“間接出口”貨物適用稅收政策的探討

1、“間接出口”貨物適用稅收政策的探討    出口進料加工“間接出口”深加工的稅收政策一直是廣大出口企業(yè)和進出口稅收管理部門關心的熱點問題。特別是在沿海開放地區(qū)和加工貿(mào)易貨物出口比重比較大的地區(qū)，畢業(yè)論文范文由于外商投資企業(yè)的國內(nèi)關聯(lián)企業(yè)生產(chǎn)分工的細化，購買“間接出口”貨物深加工的業(yè)務日益增多。而相應的稅收政策不大合理，各地主管稅務機關對政策的執(zhí)行也不盡一致。筆者調查了海關對“間接出口”貨物的現(xiàn)行監(jiān)管流程和出口企業(yè)“間接出口”業(yè)務的實際情況，結合稅收管理的實際，對“間接出口”適用的稅收政策問題作一些探討。一、“間接出口”稅收政策的幾個階段和海關的管理規(guī)定國家

2、稅務總局關于外商投資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品再加工、裝配出口征免工商統(tǒng)一稅的通知（國稅發(fā)1992146號）第二條，首次提出了“間接出口”的概念，是指外商投資企業(yè)用進口料、件加工成產(chǎn)品后不直接出口，而是轉讓給另一承接進料加工的外商投資企業(yè)進行再加工、裝配后出口。該文件的第三條同時規(guī)定，對“間接出口”實行免稅的稅收政策，即“加工報關出口不離境產(chǎn)品的外商投資企業(yè)，可持憑海關出具的出口報關單，并附送與承接進料加工的外商投資企業(yè)簽訂的供貨合同（訂明專供再加工、裝配出口產(chǎn)品的數(shù)量、金額等），到當?shù)囟悇諜C關辦理免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)工商統(tǒng)一稅手續(xù)?！?994年稅制改革以后，外商投資企業(yè)原征收的工商統(tǒng)一稅改為增值稅、消費稅，國家

3、稅務總局關于外商投資企業(yè)從事來料加工、進料加工及生產(chǎn)銷售國際中標產(chǎn)品稅收問題的通知（國稅發(fā)1994239號）第二條再次對外商投資企業(yè)進料加工“間接出口”業(yè)務作出規(guī)定：按國稅發(fā)1992146號通知的精神辦理，免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值稅、消費稅。按文件規(guī)定，當時的“間接出口”免稅政策適用于所有外商投資企業(yè)。隨著稅制改革的深入，并且為了打擊和減少出口騙稅，國家稅務總局關于外商投資企業(yè)出口貨物若干稅收問題的通知（國稅發(fā)1996123號）第六條對“間接出口”的稅收政策又進行了明確規(guī)定國稅發(fā)1994239號中的有關規(guī)定僅適用于老外商投資企業(yè)之間開展的間接出口業(yè)務。后來國家稅務總局關于外商投資企業(yè)執(zhí)行免抵退稅政策

4、有關問題的通知（國稅函1998432號）第三條，對外商投資企業(yè)進料加工“間接出口”免稅的企業(yè)范圍進行了重申，規(guī)定這一政策僅適用于1993年12月31日以前批準設立的外商投資企業(yè)。這就是現(xiàn)行“間接出口”貨物的稅收政策，即老外商投資企業(yè)之間“間接出口”實行免稅政策，其他出口企業(yè)之間，（包括新、老外商投資企業(yè)之間、新外商投資企業(yè)之間、外商投資企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)之間）開展的“間接出口”業(yè)務，都應當視同內(nèi)銷，照章征稅。為此，筆者專門了解了海關對“間接出口”的管理規(guī)定。中華人民共和國海關法第二十三條對保稅貨物的監(jiān)管作了規(guī)定，其中指出，對成品結轉出口的保稅進口料件，海關應根據(jù)不同情況確定單證核銷或下廠核銷。國務

