注冊會計師租賃

1、文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.第二十二章租賃第一節(jié)租賃概述一、與租賃相關的定義1租賃， 是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉移資產的使用權，而不是轉移資產的所有權，并且這種轉移是有償?shù)?，取得使用權以支付租金為代價，從而使租賃有別于資產購置和不把資產的使用權從合同的一方轉移給另一方的服務性合同，如勞務合同、 運輸合同、 保管合同、倉儲合同等以及無償提供使用權的借用合同。2租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權選擇續(xù)租該資產，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權不論是否再

2、支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內?！纠?22 1】假設 20× 4 年 9 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：(1) 租賃期開始日： 20× 5 年 1 月 1 日；(2) 租賃期： 20×5 年 1 月 1 日20×7 年 12 月 31 日，共 3 年；(3) 租金支付：于每年年末支付100 000 元；(4) 租賃期屆滿后承租人可以每年20 000 元的租金續(xù)租 2 年，即續(xù)租期為 20× 8 年 1月 1 日 20× 9 年 12 月 31 日，估計租賃期屆滿時該項租賃資產每年的正常租金為80 000

3、元。根據(jù)上述資料，分析如下：(1) 合同規(guī)定的租賃期為 3 年；(2) 續(xù)租租金 20 000/ 正常租金 80 000=25 ，可以合理確定承租人將來會續(xù)租。因此。本例中的租賃期應為5 年(3 年+2 年) ，即 20× 5 年 1 月 1 日20×9 年 12 月 31日。3租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日， 承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃， 并確定在租賃期開始日應確認的金額。4租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的1文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .

4、歡迎下載支持.開始。 在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。5擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；就出租人而言， 是指就承租人而言的擔保余值加上與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產余值。其中，資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產，盡量減少出租人自身的風險利損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關的第三方對租賃資資產的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的。除此以

5、外， 擔保人還可能是與承租人和出租凡均無關、但在財務上有能力擔保的第三方。如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。6未擔保余值，指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。對出租人而言，如果租賃資產余值中包含未擔保余值，表明這部分余值的風險和報酬并沒有轉移， 其風險應由出租人承擔，因此，未擔保余值不能作為應收融資租賃款的一部分。7最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項( 不包括或有租金和履約成本) ，加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值， 因而在租賃開

6、始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素( 如銷售量、使用量、物價指數(shù)等 ) 為依據(jù)計算的租金。履約成本，是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。8最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。二、租賃的分類承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。企業(yè)對租賃進行分類時， 應當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產所有權是否轉移給承租人、 承租人是否有購買租賃資產的選擇權、租賃期占租賃資產使用壽命的比例等

7、各種因素。滿足下列標準之一的，應認定為融資租賃。2文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.1在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產的所有權轉移給承租人，那么該項租賃應當認定為融資租賃。2承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。例如，出租人和承租人簽訂了一項租賃協(xié)議，租賃期限為3 年，租賃期屆滿時承租人有權以 10 000 元的價格購買租賃資產，在簽訂租賃協(xié)議時估計

8、該租賃資產租賃期屆滿時的公允價值為40 000 元，由于購買價格僅為公允價值的25( 遠低于公允價值40 000 元 ) ，如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產。在這種情況下， 在租賃開始日即可判斷該項租賃應當認定為融資租賃。3租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的75以上 ( 含 75，下同 ) 。需要注意的是，這條標準強調的是租賃期占租賃資產使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產全部可使用年限的比例。如果租賃資產是舊資產， 在租賃前已使用年限超過資產自全新時起算可使用年限的75以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條

9、標準確定租賃的分類。例如，某項租賃設備全新時可使用年限為10年，已經使用了3 年，從第 4 年開始租出，租賃期為 6 年，由于租賃開始時該設備使用壽命為7年，租賃期占使用壽命的85.7 (6 年/7 年 ) ，符合第 3 條標準，因此，該項租賃應當歸類為融資租賃；如果從第4 年開始，租賃期為 3 年，租賃期占使用壽命的42.9 ，就不符合第3 條標準，因此該項租賃不應認定為融資租賃 ( 假定也不符合其他判斷標準 ) 。假如該項設備已經使用了8 年，從第 9 年開始租賃，租賃期為 2 年，此時，該設備使用壽命為 2 年，雖然租賃期為使用壽命的100(2 年 2 年 ) ，但由于在租賃前該設備的已

