商譽(yù)會(huì)計(jì)理論思考(一)

1、商譽(yù)會(huì)計(jì)理論思考 一 一、商譽(yù)概述一商譽(yù)的概念及分類商譽(yù) 一詞 最早 出現(xiàn) 于 16 世紀(jì) 中 后期， 英 國會(huì) 計(jì) 學(xué) 家 Leake 在“ CommercialGoodwi一文中對商譽(yù)的最早記錄。初期商譽(yù)指企業(yè)在從 事經(jīng)營活動(dòng)中所取得的一切有利條件。 在1901年英國的稅收專員案中， 法院將商譽(yù)定義為 “形成習(xí)慣的吸引入的力量 、 “企業(yè)的良好名聲、聲 譽(yù)和往來關(guān)系帶來的優(yōu)勢。 19世紀(jì)末，英國一學(xué)者將商譽(yù)定義為 “一 個(gè)企業(yè)由于其顧客所持的好感并可能繼續(xù)光臨和支持而得到的利益和 好處，這個(gè)概念在當(dāng)時(shí)很具代表性，即認(rèn)為商譽(yù)是指業(yè)主與顧客之間 的友好關(guān)系。在 20世紀(jì)，商譽(yù)進(jìn)一步演變?yōu)閷?dǎo)致超

2、額利潤的一切因素。 可見，隨著時(shí)間的推移，生產(chǎn)的開展，科技的進(jìn)步，人們對商譽(yù)的認(rèn) 識有了更深入的了解?，F(xiàn)在對商譽(yù)的一般定義為：商譽(yù)通常是指一個(gè) 企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得了客戶的信任， 或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣 竅等原因而形成的無形價(jià)值，是企業(yè)能擁有或控制的、能夠?yàn)槠髽I(yè)帶 來未來超額經(jīng)濟(jì)利益的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種無形價(jià)值具體表現(xiàn)在該企 業(yè)的獲利水平超過了一般企業(yè)的獲利水平。商譽(yù)按其形成來源不同， 分為自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中自己創(chuàng) 立和逐漸積累起來的能為企業(yè)帶來超額利潤的經(jīng)濟(jì)資源。合并商譽(yù)也 稱外購商譽(yù)，是企業(yè)合并

3、過程中形成的并購企業(yè)支付的價(jià)款與被購置 方各項(xiàng)可識別資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值之間的差額。如果合并商譽(yù)確認(rèn)時(shí) 的差額為正即形成正商譽(yù)；如果合并商譽(yù)確認(rèn)時(shí)的差額為負(fù)即形成負(fù) 商譽(yù)。二商譽(yù)性質(zhì)的流行觀20世紀(jì)70年代，美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家Hendriksen 亨德里克森在其所 著的?會(huì)計(jì)理論?一書中，從會(huì)計(jì)的角度闡述了商譽(yù)的本質(zhì)，提出了 三個(gè)論點(diǎn)，被稱為商譽(yù)的 “三元理論。即“好感價(jià)值論、“超額收益論 和“總計(jì)價(jià)賬戶論 。隨著人們對商譽(yù)的深入了解， 會(huì)計(jì)界形成了有代表 性的商譽(yù)觀點(diǎn)： 一是超額盈利觀。這種觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是超額盈利的那局部價(jià)值。 “超額 盈利觀源于人們對資產(chǎn)特性的認(rèn)識。企業(yè)經(jīng)營的目的是為了獲取利潤

4、， 擁有資產(chǎn)是獲取利潤的前提條件。而商譽(yù)是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，同樣能 使企業(yè)具有未來的效勞潛力或使企業(yè)具有一定的盈利能力。商譽(yù)的價(jià) 值通過所創(chuàng)造的超額利潤表現(xiàn)出來，即形成了超額盈利觀。但商譽(yù)具 有不可識別和不可確定性，與作為整體的企業(yè)密切相關(guān)，不能單獨(dú)存 在，也不能與企業(yè)可識別的各項(xiàng)資產(chǎn)分割開來，更無法確指它是某項(xiàng) 資產(chǎn)所產(chǎn)生的附加價(jià)值。二是剩余價(jià)值觀，又稱總計(jì)價(jià)賬戶論。這種觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)總體 價(jià)值與單項(xiàng)可識別有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價(jià)值的未來現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值 的差額。在實(shí)際工作中計(jì)量商譽(yù)的超額利潤比擬困難，這樣商譽(yù)就很 難直接確定，于是間接利用企業(yè)整體未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值，扣除企業(yè) 單項(xiàng)有形資產(chǎn)和單