5、院辦公廳轉發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委等部門關于進一步完善加工貿(mào)易銀行保證金臺賬制度意見的通知（國辦發(fā)199935號）第五條明確規(guī)定，要嚴格轉廠深加工管理。加工貿(mào)易企業(yè)以結轉的保稅產(chǎn)品開展深加工復出口業(yè)務，須按商品分類管理的規(guī)定，憑外經(jīng)貿(mào)主管部門批準文件到海關辦理結轉手續(xù)。對限制類商品和C類企業(yè)需深加工的，由海關按轉關運輸或機聯(lián)網(wǎng)辦法實行監(jiān)管，不具備以上管理條件的，由海關收取轉廠深加工保稅產(chǎn)品稅款等值的保證金。外商投資企業(yè)進口的料、件不得直接轉廠加工。在實際操作中，海關對企業(yè)結轉采用計劃備案制度。承接國外進料加工的第一家外商投資企業(yè)的進口料件保稅監(jiān)管，加工成品轉給國內(nèi)另一承接進料加工的企業(yè)再加工、裝配時，第一

6、家企業(yè)可憑中華人民共和國海關加工貿(mào)易保稅貨物結轉深加工申請表向海關申報轉出計劃，經(jīng)海關同意后，可分批辦理結轉報關手續(xù)和進料加工手冊的核銷。同時，下一家企業(yè)應到其外經(jīng)貿(mào)主管部門申請加工貿(mào)易業(yè)務批準證，并到海關以進料加工形式辦理進口手續(xù)，海關再納入進料加工保稅監(jiān)管，依此類推。海關對上述報關出口但未離境的產(chǎn)品，出具加蓋“不作海關出口統(tǒng)計”戳記的“出口報關單”。如果加工貨物是國家規(guī)定的限制類敏感貨物，海關要辦理嚴格的轉關手續(xù)進行監(jiān)管。    二、現(xiàn)行“間接出口”貨物稅收政策存在的問題（一）海關和稅務機關對“間接出口”的政策不一致。由上可知，海關對“間接出口”是按

7、照出口辦理報關手續(xù)的，只是不作為海關的出口統(tǒng)計，而且下一家企業(yè)取得料件時，海關仍當作是進口料件予以保稅監(jiān)管。而現(xiàn)行“間接出口”稅收政策是除老外商投資企業(yè)之間開展“間接出口”業(yè)務實行免稅政策外，其余企業(yè)則視同內(nèi)銷，要征稅。（二）稅收上對非老外商投資企業(yè)之間的政策存在明顯的稅負不公。在海關管理上，進料加工“間接出口”不以加工企業(yè)性質區(qū)分，適用同樣的監(jiān)管辦法。而稅收上要按新、老外商投資企業(yè)采用不同的稅收政策。特別是非老外商投資企業(yè)之間“間接出口”，由于海關對進口料件保稅，下一家加工企業(yè)照章征稅時，基本上沒有進項稅金抵扣，稅負太高，企業(yè)難以承受。（三）老外商投資企業(yè)由出口免稅改成出口退稅辦法后將面臨新

8、的政策不一致問題。從1999年11月1日起，國家允許老外商投資企業(yè)選擇繼續(xù)實行出口免稅或者實行出口退稅辦法。江蘇省申請2000年繼續(xù)實行免稅辦法的老外商投資企業(yè)有689戶，占老企業(yè)總數(shù)的36。經(jīng)調查，大多數(shù)是因為原來從事“間接出口”業(yè)務較多。但到2000年底老的外商投資企業(yè)出口免稅政策停止執(zhí)行后，“間接出口”稅收政策將面臨新的不一致的問題。（四）稅收上容易產(chǎn)生偷、騙稅行為。一種情況是，由于對其他企業(yè)之間的進料加工深加工結轉要照章征稅，當有的外商投資企業(yè)進料加工生產(chǎn)的產(chǎn)品無法出口時，為了免受補繳進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的處罰，同時結轉出口貨物免于開具增值稅專用發(fā)票，降低稅負，就與國內(nèi)需要其產(chǎn)品的