10、使用年限超過了可使用年限(10年 ) 的75 (8年10 年=80 >75) ，因此，也不能采用這條標準來判斷租賃的分類。4就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值； 就出租人而言， 租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。這里的“幾乎相當于”掌握在90 ( 含 90 ) 以上。5租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。這條標準是指租賃資產是出租人根據(jù)承租人對資產型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質。這些租賃資產如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，3文檔來源

11、為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.該項租賃也應當認定為融資租賃。第二節(jié)承租人的會計處理一、承租人對經營租賃的會計處理( 一 ) 租金的會計處理在經營租賃下，與租賃資產所有權有關的風險和報酬并沒有實質上轉移給承租人，承租人不承擔租賃資產的主要風險，承租人對經營租賃的會計處理比較簡單，承租人不須將所取得的租入資產的使用權資本化，相應地也不必將所承擔的付款義務列作負債。其主要問題是解決應支付的租金與計入當期費用的關系。承租人在經營租賃下發(fā)生的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為費用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。某些情況下，出租人可能對經營租賃提供激勵措施，

12、如免租期、承擔承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應確認租金費用；在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分攤。其會計處理為：確認各期租金費用時，借記“長期待攤費用”等科目，貸記“其他應付款”等科目。實際支付租金時，借記“其他應付款”等科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。此外，為了保證租賃資產的安全和有效使用，承租人應設置“經營租賃資產”備查簿作備查登記， 以反映和監(jiān)督租賃資產的使用、歸還和結存情況。承租人還應在財務報告中

13、披露與經營租賃有關的下列事項：1資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經營租賃的最低租賃付款額；2以后年度將支付的不可撤銷經營租賃最低租賃付款額總額?！纠?22 2】 20× 2 年 1 月 1 日， A 公司向 B 公司租入辦公設備一臺。租期為3 年。設備價值為1 000 000 元，預計使用年限為10 年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日(20 × 2 年 1 月1 日 )A 公司向 B 公司一次性預付租金150 000 元，第一年年末支付租金150 000 元，第二年年末支付租金200 000 元，第三年年末支付租金250 000 元。租賃期屆滿后B 公司收回設備

14、，三年的租金總額為750 000 元。 ( 假定 A 公司和 B 公司均在年末確認租金費用和租金收入，4文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.并且不存在租金逾期支付的情況。)分析：此項租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標準，應作為經營租賃處理。確認租金費用時， 不能依據(jù)各期實際支付的租金的金額確定，而應采用直線法分攤確認各期的租金費用。此項租賃租金費用總額為750 000 元，按直線法計算， 每年應分攤的租金費用為 250 000元。賬務處理如下：20×2年 1 月 1日：借：長期待攤費用150 000貸：銀行存款150 00020×2 年 12

15、月 31 日：借：管理費用250 000貸：長期待攤費用100 000銀行存款150 00020×3 年 12 月 31 日：借：管理費用250 000貸：長期待攤費用50 000銀行存款200 00020×4 年 12 月 31 日：借：管理費用250 000貸：銀行存款250 000( 二 ) 初始直接費用的會計處理對于承租人在經營租賃中發(fā)生的初始直接費用，應當計入當期損益。其賬務處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。( 三 ) 或有租金的會計處理在經營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時計入當期損益。其賬務處理為：借記“財務

16、費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。( 四 ) 相關信息的披露承租人對于重大的經營租賃，應當在附注中披露下列信息：1資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經營租賃的最低租賃付款額。2以后年度將支付的不可撤銷經營租賃的最低租賃付款額總額。5文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.二、承租人對融資租賃的會計處理( 一 ) 租賃期開始目的會計處理在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如

17、果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現(xiàn)率；否則， 應當采用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。 其中，租賃內含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。( 二 ) 未確認融資費用的分攤在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時， 一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。在先付租金 ( 即每期期初等額支付租金) 的情況下

18、， 租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。在分攤未確認的融資費用時，按照租賃準則的規(guī)定，承租人應當采用實際利率法。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：1以出租人的租賃內含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。2以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產入賬價值的。應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。3以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃

