國際反避稅立法發(fā)展與困境的思考

1、國際反避稅立法發(fā)展與困境的思考 摘要隨著國際避稅現(xiàn)象的日益嚴(yán)重，各國政府認(rèn)識到單純依靠各國單方面的國內(nèi)法措施，難以應(yīng)對越來越復(fù)雜和精巧的各種國際避稅安排。在現(xiàn)行國際稅收規(guī)則難以被根本改變的情況下，只有加強(qiáng)國際合作，才能有效管制國際避稅行為。各國在采取雙邊或多邊合作，通過簽訂有關(guān)條約和協(xié)定進(jìn)行反避稅的過程中，既面臨著困境，同時(shí)也為國際反避稅立法及其未來發(fā)展提供了契機(jī)。 關(guān)鍵詞國際避稅；國際反避稅；稅收主權(quán)；國際稅收協(xié)定 國際稅收詞匯對避稅定義為：用合法手段以減少稅收負(fù)擔(dān)。該詞含有貶義，通常表示納稅人通過個(gè)人或企業(yè)活動的巧妙安排，鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取稅收利益。國際避稅與國內(nèi)避稅在性質(zhì)上

2、是一樣的，只是所涉及到的征稅主體、納稅主體、納稅對象等含有國際因素，即關(guān)系到兩個(gè)或兩個(gè)以上國家或地區(qū)。與國內(nèi)避稅一樣，國際避稅給國際市場和各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了頗為不利的影響，而各國又無法從法律上禁止避稅行為，也不能像對待逃稅一樣給避稅者以法律制裁，這是由避稅行為的非違法性決定的?，F(xiàn)階段較為現(xiàn)實(shí)的選擇是通過相關(guān)國家間在稅收征管領(lǐng)域的合作及在稅收協(xié)定中設(shè)計(jì)反避稅條款等方式實(shí)現(xiàn)對其管制。 一、國際反避稅的立法基礎(chǔ) (一)國家稅收主權(quán) 稅收主權(quán)是國家主權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。國家行使征稅權(quán)依據(jù)的是國家主權(quán)，同時(shí)，一旦各國通過簽訂雙邊性或多邊性的國際條約參與國際稅收的協(xié)調(diào)與合作，意味著在締結(jié)條約后必須受條約

3、的約束，行使稅收主權(quán)時(shí)必須以國際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國家的稅收政策已不再僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國際條約等國際法的約束。 (二)國際稅收協(xié)定 國際稅收協(xié)定是主權(quán)國家間締結(jié)的關(guān)于稅收問題的國際協(xié)議，一般指關(guān)于對所得(和財(cái)產(chǎn))避免雙重征稅的協(xié)定。它為有效進(jìn)行國際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國際稅收領(lǐng)域缺少一個(gè)統(tǒng)一的多邊稅收協(xié)定的情況下，國際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)各國管轄權(quán)沖突及防止跨國納稅人逃避稅的最重要的法律基礎(chǔ)。其中，有關(guān)反避稅和稅收情報(bào)交換的規(guī)定是主要體現(xiàn)。 1、反避稅。反避稅是各國談簽協(xié)定的主旨之一，具體表現(xiàn)為：一是真實(shí)居民身份是防止“濫用

4、協(xié)定”的前提。居民身份認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是防止跨國納稅人避稅的重要“防火墻”。新版OECD范本中已多處強(qiáng)調(diào)真實(shí)“居民”身份的概念。必要時(shí)，可與協(xié)定國的稅務(wù)當(dāng)局合作，認(rèn)定嫌疑者的真實(shí)居民身份。二是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則是確定外國企業(yè)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)。“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的活動普遍而復(fù)雜，且涉及跨國稅收業(yè)務(wù)，OECD經(jīng)常評議這一條款，并對協(xié)定范本注釋不斷做出修改和補(bǔ)充，指引稅務(wù)行政管理者合理界定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，正確執(zhí)行協(xié)定。三是“聯(lián)屬企業(yè)”利潤調(diào)整是控管轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重要措施。面對跨國公司遍布全球的“聯(lián)屬企業(yè)”網(wǎng)絡(luò)和交易活動，OECD在1995年形成“跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南”，為各國反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南