5、項(xiàng)可識別無形資產(chǎn)價(jià)值的差額來確認(rèn)商譽(yù)，這就形 成了剩余價(jià)值觀。三是無形資源觀。這種觀點(diǎn)認(rèn)為既然商譽(yù)是由諸如優(yōu)越的地理位置、 良好的企業(yè)聲譽(yù)、廣泛的社會(huì)關(guān)系、卓越的管理隊(duì)伍和優(yōu)秀的員工等 構(gòu)成，而這些都是抽象的，且又無法入賬記錄其金額的，故商譽(yù)實(shí)際 上是指企業(yè)上述各種未入賬的無形資源。這三種觀點(diǎn)從不同側(cè)面說明了商譽(yù)的本質(zhì)特征，即商譽(yù)是企業(yè)擁有和 控制的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益、無法具體識別的資源。企業(yè)存在的目的是為了取得盈利。資產(chǎn)對于企業(yè)之所以有價(jià)值，就是 因?yàn)樗麄兙哂形磥淼男跐摿蛴芰?。商譽(yù)的價(jià)值通過企業(yè)整體 所創(chuàng)造的超額盈利集中表現(xiàn)出來，可以把企業(yè)一個(gè)盈利總額中超過有 形資產(chǎn)和

6、可識別無形資產(chǎn)所能帶來的正常盈利水平的那局部，即超額 盈利確定為是由商譽(yù)因素創(chuàng)造的。在現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境中將商譽(yù)聯(lián)系于甚 至等同于超額盈利，已為越來越多的會(huì)計(jì)學(xué)者所接受。商譽(yù)的這種超 額盈利觀提供了從整體上理解商譽(yù)、計(jì)量商譽(yù)的直接方法。因此，超 額盈利觀是現(xiàn)階段所普遍接受的觀點(diǎn)。二、商譽(yù)會(huì)計(jì)理論一商譽(yù)確實(shí)認(rèn)在商譽(yù)會(huì)計(jì)理論問題中，討論最為劇烈持續(xù)時(shí)間最為長久的是商譽(yù)確 認(rèn)的問題。由于確認(rèn)是計(jì)量、記錄、報(bào)告的前提與根底，有關(guān)商譽(yù)會(huì) 計(jì)處理的很多問題是由確認(rèn)問題引起的。因此，商譽(yù)確實(shí)認(rèn)是極其重要的 首先是自創(chuàng)商譽(yù)確實(shí)認(rèn)。在自創(chuàng)商譽(yù)確實(shí)認(rèn)問題上，目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界 還沒有應(yīng)用，就是理論界也很少有支持者。雖然大多

7、數(shù)人成認(rèn)自創(chuàng)商 譽(yù)的存在，但各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么都沒有明確的規(guī)定。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì) 所發(fā)布的IAS22和我國的?具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?，均明確規(guī)定只有出現(xiàn)合并 商譽(yù)時(shí)才作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，這就限定了商譽(yù)確認(rèn)的時(shí)間只能是在一 個(gè)企業(yè)購置或合并另一企業(yè)時(shí)。 英國的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告 ?商譽(yù)會(huì)計(jì)? 指出：合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的特性沒有差異，然而由于特定時(shí)間上發(fā) 生的市場交易這個(gè)事實(shí)，盡管對企業(yè)的計(jì)價(jià)是主觀的，合并商譽(yù)的價(jià) 值可以被確定，而自創(chuàng)商譽(yù)是不可能的。這不僅反映了英國會(huì)計(jì)界對 商譽(yù)的看法，而且也反映了會(huì)計(jì)界對商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的一般態(tài)度：對合 并商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；而自創(chuàng)商譽(yù)由于各種原因，不進(jìn)行確認(rèn)和計(jì) 量。其次

8、是合并商譽(yù)確實(shí)認(rèn)。合并商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并，國外一些成功的 企業(yè)合并說明，合并商譽(yù)占收購價(jià)格比重越來越大，因此應(yīng)正確地確 認(rèn)合并商譽(yù)，否那么將有悖于被并購方會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性。 合并商譽(yù)確實(shí)認(rèn)，依據(jù)不同的合并方式將產(chǎn)生不同確實(shí)認(rèn)問題。一方 面是同一控制下的企業(yè)合并中商譽(yù)確實(shí)認(rèn)問題。同一控制下的企業(yè)合 并，是指在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企 業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前 后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時(shí)性的。對于這種情況 我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng) 按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得

9、的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 與支付的合并價(jià)款的差額， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積； 資本公積缺乏沖減的， 調(diào)整留存收益?？梢娫谶@種合并方式下是不確認(rèn)合并商譽(yù)的。另一方 面是非同一控制下的企業(yè)合并中商譽(yù)確實(shí)認(rèn)問題。非同一控制下的企 業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況卞，一個(gè)企業(yè)購置另一個(gè)或 多個(gè)企業(yè)入股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在 合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。在非同一控制下的企業(yè)合 并中采用的是購置法，即實(shí)施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其它非現(xiàn)金資產(chǎn)作 為合并支付代價(jià)，購置被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處 理方法。在購置法下，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日，將購置的被合并企 業(yè)的可識別凈資產(chǎn)的