19、付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。4以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產公允價值的折現(xiàn)率。存在優(yōu)惠購買選擇權時，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完畢，并且負債也應當減少為優(yōu)惠購買金額，在承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔?；蛴捎谠谧赓U期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時， 未確認融資費用應當全6文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.部攤銷完畢，并且，租賃負債應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。( 三 ) 租賃資

20、產折舊的計提承租人應對融資租入的固定資產計提折舊，主要涉及兩個問題：一是折舊政策；二是折舊期間。1折舊政策對于融資租入資產，計提租賃資產折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策。 同自有應折舊資產一樣，租賃資產的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、 年數(shù)總和法等。 如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除擔保余值后的余額；如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產提供擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。2折舊期間確定租賃資產的折舊期間時，應視租賃協(xié)議的規(guī)定而論。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承

21、租人將會取得租賃資產所有權，即可認為承租人擁有該項資產的全部使用壽命，因此應以租賃開始日租賃資產的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產的所有權，則應以租賃期與租賃資產壽命兩者中較短者作為折舊期間。( 四 ) 履約成本的會計處理履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。承租人發(fā)生的履約成本通常應計入當期損益。( 五 ) 或有租金的會計處理或有租金是指金額不固定，以時間長短以外的其他因素( 如銷售量、使用量、物價指數(shù)等) 為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此

22、在或有租金實際發(fā)生時，計入當期損益。( 六 ) 租賃期屆滿時的會計處理租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。1返還租賃資產租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，通常借記“長期應付款應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產融資租入固定資產”科目。2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。7文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。3留購租賃資產。在承租人享有

23、優(yōu)惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款應付融資租賃款” 科目，貸記 “銀行存款” 等科目； 同時，將固定資產從 “融資租入固定資產”明細科目轉入有關明細科目。( 七 ) 相關會計信息的列報與披露承租人應當在資產負債表中，將與融資租賃相關的長期應付款減去未確認融資費用的差額，分別長期負債和一年內到期的長期負債列示。承租人應當在附注中披露與融資租賃有關的下列信息：1各類租入固定資產的期初和期末原價、累計折舊額。2資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。3未確認融資費用的余額，以及分攤未確認融資費用所采用的方法?！纠?22

24、3】資料：1租賃合同20× 1 年 12 月 28 日， A 公司與 B 公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：(1) 租賃標的物：程控生產線。(2) 租賃期開始日：租賃物運抵A 公司生產車間之日( 即 20× 2 年 1 月 1 日) 。(3) 租賃期：從租賃期開始日算起 36 個月 ( 即 20×2 年 1月 1 日20×4 年 12 月 31 日 ) 。(4)租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1 000 000 元。(5)該生產線在 20× 2 年 1 月 1 日 B公司的公允價值為2 600 000 元。(6) 租賃合同

25、規(guī)定的利率為 8 ( 年利率 ) 。(7) 該生產線為全新設備，估計使用年限為5 年。(8)20 ×3 年和 20× 4 年兩年， A 公司每年按該生產線所生產的產品微波爐的年銷售收入的 1向 B 公司支付經營分享收入。2A 公司(1) 采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。(2) 采用年限平均法計提固定資產折舊。(3)20 ×3 年、 20× 4 年 A 公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000 元和 15 000 0008文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.元。(4)20 ×4 年 12 月 3

26、1 日，將該生產線退還B 公司。(5)A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10 000 元。A 公司的會計處理如下：1租賃開始目的會計處理第一步，判斷租賃類型本例中租賃期(3 年 ) 占租賃資產尚可使用年限(5 年) 的 60 ( 小于 75) ，沒有滿足融資租賃的第3 條標準；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 577 100 元( 計算過程見后) 大于租賃資產原賬面價值的90，即 (2 600 000 × 90 )2 340 000元，滿足融資租賃的第4 條標準，因此， A 公司應當將該項租賃認定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)

27、值，確定租賃資產的入賬價值本例中 A 公司不知道出租人的租賃內含利率，因此應選擇租賃合同規(guī)定的利率8作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。最低租賃付款額= 各期租金之和+承租人擔保的資產余值=1 000 000× 3+0=3 000000( 元 )計算現(xiàn)值的過程如下：每期租金1 000 000元的年金現(xiàn)值=1 000 000 × (PA，3， 8%)查表得知：(PA， 3， 8 )=2.5771每期租金的現(xiàn)值之和=1 000 000 × 2.5771=2 577 100(元 ) 小于租賃資產公允價值2 600000 元。根據(jù)孰低原則，租賃資產的入賬價值應為其折現(xiàn)值2 577