5、并不具有法律約束力，只是“鼓勵”各國使其國內(nèi)做法與該指南相一致。 2、稅收情報(bào)交換。這是一國作為稅收協(xié)定締約國承擔(dān)的一項(xiàng)國際義務(wù)，也是該國與其他國家稅務(wù)當(dāng)局之間進(jìn)行征管合作以防止和管制國際避稅的重要方式。涉及情報(bào)交換條款的重要國際稅收協(xié)定范本有OECD國際稅收協(xié)定范本、聯(lián)合國國際稅收協(xié)定范本和美國國際稅收協(xié)定范本。自2000年以來，OECD對國際稅收協(xié)定連續(xù)、集中地進(jìn)行修訂和補(bǔ)充，以適應(yīng)不斷變化的國際稅收對情報(bào)交換的要求，加強(qiáng)反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎(chǔ)性的范本。主要內(nèi)容有：逐步消除情報(bào)交換的技術(shù)障礙，以促使全球稅收情報(bào)交換工作更廣泛、更有效地開展；對情報(bào)交換的例外、限制的規(guī)定明確

6、了使用程度和范圍，以防止對這些例外的濫用；情報(bào)交換的主動性和自動性逐步增強(qiáng)；越來越重視對納稅*益的保護(hù)。 值得提及的是，由OECD和避稅港國家組成的全球反有害稅收競爭論壇發(fā)布的“稅收情報(bào)交換協(xié)議范本”，適用對象包括部分OECD成員國和11個(gè)世界上主要的避稅地。作為國際公共產(chǎn)品，其他國家也可以適用。實(shí)際上，鼓勵更多的國家適用也是協(xié)議范本的初衷之一。它是面對跨國公司世界范圍內(nèi)的避稅活動。相關(guān)各國通過努力達(dá)成的一個(gè)多邊的架構(gòu)。 二、反避稅多邊協(xié)調(diào)與合作 由于跨國納稅人特別是跨國公司常涉及數(shù)個(gè)國家，各國難以單純依靠既有的單邊性的國內(nèi)法和雙邊協(xié)定對其進(jìn)行有效監(jiān)管，由此對國際避稅進(jìn)行多邊協(xié)調(diào)的趨勢日益明顯

7、，腳步也明顯加快。主要表現(xiàn)為： (一)區(qū)域性國際協(xié)調(diào)與合作 當(dāng)前，已有諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、東亞聯(lián)盟等眾多的區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化組織存在。在這些區(qū)域性組織中，多邊稅收國際協(xié)調(diào)與合作措施和規(guī)則已有相當(dāng)程度的發(fā)展。例如，歐盟即訂有稅務(wù)行政相互協(xié)助公約，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有北歐條約，獨(dú)聯(lián)體國家也于1999年簽訂了多邊性稅收互助協(xié)定。目前，意大利等12個(gè)歐盟國家已經(jīng)簽訂了稅收情報(bào)交換的多邊協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定了有關(guān)文書送達(dá)和稅款征收方面的國際合作內(nèi)容，該協(xié)議已于2006年5月1日在意大利生效。 (二)跨區(qū)域協(xié)調(diào)與合作 1、OECD國際稅收管理論壇FTA。FTA旨在促進(jìn)各國稅務(wù)機(jī)關(guān)對話，確立良好

8、的稅收管理政策，進(jìn)行資料共享、征管合作，以對抗國際逃避稅。目前加入的除OECD的30個(gè)成員國以外，還有一些觀察員國家，如中國、印度等。 2、美國、澳大利亞、加拿大、英國參加的國際稅收庇護(hù)聯(lián)合中心，旨在實(shí)行稅收資料交換，參加方能不分國界地處理這些逃避稅行為。 3、由澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國、美國七國參加的對付避稅港的七國集團(tuán)，旨在發(fā)布來自避稅港的避稅交易警報(bào)，至今已發(fā)出10次關(guān)于境外信托、合伙企業(yè)和預(yù)提稅等逃避稅警報(bào)。 此外，還有設(shè)在英國的利茲城堡集團(tuán)，有10個(gè)成員國。上述跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)與合作經(jīng)常討論全球稅收多邊合作和交換稅收資料，這些實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)為打擊和管制國際逃避稅奠定了多邊基

9、礎(chǔ)。 (三)聯(lián)合國跨國公司行動守則(草案) 對跨國公司的活動進(jìn)行國際監(jiān)督和管制，以全面調(diào)整跨國公司活動的聯(lián)合國跨國公司行動守則最為重要。守則包括六個(gè)主要部分，其中涉及對跨國公司的避稅管制主要體現(xiàn)在第三部分第2633條：跨國公司的活動與行為。其中關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定，要求跨國公司在公司內(nèi)部交易中避免采用不以有關(guān)市場價(jià)格或正常交易原則為基礎(chǔ)的定價(jià)政策。這是為了防止逃避稅或逃避東道國政府的外匯管制措施，這一目的也反映在關(guān)于稅收的規(guī)定中。雖然該守則尚未獲通過，還不具有國際公約的法律效力，但作為全面調(diào)整跨國公司活動的唯一的全球性統(tǒng)一規(guī)則，仍具有重大借鑒意義；在守則起草過程中體現(xiàn)出來的不同利益集團(tuán)的爭執(zhí)與對

