論企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建

1、論企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建         10-04-02 15:56:00     作者：郝艷敏    編輯：studa20【摘 要】 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制本身的再控制,是內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)以及作用發(fā)揮的重要環(huán)節(jié)。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要是為審計(jì)服務(wù)的,無(wú)論是評(píng)價(jià)內(nèi)容還是評(píng)價(jià)目標(biāo),都存在很大的局限性,制約了企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。因此建立一套完善的、符合實(shí)際的、具有可操作性的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系勢(shì)在必行。 【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控

2、制; 內(nèi)部控制評(píng)價(jià); 評(píng)價(jià)指標(biāo) 企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系是一種管理機(jī)制,規(guī)范著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng),能提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和抗風(fēng)險(xiǎn)能力,它不僅反映了企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和管理體制的需要,而且將企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)以及業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)和激勵(lì)都納入其中。所以建立科學(xué)嚴(yán)格的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系,不僅是內(nèi)部控制制度本身實(shí)施的要求,也是保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略有效執(zhí)行的基石。但當(dāng)前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要是為審計(jì)服務(wù)的,無(wú)論是評(píng)價(jià)內(nèi)容還是評(píng)價(jià)目標(biāo),都存在很大的局限性,制約了企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。因此建立一套完善的、符合實(shí)際的、具有可操作性的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系勢(shì)在必行。 一、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的缺陷 (一)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主

3、體不明確 現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià),但僅通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期地對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行外部評(píng)價(jià),已經(jīng)不能滿足企業(yè)內(nèi)部管理和戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的要求。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)必須內(nèi)部化。而內(nèi)部化的評(píng)價(jià)主要是由內(nèi)部審計(jì)實(shí)施的。也就是說(shuō),我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)最終要由董事會(huì)中的內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)來(lái)實(shí)施,這是比較理想的。而實(shí)際上有相當(dāng)一部分的企業(yè)沒(méi)有正式的審計(jì)委員會(huì),很多上市公司中雖設(shè)有專門(mén)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),但獨(dú)立性不夠,有的隸屬于總經(jīng)理,有的隸屬于財(cái)務(wù)部門(mén),內(nèi)部審計(jì)職能很難真正實(shí)現(xiàn)。因此上市公司必須明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體定位問(wèn)題。 (二)企業(yè)內(nèi)部控制的范圍窄 企業(yè)內(nèi)部控制的范圍窄可

4、以從德勤的調(diào)查報(bào)告中體現(xiàn)。德勤在2009年5月統(tǒng)計(jì)分析了上交所353家披露了內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的公司,然后挑選了近40家滬深有代表性公司進(jìn)行了重點(diǎn)訪談?wù){(diào)查。參與調(diào)查的上市公司涉及房地產(chǎn)、航空與交通運(yùn)輸、金融業(yè)等八大行業(yè)。調(diào)查結(jié)果顯示,82.35%的企業(yè)組織了內(nèi)控梳理工作,35.29%的內(nèi)部審計(jì)開(kāi)始更加關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)和控制,但是僅有17.65%的企業(yè)檢查了其治理結(jié)構(gòu)是否合理。由此可見(jiàn),企業(yè)更加重視流程層面的控制活動(dòng),而忽視了內(nèi)部控制這一重要基礎(chǔ),我國(guó)企業(yè)傳統(tǒng)的“重管理輕治理”的現(xiàn)象依然無(wú)實(shí)質(zhì)性改善,局限了內(nèi)部控制的內(nèi)容和范圍,缺少與管理相結(jié)合的過(guò)程。 (三)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一 目前我國(guó)內(nèi)部控制

5、的評(píng)價(jià)實(shí)務(wù)中,內(nèi)部控制系統(tǒng)一般是參照財(cái)政部頒布的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范系列進(jìn)行的,內(nèi)容主要是以企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為主,同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)是參照內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)進(jìn)行的。雖說(shuō)審計(jì)署、財(cái)政部等各部門(mén)出臺(tái)了關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面的規(guī)范,應(yīng)該說(shuō),這些規(guī)范對(duì)于推動(dòng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)起到了相當(dāng)大的作用,但不容忽視的問(wèn)題是相當(dāng)多的企業(yè)或個(gè)人對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺乏應(yīng)有的了解,對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一些核心和基本問(wèn)題如“評(píng)價(jià)什么、如何評(píng)價(jià)”等缺乏清晰的認(rèn)識(shí);各監(jiān)管部門(mén)對(duì)如何具體實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià),如采用何種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)、評(píng)價(jià)什么內(nèi)容、采用何種方法等尚不明確;各個(gè)企業(yè)之間,其各自的內(nèi)部控制體

6、系的有效性和完整性究竟如何,無(wú)法進(jìn)行相互比較。由于缺乏一套完整的內(nèi)部控制體系,造成內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。除了上述問(wèn)題之外,我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)還存在著評(píng)價(jià)方式單一、目標(biāo)不明確等問(wèn)題。 (四)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、考核、監(jiān)督機(jī)制不完善 我國(guó)許多企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定制定了很多的內(nèi)部控制條文,但多只注重制度的文字編寫(xiě)環(huán)節(jié),將已制定的企業(yè)內(nèi)部控制制度“印在紙上、掛在墻上”,以應(yīng)付有關(guān)部門(mén)的檢查、審計(jì),而不管內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況如何,遇到具體問(wèn)題多強(qiáng)調(diào)靈活性,使內(nèi)部控制制度流于形式,失去了應(yīng)有的剛性和嚴(yán)肅性,嚴(yán)重忽略了如何執(zhí)行制度、判斷和報(bào)告制度執(zhí)行的狀況、矯正制度執(zhí)行的偏差等,同時(shí)企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況評(píng)價(jià)

