關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資的稅會(huì)差異分析財(cái)稅號(hào)文

1、非貨幣性資產(chǎn)投資的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理差異分析彭懷文2014年12月31日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合公布了關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅（2014）116號(hào)，以下簡稱116號(hào)文）。之前稅務(wù)的相關(guān)政策規(guī)定是非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資（以下簡稱“對(duì)外投資”或“投資”）在企業(yè)所得稅方面要視同銷售計(jì)入應(yīng)稅收入，而116號(hào)文只是在此基礎(chǔ)上明確了企業(yè)可以選擇在5年內(nèi)將非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額。本來，非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資已經(jīng)存在稅務(wù)和會(huì)計(jì)方面存在很多差異，現(xiàn)在116號(hào)文發(fā)布后更加加大了相關(guān)的稅會(huì)差異。116號(hào)第六條也明確企業(yè)投資涉及債務(wù)重組的具有選擇是否適用59號(hào)公告的權(quán)利，本文分析的稅

2、會(huì)差異假設(shè)不涉及債務(wù)重組。116號(hào)文所稱非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。一、涉及非貨幣性資產(chǎn)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定1、根據(jù)投資方與被投資方的關(guān)系分類控制：對(duì)子公司的投資，采用成本法；共同控制：對(duì)合營企業(yè)的投資，采用權(quán)益法；重大影響：對(duì)聯(lián)營企業(yè)的投資，采用權(quán)益法；不具有控制、共同控制或重大影響：在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)”，采用成本法；在活躍市場中有報(bào)價(jià)或公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量：持有意圖不明確的，計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)”，采用公允價(jià)值；持有意圖是為了賺取差價(jià)的，計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”，采

3、用公允價(jià)值。2、長期股權(quán)投資取得根據(jù)投資形式劃分合并取得（控制）在合并取得中，又分為同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并。不形成控股合并的取得3、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量原則核算形式適用條件確認(rèn)和計(jì)量原則公允價(jià)值模式同時(shí)滿足2個(gè)條件：1、該項(xiàng)交換具有商業(yè)價(jià)值；2、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本（有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外），換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。成本價(jià)值模式不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

4、作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。二、同一控制下的一次性交易控股合并涉及的稅會(huì)差異分析案例1：甲公司2014年通過將賬面價(jià)值1000萬元（計(jì)稅基礎(chǔ)）的存貨投資，取得乙公司60%股權(quán)。該批存貨經(jīng)評(píng)估，公允價(jià)值1500萬元。甲公司向乙公司開具了增值稅專用發(fā)票。發(fā)生評(píng)估費(fèi)用1.06萬元（價(jià)稅合計(jì)），取得專票，銀行存款支付。背景資料：甲公司、乙公司均受同一集團(tuán)控制，合并前甲公司不擁有乙公司股權(quán)。合并日乙公司的賬面所有者權(quán)益2400萬元。1、同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理原則：初始投資成本=合并日被投資單位所有者權(quán)益的賬面價(jià)值*投資比例；與投資直接相關(guān)的稅費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用；付出資產(chǎn)的賬

5、面價(jià)值與初始投資成本之間的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益。（白話：從企業(yè)集團(tuán)或合并報(bào)表角度看，同一控制下的控股合并，不會(huì)產(chǎn)生新增資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益）2、甲公司的會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資 1440萬元（2400*60%）貸：資本公積資本或股本溢價(jià) 185萬元 存貨 1000萬元 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）255萬元（1500*17%）同時(shí)，支付評(píng)估費(fèi)用：借：管理費(fèi)用 1萬元 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.06萬元貸：銀行存款 1.06萬元3、稅務(wù)處理及納稅調(diào)整：針對(duì)案例1，在沒有考慮116號(hào)文件時(shí)：甲公司的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=1000+255+1=175

6、6萬元解釋：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。納稅調(diào)整：在2014年“管理費(fèi)用”調(diào)減1萬元；全部處置或收回投資時(shí)對(duì)“投資收益”進(jìn)行調(diào)減1萬元（如果是部分處置按比例調(diào)整）針對(duì)案例1，考慮116號(hào)文件并選擇5年遞延，甲公司的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)及納稅調(diào)整如下圖：（備注說明：到2018年時(shí)納稅調(diào)整后稅務(wù)與會(huì)計(jì)仍然相差1萬元，原因是投資所發(fā)生的費(fèi)

7、用會(huì)計(jì)上是直接進(jìn)入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定是要計(jì)入投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以下原因相同，不再贅述）投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)說明：2014年的計(jì)稅基礎(chǔ)=1000+255+1+500/5=1356萬元2015年的計(jì)稅基礎(chǔ)=1356+500/5=1456萬元2016年的計(jì)稅基礎(chǔ)=1456+500/5=1556萬元2017年的計(jì)稅基礎(chǔ)=1556+500/5=1656萬元2018年的計(jì)稅基礎(chǔ)=1656+500/5=1756萬元（注：最終與不考慮116號(hào)文的計(jì)稅基礎(chǔ)一致）備注：2015年至2018年，如果中途全部處置或收回投資，一次性調(diào)增剩余的“非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的金額，同時(shí)對(duì)“投資收益”進(jìn)行調(diào)減1萬元（如果是部分