10、抗，對于深入研究國際反避稅立法也頗具參考意義。 三、國際反避稅立法的困境 (一)國家間利益沖突 在消除國際避稅問題上，有關(guān)國家的利益常常是對立的。因?yàn)榭鐕{稅人避稅行為的客觀結(jié)果是減少了高稅負(fù)國家的稅收，但在一定程度上增加了低稅負(fù)國家的稅收。因此，各國對跨國納稅人避稅國際管制的態(tài)度不盡相同。對于發(fā)達(dá)國家而言，它們主要作為資本輸出國，對國際反避稅是積極響應(yīng)的。而發(fā)展中國家主要作為資本輸入國，基于發(fā)展自身經(jīng)濟(jì)的需要，某些國家和地區(qū)提供避稅港，在客觀上引誘了跨國納稅人避稅。由此就出現(xiàn)了“國際稅收競爭”。它可區(qū)分為正常的國際稅收競爭和惡性的國際稅收競爭。根據(jù)OECD界定，以下四種行為構(gòu)成惡性競爭：一是

11、不征稅或是名義征稅；二是拒絕和其他國家交換稅收信息；三是稅收法律及征管規(guī)定缺乏透明度；四是對無實(shí)質(zhì)性經(jīng)營的企業(yè)(導(dǎo)管公司)也給予稅收優(yōu)惠。 (二)稅企間的利益博弈 跨國公司是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的核心組織者，資本逐利性的本質(zhì)決定了跨國公司是要在全球范圍內(nèi)最大限度地獲取最高利潤。在這一條件下，跨國納稅人總是盡可能地少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經(jīng)濟(jì)行為的成本。而作為另一方利益主體的各國政府要在法律規(guī)定的范圍內(nèi)盡可能多地收稅。由此就形成了國際稅收征納過程中各國政府與跨國納稅人之間的稅收博弈。加之跨國公司往往擁有強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，有政治上的代言人。這些代言人活動在各國政府和諸多國際組織中，為維護(hù)跨

12、國納稅人的利益奔走，要求重視維護(hù)跨國納稅人的權(quán)益，這也在一定程度上加大了各國進(jìn)行國際反避稅合作的難度。 (三)稅收國際法規(guī)范的有限性 1、內(nèi)容的有限性。從當(dāng)前現(xiàn)狀看，各國通過稅收協(xié)定所確立的國際法規(guī)范十分有限，主要是前已述及的國際稅收協(xié)定中的稅收情報(bào)交換條款，以及近年來逐漸增加的一些反國際避稅的特別條款，例如反濫用稅收協(xié)定條款等。而從現(xiàn)有的稅務(wù)情報(bào)交換條款的規(guī)定看。其內(nèi)容受到諸多限制，交換情報(bào)的方法也十分有限。除了在稅務(wù)情報(bào)交換領(lǐng)域，還沒有出現(xiàn)專門反國際避稅的雙邊或多邊稅收協(xié)定。在此背景下，各國國內(nèi)的反避稅立法仍然發(fā)揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避稅措施，難以打擊越來越復(fù)雜和精巧的國

13、際避稅安排。 2、功能的有限性。稅收國際規(guī)范是由各個(gè)主權(quán)國家本著平等、自愿和互利的原則達(dá)成的協(xié)議。由于沒有一個(gè)超國家權(quán)力可以強(qiáng)制執(zhí)行協(xié)定，國際稅收協(xié)定作為國際法，是以締約國相互信任、自覺遵守為條件的。鑒于多數(shù)國家沒有關(guān)于國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)法的明確規(guī)定，無視稅收協(xié)定的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。另外，許多國家在司法實(shí)踐中，也往往根據(jù)禁止濫用稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)先于形式等一般法律原則，在涉及跨國納稅人不當(dāng)利用協(xié)定避稅的案件中，否認(rèn)納稅人優(yōu)先適用協(xié)定的主張。這進(jìn)一步導(dǎo)致了國際稅收協(xié)定功能的降低和國家間的沖突與爭議。 四、關(guān)于國際反避稅立法發(fā)展的思考及對我國的啟示 (一)發(fā)展中的思考 針對當(dāng)前國際反避稅立法面臨的困境，筆