28、 100元。第三步，計算未確認融資費用未確認融資費用=最低租賃付款額最低租賃付款額現(xiàn)值=3 000 000 2 577 100=422 900(元 )第四步，將初始直接費用計入資產價值初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入租入資產價值。賬務處理為：9文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.20× 2 年 1 月 1 日，租入程控生產線：借：固定資產融資租入固定資產2 587 100未確認融資費用422 900

29、貸：長期應付款應付融資租賃款3 000 000銀行存款10 0002分攤未確認融資費用的會計處理第一步，確定融資費用分攤率由于租賃資產的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費用分攤率，即8。第二步，在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用( 表 221)表 221未確認融資費用分攤表（實際利率法）20×5年12月31日單位：元日期租金確認的融資費用應付本金減少額應付本金余額 =期初× 8% =期末 =期初(1)20×2.1.12 577 100(2)20×2.12.311 000 000206 168793 8321 783 26

30、8(3)20×3. 12.311 000 000142 661 . 44857 338 . 56925 929 . 44(4)20×4.6.301 000 00074 070 . 56925 929. 440合計3 000 000422 9002 577 100 做尾數(shù)調整： 74 070. 56=1 000 000-925 929. 44925 929. 44=925 929 . 44-0第三步，會計處理為：20× 2 年 12 月 31 日，支付第一期租金：借：長期應付款應付融資租賃款1 000 000貸：銀行存款1 000 00020× 2 年 1

31、12 月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用為206 168 ÷ 12=17 180.67( 元 ) 。借：財務費用17 180.67貸：未確認融資費用17 180.6720× 3 年 112 月，支付第二期租金：借：長期應付款應付融資租賃款1 000 000貸：銀行存款1 000 00020× 3 年 112 月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用為10文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.142 661.44 ÷ 12=11 888.45( 元 ) 。借：財務費用11 888.45貸：未確認融資費用11 888.

32、4520× 4 年 12 月 31 日，支付第三期租金：借：長期應付款應付融資租賃款1 000 000貸：銀行存款1 000 00020× 4 年 112 月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用為74 070.56 ÷ 12=6 172.55(7 元 ) 。借：財務費用6 172.55貸：未確認融資費用6 172.553計提租賃資產折舊的會計處理第一步，融資租入固定資產折舊的計算( 見表 22 2)第二步，會計處理20× 2 年 2 月 28 日，計提本月折舊=812 866.82 ÷ 11=73 896.98( 元 )借：制造費用折舊費7

33、3 896.98貸：累計折舊73 896.9820× 2 年 3 月 20× 4 年 12 月的會計分錄，同上。表 222融資租入固定資產折舊計算表( 年限平均法 )20×2年 1月1日金額單位：元日期固定資產原價估計余值折舊率當年折舊費累計折舊固定資產凈值(1)20×2. 1.12 587 10002 587 100(2)20×2. 12. 3131. 42%812 866. 82812 866. 821 774 233. 18(3)20×3. 12. 3134%887 116. 591 699 983. 41887 116. 59

34、(4)20×4. 12. 3134. 29%887 116. 592 587 1000合計2 587 1000100%2 587 100* 根據(jù)合同規(guī)定，由于 A 公司無法合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產的所有權，因此，應當在租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中的較短的期間內計提折舊。本例中，租賃期為3 年，短于租賃資產尚可使用年限5 年，因此應按3 年計提折舊。同時，根據(jù)“當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應按35 個月計提折舊，即20×2 年應按11 個月計提折舊，其他2年分別按 12 個月計提折舊。4或有租金的會計處理11文檔

35、來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.20× 3 年 12 月 31 日，根據(jù)合同規(guī)定應向B 公司支付經營分享收入100 000元：借：銷售費用100 000貸：其他應付款 B 公司100 00020× 4 年 12 月 31 日，根據(jù)合同規(guī)定應向B 公司支付經營分享收入150 000元：借：銷售費用150 000貸：其他應付款 B 公司150 0005租賃期屆滿時的會計處理20× 4 年 12 月 31 日，將該生產線退還B 公司：借：累計折舊2 577 100貸：固定資產融資租入固定資產2 577 100第三節(jié)出租人的會計處理一、出租