9、企業(yè)達成協(xié)議，通過海關辦理結轉手續(xù)將貨物轉出，核銷進料加工手冊，作為外銷處理。還有一種情況是，進口農(nóng)產(chǎn)品（如棉花、豬皮等）的企業(yè)容易造成虛開農(nóng)產(chǎn)品收購統(tǒng)一發(fā)票和轉入方企業(yè)多退稅現(xiàn)象。從轉出方企業(yè)來講，其進口農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的產(chǎn)品無法出口，為免受補繳進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的處罰，就與其他企業(yè)達成協(xié)議，向海關申請結轉手續(xù)，并開具增值稅專用發(fā)票給轉入方企業(yè)；同時，為減輕開具增值稅專用發(fā)票使得銷項稅增加的稅負，有的轉出企業(yè)會對進口農(nóng)產(chǎn)品虛開農(nóng)產(chǎn)品收購統(tǒng)一發(fā)票，虛提進項稅金，騙取進項稅款抵扣。從轉入方企業(yè)來講，如果屬于外貿(mào)企業(yè)，一方面可以繼續(xù)以進料加工貿(mào)易方式核銷手冊，另一方面可以憑轉出方的增值稅專用發(fā)票等

10、進項憑證全額退稅，形成了多退稅款；如果屬于生產(chǎn)企業(yè)，其進口料件一方面能取得進項憑證抵扣，另一方面由于進料加工可以按照海關組成計稅價格虛擬進項，實際上是重復抵扣進項稅，侵蝕了國家稅收。三、對“間接出口”實行不同稅收政策的利弊為了鼓勵進料加工貿(mào)易的順利，筆者認為，應當對“間接出口”實行不同稅收管理辦法的利弊深入分析，以達到統(tǒng)一稅收政策，公平稅負的目的。下面按照3種具體辦法探討對進料加工“間接出口”的稅收政策。（一）視同內(nèi)銷，道道征稅，深加工貨物報關離境時按現(xiàn)行一般貿(mào)易的規(guī)定辦理退稅。這是現(xiàn)行的稅收政策。根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例規(guī)定，貨物內(nèi)銷應開具增值稅專用發(fā)票并實行稅款抵扣制度。其中又有以

11、下二種意見：1、認為第一道環(huán)節(jié)貨物銷售給下家企業(yè)時開具增值稅專用發(fā)票，全額征稅；第二道環(huán)節(jié)貨物銷售時也開具增值稅專用發(fā)票，并憑前道環(huán)節(jié)的增值稅專用發(fā)票抵扣；最后一道環(huán)節(jié)貨物報關離境出口時，作為外銷處理并按照“先征后退”或“免、抵、退”辦法辦理退（免）稅。從稅收原理上講，這種辦法是行得通的。但也存在缺點：（1）第一道環(huán)節(jié)進口料件保稅，沒有進項，稅負太高。（2）道道征稅，失去進料加工貿(mào)易方式海關保稅的意義。（3）最后一道如果適用“先征后退”辦法，全額由中央庫退稅，金額很大，中央財政負擔相對加重。2、認為第一道環(huán)節(jié)貨物銷售給下家企業(yè)時開具增值稅專用發(fā)票，并按照進口料件組成計稅價格實行虛擬抵扣辦法征稅；第二道環(huán)節(jié)往后實行憑增值稅專用發(fā)票抵扣；最后一道環(huán)節(jié)按照“先征后退”辦法辦理退稅。辦理時，如果出口企業(yè)能按照財政部、國家稅務總局關于出口貨物稅收若干的補充通知（財稅字199714號）規(guī)定劃分清楚使用的保稅進口料件金額，則可以按最后第二道環(huán)節(jié)增值稅專用發(fā)票列明的金額乘以退稅率抵扣退稅，視同