14、者有如下思考： 1、加強(qiáng)反避稅共識，同時(shí)利用國際稅收競爭協(xié)調(diào)的雙重性開展反避稅合作?？鐕{稅人的避稅行為牽涉的是多國的經(jīng)濟(jì)利益，在此各國對國際反避稅的共識是關(guān)鍵，尤其是發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間，只有達(dá)成一致認(rèn)識，為國際反避稅這個(gè)共同目標(biāo)而努力，才不至于出現(xiàn)國際惡性稅收競爭。值得注意的是。OECD上述界定惡性競爭的標(biāo)準(zhǔn)帶有一些傾向性和局限性，畢竟應(yīng)該從各國具體國情出發(fā)，尤其是發(fā)展中國家的特殊國情，對于資源缺乏、環(huán)境惡化、失業(yè)率高的國家和地區(qū)應(yīng)有例外條款。 此外，各國還可以利用國際稅收競爭協(xié)調(diào)的雙重性來開展反避稅合作。所謂“雙重性”，是指在良性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協(xié)調(diào)成功的可能性很

15、小，而在惡性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協(xié)調(diào)往往收效顯著。即，如果A、B兩國已簽訂避免稅收競爭協(xié)定，A或B國若一方選擇違背協(xié)定，單獨(dú)降低稅負(fù)，以吸引更多國際投資，則必然對本國最為有利，這樣雙方自然無法繼續(xù)合作；而如引入同樣追求本國利益最大化但實(shí)行惡性稅收競爭的避稅地國家c國，則國際流動資本將全部流入c國。這時(shí)對A、B兩國而言，國際稅收合作與協(xié)調(diào)已成為必然選擇。事實(shí)上，各國政府和國際組織都為遏制惡性稅收競爭進(jìn)行了不懈努力，針對惡性稅收競爭的國際合作與協(xié)調(diào)取得了顯著效果，強(qiáng)化了對跨國公司和跨國交易的稅務(wù)管理，也為推動國際稅收合作的規(guī)范化、法治化奠定了基礎(chǔ)。 2、將稅企之間的利益博弈轉(zhuǎn)化為利

16、益共享。在稅收博弈的行動順序中，博弈的最先發(fā)起者必定是納稅人。在跨國納稅人未做出行動選擇前，各國征稅機(jī)關(guān)不能率先發(fā)動博弈，只能公布博弈規(guī)則，即稅收法律法規(guī)，跨國納稅人按其獲知的“共同知識”做出使自己利益最大化的選擇。如果跨國納稅人的選擇是“合法”的，各國征稅機(jī)關(guān)必須且只能“依法”征稅，并為跨國納稅人提供優(yōu)良的納稅服務(wù)。這種博弈的良性循環(huán)是：跨國納稅人依法納稅各國稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅并為其提供優(yōu)良服務(wù)跨國納稅人更好地依法納稅。這里的“法”，既包括各國國內(nèi)稅收法律法規(guī)，也包括國際稅收法律規(guī)范。在現(xiàn)階段國際稅收法律規(guī)范十分有限的情況下，可以更多依賴稅收征管領(lǐng)域的各項(xiàng)合作與制度安排，通過提供一系列的規(guī)則來

17、界定征納各方稅收行為的選擇空間，減少稅收行為中的不確定性，增進(jìn)各方合作，使利益博弈在規(guī)范環(huán)境下展開；而稅收征管合作與制度亦可以在各方博弈的實(shí)踐中不斷完善，最終是所有利益共享者都能從中獲益。 3、推進(jìn)稅收國際法規(guī)范的進(jìn)一步發(fā)展。(1)增加雙邊稅收協(xié)定中反國際逃避稅規(guī)則和措施的相關(guān)規(guī)定。各國為了解決由經(jīng)濟(jì)全球化帶來的國際稅收新問題，將更加重視利用這一既有的雙邊性的稅收協(xié)調(diào)與合作模式，會更加側(cè)重于廣泛制定新的防止國際逃避稅措施和增加稅收行政協(xié)助的規(guī)定。同時(shí)，將突破現(xiàn)有的情報(bào)交換制度中對所交換情報(bào)的種類、范圍以及交換方法的限制，擴(kuò)大所交換情報(bào)的內(nèi)容和范圍，采用新的情報(bào)交換方法等。(2)制定新的建立在國