36、人對經營租賃的會計處理在經營租賃下，與租賃資產所有權有關的風險和報酬并沒有實質上轉移給承租人，出租人對經營租賃的會計處理也比較簡單，主要問題是解決應收的租金與確認為當期收入之間的關系、經營租賃資產折舊的計提。在經營租賃下，租賃資產的所有權始終歸出租人所有，因此出租人仍應按自有資產的處理方法，將租賃資產反映在資產負債表上。如果經營租賃資產屬于固定資產， 應當采用出租人對類似應折舊資產通常所采用的折舊政策計提折舊；否則，應當采用合理的方法進行攤銷。出租人在經營租賃下收取的租金應當在租賃期內的各個期間接直線法確認為收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。某些情況下，出租人可能對經營租賃提供激勵

37、措施，如免租期、承擔承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內應確認租賃收入；在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分配。其會計處理為：確認各期租金收入時，借記“應收賬款”或“其他應收款”等科目，貸記“租賃收入”稅目。實際收到租金時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”或12文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.“其他應收款”等科目。此外，出租人還應在財務報告中披露每類租出資產在資產負債表日的賬面

38、價值?！纠?22 4】沿用【例22 2】分析：此項租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標準，出租人應作為經營租賃處理。確認租金收入時， 不能依據(jù)各期實際收到的租金的金額確定，而應采用直線法分配確認各期的租金收入。此項租賃租金收入總額為750 000 元，按直線法計算，每年應分配的租金收入為250 000 元。相應的賬務處理為：20×2年 1 月 1日：借：銀行存款150 000貸：應收賬款150 00020×2年 12 月 31日借：銀行存款150 000應收賬款100 000貸：租賃收入250 00020×3 年 12 月 31 日：借：銀行存款200 000應收賬款

39、50 000貸：租賃收入250 00020×4 年 12 月 31 日：借：銀行存款250 000貸：租賃收入250 000二、出租人對融資租賃的會計處理( 一 ) 租賃債權的確認由于在融資租賃下，出租人將于租賃資產所有權有關的風險和報酬實質上轉移給承租人，將租賃資產的使用權長期轉讓了承租人，并以此獲取租金，因此，出租人的租賃資產在租賃開始日實際上就變成了收取租金的債權。出租人應在租賃期開始日，將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，13文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.將最低租賃收款額、 初始

40、直接費用與未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。其會計處理為：在租賃期開始日，出租人應按最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款應收融資租賃款”，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產的原賬面價值， 貸記“融資租賃資產” 科目，租賃資產公允價值與其賬面價值如有差額，應當計入當期損益。( 二 ) 未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理在分配未實現(xiàn)融資收益時，出租人應當采用實際利率法計算當期應確認的融資收入。其會計處理為：出租人每期收到租金時，按收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應收款應收融資租賃款”科目。 每期采用合理方法分配未實現(xiàn)融資收益時，按當期應確認的融

41、資收入金額，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。（三）應收融資租賃款壞賬準備的計提為了更加真實、客觀地反映出租人在融資租賃中的債權，出租人應當定期根據(jù)承租人的財務及經營管理情況， 以及租金的逾期期限等因素， 分析應收融資租賃款的風險程度和回收的可能性， 對應收融資租賃款合理計提壞賬準備。 出租人應對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分 （在金額上等于本金的部分） 合理計提壞賬準備， 而不是對應收融資租賃款全額計提壞賬準備。 計提壞賬準備的方法由出租人根據(jù)有關規(guī)定自行確定。 壞賬準備的計提方法一經確定，不得隨意變更。其會計處理為：1根據(jù)有關規(guī)定合理計提壞賬準備時，借記“資產減

42、值損失”科目，貸記“壞賬準備”科目。2對于確實無法收回的應收融資租賃款，經批準作為壞賬損失，沖銷計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，貸記“長期應收款應收融資租賃款”科目。3已確認并轉銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實際收回的金額，借記“長期應收款應收融資租賃款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應收款應收融資租賃款”科目。（四）未擔保余值發(fā)生變動的會計處理出租人應定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔保余值已經發(fā)生減少，應重新計算租賃內含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額（租賃投資凈額是指最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資