10、公允價(jià)值記入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并 本錢超過被合并企業(yè)可識別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并商譽(yù)。 二商譽(yù)的計(jì)量 目前對于自創(chuàng)商譽(yù)確實(shí)認(rèn)還沒有明確規(guī)定，其計(jì)量問題也無從規(guī)定。 這里所以商譽(yù)的計(jì)量其實(shí)就是合并商譽(yù)的計(jì)量問題。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么 中，?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第 20 號 企業(yè)合并?將企業(yè)分為同一控制下的企 業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并，對 被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)， 不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整， 因而不形成商譽(yù)，合并作價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán) 益工程。非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購置法，在購置日購置方 的合并本錢大于確認(rèn)的各項(xiàng)可識別資產(chǎn)

11、、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額, 確認(rèn)為商譽(yù)。購置方的合并本錢小于確認(rèn)的各項(xiàng)可識別資產(chǎn)、負(fù)債的 公允價(jià)值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)，在對取得的被購置方各項(xiàng)可識別資 產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)人當(dāng)期損益。這時(shí)商譽(yù)的計(jì)量公 式可采用：商譽(yù)價(jià)值=合并本錢-被并購方可識別資產(chǎn)公允價(jià)值總 額-被并購方可識別負(fù)債公允價(jià)值總額=合并本錢-被并購方可辨 認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值三商譽(yù)的后續(xù)處理商譽(yù)在賬面上確認(rèn)后，就要考慮后續(xù)處理問題了，這又是目前會(huì)計(jì)理 論界爭執(zhí)不下的問題。學(xué)術(shù)界對商譽(yù)的后續(xù)處理方法存在不同的看法， 主要有以下幾種：一是直接沖銷法。指企業(yè)合并商譽(yù)取得并確認(rèn)入賬后，立即沖銷其全 部價(jià)值，同時(shí)減少所有者權(quán)益的

12、一種會(huì)計(jì)處理方法。該法成認(rèn)商譽(yù)是 企業(yè)收購與兼并中客觀存在的，但不贊同在合并報(bào)表中單獨(dú)反映商譽(yù), 而將商譽(yù)與收買企業(yè)或合并報(bào)表中的資本公積在并購日直接沖銷。理 由是合并商譽(yù)是企業(yè)一項(xiàng)特定資本交易發(fā)生的價(jià)值差額。其實(shí)質(zhì)是收 購價(jià)格高于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的凈額，是企業(yè)購并中發(fā)生的 一項(xiàng)特殊費(fèi)用。就正商譽(yù)而言，資本交易所形成的差額實(shí)質(zhì)上代表收 購企業(yè)的資本損失，這種資本損失是由于收購企業(yè)付出的價(jià)格高于被 收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值而造成的，因此，應(yīng)該在企業(yè)購并完成后， 在資產(chǎn)入賬時(shí)即刻沖銷。二是分期攤銷法。指將合并商譽(yù)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，并在預(yù)計(jì)收 益期內(nèi)分期攤銷，與未來獲得的超額經(jīng)濟(jì)利益相配

13、比。該法認(rèn)為：合 并商譽(yù)所代表的是收購企業(yè)為獲得被收購企業(yè)未來超額的盈利能力而 在收購時(shí)發(fā)生的支出，該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣也具有時(shí)效性，其價(jià)值 會(huì)隨市場競爭條件或消費(fèi)者偏好的改變而不斷減少。但其在年限確定 上具有一定的非客觀性， 同時(shí)也難以表達(dá)合并商譽(yù)的價(jià)值增加的可能。 三是永久保存法。指將合并商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)而沉淀于企業(yè)， 并以該商譽(yù)的歷史本錢反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，其資產(chǎn)價(jià)值在企業(yè)的存 續(xù)期內(nèi)不作增減。理由是合并商譽(yù)是被并購企業(yè)創(chuàng)造的，企業(yè)間兼并 重組后它更能為企業(yè)獲得超額經(jīng)濟(jì)利益， 它不會(huì)隨時(shí)間推遲而消耗掉 四是減值測試法。根據(jù)我國新準(zhǔn)那么的規(guī)定。企業(yè)合并所形成的商譽(yù)， 應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。這種做法可以較真實(shí)的反映企業(yè) 合并商譽(yù)的期末價(jià)，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，也符合我國會(huì)計(jì)改革的 實(shí)際情況。四商譽(yù)的披露 ?國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?規(guī)定對于合并商譽(yù)，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露：采用的攤銷 期限；如果商譽(yù)在超過 20 年