18、際合作基礎(chǔ)上的多邊性的反國際避稅機(jī)制與規(guī)則。一是提供多邊交流對話的平臺，順暢溝通信息，確?？尚懦兄Z的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情報(bào)交換方面提供一個(gè)多邊的、統(tǒng)一的、規(guī)范的操作程序指南，確保情報(bào)交換的質(zhì)量與時(shí)效；三是以適當(dāng)?shù)姆绞狡胶飧鞣嚼?，以提高各國參與的積極性和對這些制度和規(guī)則的自覺遵從度。 (二)對我國的啟示 面對國際反避稅領(lǐng)域的現(xiàn)實(shí)，中國應(yīng)繼續(xù)積極開展國際稅收協(xié)定的談簽工作，增加和完善反避稅的相關(guān)規(guī)定，推動建立良好的國際稅收管理秩序。自1983年與日本首簽協(xié)定以來，在僅僅20多年的時(shí)間里，我國已對外正式簽訂近百個(gè)雙邊綜合性協(xié)定，基本形成了廣泛的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，為處理國際稅收問題，特別

19、是為反避稅工作的開展起到了重要作用。值得注意的是，我國在協(xié)定名稱中加入“防止偷逃稅”內(nèi)容并貫徹始終，說明從法律角度下定了打擊偷逃稅的決心。就內(nèi)容方面而言，我國有必要在協(xié)定中考慮增加情報(bào)交換、征管協(xié)作等反避稅方面的規(guī)定。 隨著我國不斷完善市場經(jīng)濟(jì)體制，逐步建立健全涉外稅收法律法規(guī)，全面履行人世承諾，不斷開放市場，跨國公司來華投資不斷增加。近些年我國引入了國際上關(guān)于成本分?jǐn)?、資本弱化、受控外國公司、一般反避稅條款等方面的規(guī)定，使我國反避稅立法更具國際化特征。同時(shí)也應(yīng)看到，我國目前的立法中對于反避稅專業(yè)技術(shù)層面問題的界定尚顯薄弱，應(yīng)更多借鑒OECD國家的做法，細(xì)化功能分析和可比性規(guī)定，以適應(yīng)錯綜復(fù)雜

20、的各種避稅安排。此外，還應(yīng)加強(qiáng)與國際組織和其他國家在稅收征管領(lǐng)域的合作，推動國際稅收合作的規(guī)范化、法治化，處理好各國既競爭又互利的關(guān)系，逐步解決國際稅收利益分配的合理化問題。 (二)稅企間的利益博弈 跨國公司是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的核心組織者，資本逐利性的本質(zhì)決定了跨國公司是要在全球范圍內(nèi)最大限度地獲取最高利潤。在這一條件下，跨國納稅人總是盡可能地少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經(jīng)濟(jì)行為的成本。而作為另一方利益主體的各國政府要在法律規(guī)定的范圍內(nèi)盡可能多地收稅。由此就形成了國際稅收征納過程中各國政府與跨國納稅人之間的稅收博弈。加之跨國公司往往擁有強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，有政治上的代言人。這些代言人活動

21、在各國政府和諸多國際組織中，為維護(hù)跨國納稅人的利益奔走，要求重視維護(hù)跨國納稅人的權(quán)益，這也在一定程度上加大了各國進(jìn)行國際反避稅合作的難度。 (三)稅收國際法規(guī)范的有限性 1、內(nèi)容的有限性。從當(dāng)前現(xiàn)狀看，各國通過稅收協(xié)定所確立的國際法規(guī)范十分有限，主要是前已述及的國際稅收協(xié)定中的稅收情報(bào)交換條款，以及近年來逐漸增加的一些反國際避稅的特別條款，例如反濫用稅收協(xié)定條款等。而從現(xiàn)有的稅務(wù)情報(bào)交換條款的規(guī)定看。其內(nèi)容受到諸多限制，交換情報(bào)的方法也十分有限。除了在稅務(wù)情報(bào)交換領(lǐng)域，還沒有出現(xiàn)專門反國際避稅的雙邊或多邊稅收協(xié)定。在此背景下，各國國內(nèi)的反避稅立法仍然發(fā)揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避