8、處置則按比例調(diào)整）。股權(quán)投資會(huì)計(jì)與稅務(wù)的差異分析：針對(duì)案例1，甲公司在持有乙公司股權(quán)投資期間會(huì)計(jì)上采用成本法核算而不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；按照116號(hào)文規(guī)定，甲公司在持有乙公司的股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)在前5年內(nèi)要依次進(jìn)行調(diào)整?！巴顿Y收益”與“減值準(zhǔn)備”差異的分析：針對(duì)案例1，乙公司宣告現(xiàn)金股利時(shí)甲公司確認(rèn)收入計(jì)入“投資收益”；企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等投資性收益”屬于免稅收入。如果甲公司擁有的乙公司股權(quán)投資發(fā)生減值的，還計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)提的減值準(zhǔn)備通過計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”進(jìn)入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定是不能計(jì)提減值準(zhǔn)備的。因此，如果甲公司因擁有乙公司股權(quán)而在持有期

9、間會(huì)計(jì)上有“投資收益”或“資產(chǎn)減值損失”發(fā)生的話，需要注意會(huì)計(jì)與稅務(wù)的差異而進(jìn)項(xiàng)納稅調(diào)整。三、非同一控制下的一次性交易控股合并涉及的稅會(huì)差異案例2：甲公司2014年通過將賬面價(jià)值1000萬元（計(jì)稅基礎(chǔ)）的存貨投資，取得乙公司60%股權(quán)。該批存貨經(jīng)評(píng)估，公允價(jià)值1500萬元。甲公司向乙公司開具了增值稅專用發(fā)票。發(fā)生評(píng)估費(fèi)用1.06萬元（價(jià)稅合計(jì)），取得專票，銀行存款支付。背景資料：甲公司、乙公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，合并前甲公司在乙公司不擁有股權(quán)。合并日乙公司的賬面所有者權(quán)益2400萬元。1、甲公司的會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資 1755萬元貸：主營業(yè)務(wù)收入 1500萬元 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅

10、（銷項(xiàng)稅額）255萬元支付評(píng)估費(fèi)用：借：管理費(fèi)用 1萬元 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.06萬元貸：銀行存款 1.06萬元同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本：借：主營業(yè)務(wù)成本 1000萬元貸：存貨 1000萬元2、甲公司稅務(wù)處理及納稅調(diào)整針對(duì)案例2，在不考慮116號(hào)文件時(shí)：甲公司的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=1000+255+1=1756萬元（原因如前所述）納稅調(diào)整：在2014年“管理費(fèi)用”調(diào)減1萬元；全部處置或收回投資時(shí)對(duì)“投資收益”進(jìn)行調(diào)減1萬元（如果是部分處置按比例調(diào)整）。針對(duì)案例2，考慮116號(hào)文件并選擇5年遞延，甲公司的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)及納稅調(diào)整分別是：四、不構(gòu)成控股合并的長期股權(quán)投資（權(quán)益

11、法核算）的稅會(huì)差異分析（一）初始成本大于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額案例3：甲公司2014年通過將賬面價(jià)值（計(jì)稅成本）1000萬元的存貨投資，取得乙公司20%股權(quán)。該批存貨經(jīng)評(píng)估，公允價(jià)值1500萬元。甲公司向乙公司開具了增值稅專用發(fā)票。發(fā)生評(píng)估費(fèi)用1.06萬元（價(jià)稅合計(jì)），取得專票，銀行存款支付。背景資料：甲公司投資后在乙公司具有重大影響。投資后乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值8000萬元。1、甲公司投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資 1755貸：主營業(yè)務(wù)收入 1500萬元 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）255萬元同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本：借：主營業(yè)務(wù)成本 1000萬元貸：存貨 1000萬

12、元支付評(píng)估費(fèi)：借：管理費(fèi)用 1萬元 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.06萬元貸：銀行存款 1.06萬元2、甲公司投資的初始成本調(diào)整：甲公司投資后享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=8000*20%=1600萬元，小于甲公司投資的初始成本1755萬元，此時(shí)甲公司投資成本不做調(diào)整。3、甲公司選擇非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得遞延5年的稅務(wù)處理，涉及的會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異如下圖：（二）初始成本小于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額案例4：甲公司2014年通過將賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）1000萬元的存貨投資，取得乙公司20%股權(quán)。該批存貨經(jīng)評(píng)估，公允價(jià)值1500萬元。甲公司向乙公司開具了增值稅專用發(fā)票。發(fā)生評(píng)估費(fèi)