43、收益之間的差額）的減少確認為當期損失， 以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的14文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.租賃收入。 如已確認損失的未擔保余值得以恢復，應在原先已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率， 以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，則不作任何調整。在未擔保余值發(fā)生減少時，對前期已確認的融資收入不作追溯調整，只對未擔保余值發(fā)生減少的當期和以后各期，根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率計算應確認的融資收入。其會計處理為：1期末，出租人的未擔

44、保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“未擔保余值減值準備”科目。同時，將上述減值金額與由此所產生的租賃投資凈額的減少額之間的差額，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“資產減值損失”科目。2如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，應按未擔保余值恢復的金額借記“未擔保余值減值準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。同時，按原減值額與由此所產生的租賃投資凈額的增加額之間的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。( 五 ) 或有租金的會計處理出租人在融資租賃下發(fā)生的或有租金，應在實際發(fā)生時確認為當期收入。其會計處理為：借記“應收賬款”等科目，貸記“租賃

45、收入”科目。( 六 ) 租賃期屆滿時的會計處理租賃期屆滿時，出租人應區(qū)別以下情況進行會計處理：1收回租賃資產，通常有可能出現(xiàn)以下四種情況：(1) 存在擔保余值， 不存在未擔保余值。 出租人收到承租人返還的租賃資產時， 借記“融資租賃資產”科目，貸記“長期應收款應收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。(2) 存在擔保余值，同時存在未擔保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“長期應收款應收融資租賃款”、“未擔保余值”等科目。如果收回租賃資產的價值扣除未擔保余值后的余額

46、低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。(3) 存在未擔保余值， 不存在擔保余值。 出租人收到承租人返還的租賃資產時， 借記“融資租賃資產”科目，貸記“未擔保余值”科目。15文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.(4) 擔保余值和未擔保余值均不存在。此時，出租人無需作會計處理，只需作相應的備查登記。2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(1) 如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理。比如，可能繼續(xù)分配未實現(xiàn)融資收益等。(2) 如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產時，其

47、會計處理同上述收回租賃資產的會計處理。3留購租賃資產租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權。出租人按收到的承租人支付的購買資產的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應收款應收融資租賃款”科目。如果還存在未擔保余值，還應借記“營業(yè)外支出處置固定資產凈損失”科目，貸記“未擔保余值”科目。( 七 ) 相關會計信息的披露出租人應在財務報告中披露與融資租賃有關的下列事項：1資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。2未實現(xiàn)融資收益的余額。3分配未實現(xiàn)融資收益所采用的方法。【例 22 5】沿用【例22 3】。 B 公司的有關資料如下：(1)該程控生

48、產線賬面價值為2 600 000 元。(2)發(fā)生初始直接費用 100000 元。(3) 采用實際利率法確認本期應分配的未實現(xiàn)融資收益。(4)20×3 年、 20× 4 年 A 公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000 元和 15 000 000元。根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應向該公司取得的經營分享收入分別為100 000 元和 150 000元。(5)20×4 年 12 月 31 日，從 A 公司收回該生產線。B 公司的賬務處理如下：(1) 租賃開始目的賬務處理。第一步，計算租賃內含利率。根據(jù)租賃內含利率的定義，租賃內含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)1

49、6文檔來源為 :從網絡收集整理.word 版本可編輯 .歡迎下載支持.值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。由于本例中不存在與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方對出租人擔保的資產余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即租金×期數(shù) +承租人擔保余值： 1 000 000×3+0=3 000 000( 元 ) ，因此有 1 000 000× PA(3， R)=2 600 000+100 000=2 700 000( 租賃資產的公允價值 +初始直接費用 )經查表，可知年金系數(shù)利率2. 723252.7R2 .67306R=5.46即，租賃內含利率為5.46 。第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益。最低租賃收款額+未擔保余值=( 最低租賃付款額+第三方擔保的余值)+ 未擔保余值=( 各期租金之和+承租人擔保余值)+ 第三方擔保余值+ 未擔保余值=(1 000 000×3+0)+0+0=3 000 000(元