)稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位的同時(shí)，堅(jiān)持其居民稅收管轄權(quán)。同時(shí)，該方法避免了重復(fù)征稅，尤