7、、報(bào)告等也鮮有實(shí)施,其結(jié)果是存在制度卻得不到執(zhí)行。另外,由于審計(jì)、會(huì)計(jì)人員是單位經(jīng)營(yíng)者領(lǐng)導(dǎo)下的工作人員,其經(jīng)濟(jì)利益直接由單位經(jīng)營(yíng)者所掌握和決定,審計(jì)、會(huì)計(jì)人員無(wú)法真正行使監(jiān)督職權(quán),如果他們堅(jiān)持原則,對(duì)單位的違法亂紀(jì)行為進(jìn)行抵制,往往受到經(jīng)營(yíng)者和其他方面的阻力、刁難甚至打擊報(bào)復(fù),由于打擊報(bào)復(fù)的手法往往比較隱蔽,且多有冠冕堂皇的理由,政府部門(mén)很難有行之有效的措施保障會(huì)計(jì)人員的權(quán)益。為了保護(hù)自己,審計(jì)、會(huì)計(jì)人員便不積極進(jìn)行內(nèi)容控制工作,內(nèi)控的作用便無(wú)法發(fā)揮出來(lái)。 二、完善企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系設(shè)計(jì)的建議 (一)構(gòu)建內(nèi)控評(píng)價(jià)體系 在構(gòu)建內(nèi)控評(píng)價(jià)體系的過(guò)程中,應(yīng)據(jù)企業(yè)的特征,制定一套具有統(tǒng)一、公認(rèn)和完

8、善的既符合實(shí)際又具有可操作性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系?？上葟哪繕?biāo)定位、內(nèi)容范圍以及設(shè)置方式等方面來(lái)綜合考慮,既可以從企業(yè)管理與控制的目標(biāo)入手,也可以從內(nèi)部控制要素入手。但無(wú)論怎樣,企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都可以分為一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)兩部分,一般標(biāo)準(zhǔn)以具體標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ),同時(shí)也是具體標(biāo)準(zhǔn)的升華,二者相輔相成,缺一不可,共同構(gòu)成一個(gè)完整的評(píng)價(jià)體系。 (二)制定企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系 制定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系是進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)和前提。在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí),首先必須明確的是采用何種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)控整體乃至具體的內(nèi)控項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)價(jià)。筆者認(rèn)為,考慮到內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和合法合規(guī)性目標(biāo),內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以選用結(jié)果

9、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和過(guò)程評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就是要考核內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度,是基于內(nèi)控目標(biāo)而建立的一系列結(jié)果考核指標(biāo),可以針對(duì)內(nèi)控的績(jī)效目標(biāo)選取相應(yīng)的評(píng)價(jià)指標(biāo),并規(guī)定相應(yīng)指標(biāo)的合理標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。過(guò)程評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定可以按照內(nèi)控項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行,按照風(fēng)險(xiǎn)管理思想,根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理框架中的要素來(lái)設(shè)定控制標(biāo)準(zhǔn)。即按企業(yè)內(nèi)部控制項(xiàng)目分別設(shè)定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),每一個(gè)項(xiàng)目都設(shè)計(jì)有一系列的具體評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。主要包括該項(xiàng)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策、控制活動(dòng)、信息和交流和監(jiān)控方面,力爭(zhēng)涵蓋該項(xiàng)業(yè)務(wù)中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)。很重要的一點(diǎn)是無(wú)論選取何種內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),實(shí)務(wù)操作中均會(huì)涉及到選取的指標(biāo)和權(quán)重的確定,其中選取

10、的權(quán)重合理與否直接決定了內(nèi)控評(píng)價(jià)的結(jié)果。但不可避免會(huì)存在權(quán)重確定的主觀隨意性,從而不能保證結(jié)果的精確性,因而應(yīng)探討更為合理的權(quán)重確定方法。 (三)選擇、設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo) 在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中,不僅要關(guān)心控制結(jié)果的好壞,而且要評(píng)估控制手段的優(yōu)劣,這就產(chǎn)生了措施型指標(biāo)和結(jié)果型指標(biāo)選擇的問(wèn)題。措施型指標(biāo)是指與各種控制手段相對(duì)應(yīng)的評(píng)價(jià)指標(biāo),如崗位分離指標(biāo);而結(jié)果型指標(biāo)是針對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施效果制定的評(píng)價(jià)指標(biāo),如收入回收率。這兩種類型的指標(biāo)各有優(yōu)缺點(diǎn)。措施型指標(biāo)比較直觀,它直接指向“合理控制手段實(shí)施與否”,沒(méi)有實(shí)施就有失控可能,企業(yè)內(nèi)部控制必然存在漏洞,但是其缺乏綜合性,特別是由關(guān)鍵控制點(diǎn)產(chǎn)生的評(píng)價(jià)指標(biāo),它忽略了對(duì)次要控制手段的評(píng)價(jià),一旦次要手段失控,就會(huì)給企業(yè)帶來(lái)巨大損失。結(jié)果型指標(biāo)正相反,其綜合性很強(qiáng),評(píng)價(jià)結(jié)果良好,無(wú)論控制手段實(shí)施如何,至少控制的目標(biāo)達(dá)到了,但是不足點(diǎn)也很明顯