22、稅措施，難以打擊越來越復(fù)雜和精巧的國際避稅安排。 2、功能的有限性。稅收國際規(guī)范是由各個(gè)主權(quán)國家本著平等、自愿和互利的原則達(dá)成的協(xié)議。由于沒有一個(gè)超國家權(quán)力可以強(qiáng)制執(zhí)行協(xié)定，國際稅收協(xié)定作為國際法，是以締約國相互信任、自覺遵守為條件的。鑒于多數(shù)國家沒有關(guān)于國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)法的明確規(guī)定，無視稅收協(xié)定的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。另外，許多國家在司法實(shí)踐中，也往往根據(jù)禁止濫用稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)先于形式等一般法律原則，在涉及跨國納稅人不當(dāng)利用協(xié)定避稅的案件中，否認(rèn)納稅人優(yōu)先適用協(xié)定的主張。這進(jìn)一步導(dǎo)致了國際稅收協(xié)定功能的降低和國家間的沖突與爭議。 四、關(guān)于國際反避稅立法發(fā)展的思考及對我國的啟示 (一)發(fā)展中的思考

23、針對當(dāng)前國際反避稅立法面臨的困境，筆者有如下思考： 1、加強(qiáng)反避稅共識，同時(shí)利用國際稅收競爭協(xié)調(diào)的雙重性開展反避稅合作?？鐕{稅人的避稅行為牽涉的是多國的經(jīng)濟(jì)利益，在此各國對國際反避稅的共識是關(guān)鍵，尤其是發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間，只有達(dá)成一致認(rèn)識，為國際反避稅這個(gè)共同目標(biāo)而努力，才不至于出現(xiàn)國際惡性稅收競爭。值得注意的是。OECD上述界定惡性競爭的標(biāo)準(zhǔn)帶有一些傾向性和局限性，畢竟應(yīng)該從各國具體國情出發(fā)，尤其是發(fā)展中國家的特殊國情，對于資源缺乏、環(huán)境惡化、失業(yè)率高的國家和地區(qū)應(yīng)有例外條款。 此外，各國還可以利用國際稅收競爭協(xié)調(diào)的雙重性來開展反避稅合作。所謂“雙重性”，是指在良性國際稅收競爭的情況

24、下，國際稅收合作與協(xié)調(diào)成功的可能性很小，而在惡性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協(xié)調(diào)往往收效顯著。即，如果A、B兩國已簽訂避免稅收競爭協(xié)定，A或B國若一方選擇違背協(xié)定，單獨(dú)降低稅負(fù)，以吸引更多國際投資，則必然對本國最為有利，這樣雙方自然無法繼續(xù)合作；而如引入同樣追求本國利益最大化但實(shí)行惡性稅收競爭的避稅地國家c國，則國際流動資本將全部流入c國。這時(shí)對A、B兩國而言，國際稅收合作與協(xié)調(diào)已成為必然選擇。事實(shí)上，各國政府和國際組織都為遏制惡性稅收競爭進(jìn)行了不懈努力，針對惡性稅收競爭的國際合作與協(xié)調(diào)取得了顯著效果，強(qiáng)化了對跨國公司和跨國交易的稅務(wù)管理，也為推動國際稅收合作的規(guī)范化、法治化奠定了基礎(chǔ)

25、。 2、將稅企之間的利益博弈轉(zhuǎn)化為利益共享。在稅收博弈的行動順序中，博弈的最先發(fā)起者必定是納稅人。在跨國納稅人未做出行動選擇前，各國征稅機(jī)關(guān)不能率先發(fā)動博弈，只能公布博弈規(guī)則，即稅收法律法規(guī)，跨國納稅人按其獲知的“共同知識”做出使自己利益最大化的選擇。如果跨國納稅人的選擇是“合法”的，各國征稅機(jī)關(guān)必須且只能“依法”征稅，并為跨國納稅人提供優(yōu)良的納稅服務(wù)。這種博弈的良性循環(huán)是：跨國納稅人依法納稅各國稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅并為其提供優(yōu)良服務(wù)跨國納稅人更好地依法納稅。這里的“法”，既包括各國國內(nèi)稅收法律法規(guī)，也包括國際稅收法律規(guī)范。在現(xiàn)階段國際稅收法律規(guī)范十分有限的情況下，可以更多依賴稅收征管領(lǐng)域的各項(xiàng)合作與制度安排，通過提供一系列的規(guī)則來界定征納各方稅收行為的選擇空間，減少稅收行為中的不確定性，增進(jìn)各方合作，使利益博弈在規(guī)范環(huán)境下展開；而稅收征管合作與制度亦可以在各方博弈的實(shí)踐中不斷完善，最終是所有利益共享者都能從中獲益。 3、推進(jìn)稅收國際法規(guī)范的進(jìn)一步發(fā)展。(1)增加雙邊稅收協(xié)定中反國際逃避稅規(guī)則和措施的