13、用1.06萬元（價(jià)稅合計(jì)），取得專票，銀行存款支付。背景資料：甲公司投資后在乙公司具有重大影響。投資后乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值9000萬元。1、甲公司投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資 1755萬元貸：主營業(yè)務(wù)收入 1500萬元應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）255萬元同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本：借：主營業(yè)務(wù)成本 1000萬元貸：存貨 1000萬元支付評(píng)估費(fèi)：借：管理費(fèi)用 1萬元應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.06萬元貸：銀行存款 1.06萬元2、甲公司投資的初始成本調(diào)整：甲公司投資后享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=9000*20%=1800萬元，大于甲公司投資的初始成本1755萬元，此時(shí)

14、甲公司投資成本要做調(diào)整。初始成本調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資 45萬元貸：營業(yè)外收入 45萬元3、甲公司選擇非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得遞延5年納稅的稅務(wù)與會(huì)計(jì)差異：說明：為什么到了第五年“長期股權(quán)投資”的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)扣除1萬元評(píng)估費(fèi)的影響還有45萬元的稅會(huì)差異呢？同時(shí)，應(yīng)納稅所得額的調(diào)整也還相差300萬元？因?yàn)楦鶕?jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，類似這種初始成本低于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，在采用權(quán)益法核算的情況下需要調(diào)整初始投資成本，并將差額計(jì)入“營業(yè)外收入”，經(jīng)過調(diào)整后“長期股權(quán)投資”的初始賬面價(jià)值就是1800萬元；而稅法規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，成本以公允價(jià)值及與投資直接相關(guān)的稅法構(gòu)成

15、，不考慮被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值情況。因此，二者就產(chǎn)生了差異。（三）權(quán)益法核算下的后續(xù)持有投資期間的稅會(huì)差異會(huì)計(jì)：根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)，按照投資比例及時(shí)調(diào)整“長期股權(quán)投資”，同時(shí)將變動(dòng)金額計(jì)入“投資收益”或“其他綜合收益”。稅務(wù)：在被投資單位宣告現(xiàn)金股利發(fā)放時(shí)確認(rèn)應(yīng)稅收入。五、股權(quán)投資不具有控制、共同控制或重大影響，且該股權(quán)在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量針對(duì)這種情況，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)將該股權(quán)投資計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)”，并采用成本法核算。案例5：甲公司2014年通過將賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）1000萬元的存貨投資，取得乙公司10%股權(quán)。該批存貨經(jīng)評(píng)估，公允價(jià)值1500萬元。甲

16、公司向乙公司開具了增值稅專用發(fā)票。發(fā)生評(píng)估費(fèi)用1.06萬元（價(jià)稅合計(jì)），取得專票，銀行存款支付。背景資料：甲公司投資后在乙公司不具有控制、共同控制或重大影響，且該股權(quán)在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。1、甲公司的會(huì)計(jì)處理借：可供出售金融資產(chǎn) 1256萬元應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.06萬元貸：存貨 1000萬元應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）255萬元銀行存款 1.06萬元2、甲公司選擇非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得遞延5年納稅的稅務(wù)與會(huì)計(jì)差異：六、股權(quán)投資不具有控制、共同控制或重大影響，但該股權(quán)在活躍市場有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量，投資方持有該股權(quán)的意圖不明確針對(duì)這種情況，會(huì)計(jì)處理上

17、應(yīng)將該股權(quán)投資計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)”，并采用公允價(jià)值模式核算。案例6：甲公司2014年通過將賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）1000萬元的存貨投資，取得乙公司10%股權(quán)。該批存貨經(jīng)評(píng)估，公允價(jià)值1500萬元。甲公司向乙公司開具了增值稅專用發(fā)票。發(fā)生評(píng)估費(fèi)用1.06萬元（價(jià)稅合計(jì)），取得專票，銀行存款支付。背景資料：甲公司投資后在乙公司不具有控制、共同控制或重大影響，但該股權(quán)在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量，甲公司持有該股權(quán)意圖不明確。1、甲公司的會(huì)計(jì)處理借：可供出售金融資產(chǎn) 1756萬元應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.06萬元貸：主營業(yè)務(wù)收入 1500萬元應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）255

18、萬元銀行存款 1.06萬元同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本 1000萬元貸：存貨 1000萬元2、甲公司選擇非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得遞延5年納稅的稅務(wù)與會(huì)計(jì)差異：七、股權(quán)投資不具有控制、共同控制或重大影響，但該股權(quán)在活躍市場有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量，投資方持有該股權(quán)的意圖是為了獲取價(jià)差針對(duì)這種情況，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)將該股權(quán)投資計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”，并采用公允價(jià)值模式核算。案例7：甲公司2014年通過將賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）1000萬元的存貨投資，取得乙公司1%股權(quán)。該批存貨經(jīng)評(píng)估，公允價(jià)值1500萬元。甲公司向乙公司開具了增值稅專用發(fā)票。發(fā)生評(píng)估費(fèi)用1.06萬元（價(jià)稅合計(jì)），取得專票，銀行存款支付。背景資料：甲公司投資后在乙公司不具有控制、共同控制或重