成本核算與控制入門篇

1、成本核算與控制第1節(jié) 概述1 成本概念2 成本分類3 成本流動余財務(wù)報表的關(guān)系4 成本計算原理5 成本管理第2節(jié) 定單法與分步法1 定單法2 分步法第3節(jié) 標準成本系統(tǒng)1 引言2 成本中心的確定3 標準成本制定4 成本業(yè)績計量5 成本差異分析6 成本反饋報告第4節(jié) 現(xiàn)代成本控制 1 引言2 作業(yè)成本系統(tǒng)3 目標成本系統(tǒng)第1節(jié) 概述 無論對組織還是個人，無論對盈利組織還是非盈利組織，也無論對大型跨國公司還街頭小賣部，成本始終是生死攸關(guān)的大問題。在盈利組織中，成本知識不僅是會計人員而且也是所有其他管理人員（包括總經(jīng)理和董事長）工商管理知識結(jié)構(gòu)中的重要組成部分之一，因為盈利組織的任何決策幾乎無一例外

2、地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而已。成本知識的內(nèi)容很多，本章無法面面俱到，我們將從成本信息用戶或決策者的角度，重點討論成本計算方法、成本管理控制系統(tǒng)、成本標準制定及成本業(yè)績評價與報告。一、成本概念所謂成本，是指特定主體為了達成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。這種犧牲通常用耗費或放棄的經(jīng)濟資源來計量或計算。在市場經(jīng)濟條件下，“沒有完全免費的午餐”，做什么事情，都必須有所耗費。換句話說，成本是市場交易的結(jié)果，是“為了得到自己所需要的有價值東西而放棄的自己所擁有的有價值的東西?！崩斫獬杀靖拍钚枰⒁鈨蓚€要點：（1） 計算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。在這里，主體

3、是指耗費或放棄經(jīng)濟資源的個人或組織。正如本書前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場設(shè)備必須計提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計算盈虧；我國合伙企業(yè)的合伙人日常并不領(lǐng)取工資，工資當然也不計入成本，而是包括在年終分紅當中；更有甚者，大街上賣冰棍兒的老太太每天收攤兒后計算盈虧時通常既不對運載冰棍兒的手推車計提折舊，也不計算自己的工資。主體的多樣化必然導致成本概念的多樣化。本書使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來的。（2） 從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各節(jié)次所述，為了控制成本，必須有標準（計劃或目標）成本和實際成本；為了進行決策，必須有相關(guān)成本、沉入成本、不可

4、避免成本和機會成本等等；二、成本的分類為了系統(tǒng)地理解和運用成本概念，必須對成本進行分類。成本種類很多，其中最重要的分類是按經(jīng)濟內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說明。按照經(jīng)濟內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。1 產(chǎn)品成本產(chǎn)品成本是指與以重新銷售為目的而購入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的成本。一般分成直接材料、直接人工和制造費用，簡稱“料工費”。直接材料就是產(chǎn)品制造過程中耗費的原材料，通常構(gòu)成完工產(chǎn)品的實體。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志使用的紙張等等。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎金。例如計算機裝配廠裝配工人的工資，汽車零部件廠車工的工資等等。

5、制造費用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項間接費用，并可進一步分成間接材料、間接人工和其他制造費用。制造費用包括的內(nèi)容很多，如折舊費、保險費、水氣電等公用事業(yè)費、車間管理人員工資、廠場設(shè)備維護費等等。 對產(chǎn)品成本，還可以按計入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成本。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造費用。由此推延出來的成本計算原則就是直接成本直接計入產(chǎn)品，間接成本先分門別類地歸集，然后再分配計入產(chǎn)品。 2期間成本企業(yè)一定時期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒有直接聯(lián)系，在計算成本

6、的過程中，期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。期間成本一般包括營業(yè)費用、管理費用和財務(wù)費用三項。營業(yè)費用主要包括營銷成本、配送成本和客戶服務(wù)成本；管理費用主要包括研究與開發(fā)成本、設(shè)計成本和行政管理成本。財務(wù)費用主要包括利息、銀行手續(xù)費和匯兌損益等。除上述按經(jīng)濟內(nèi)容和計入產(chǎn)品的方式分類之外，還有幾種分類特別值得說明：1 按成本性態(tài)將成本分成變動成本和固定成本。這種分類在第X章已經(jīng)介紹，此不贅述。2 按計算時間將成本可分成實際成本和標準（計劃或目標）成本。前者根據(jù)成本實際發(fā)生的數(shù)額計算；后者則在成本實際發(fā)生之前計算，是進行成本計劃、控制和決策的工具。 3按決策權(quán)利將成本分成可控成

7、本和不可控成本。在企業(yè)中，如果一個人的決策影響到某個成本項目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項目就由這個人負責，屬于這個人的可控成本，否則，即是不可控成本。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因為總經(jīng)理可通過關(guān)閉工廠將成本降低為零），對于具體的成本項目來說，需要弄清楚的是該項目對誰或?qū)δ膫€部門是可控的。三、成本流動與財務(wù)報表的關(guān)系按經(jīng)濟內(nèi)容分類成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營過程中的流動；之二是便利編制財務(wù)財務(wù)報表，因此，在按經(jīng)濟內(nèi)容分類的成本與財務(wù)報表之間存在著嚴格的對應(yīng)關(guān)系（如圖表14-1所示）。圖表14-1：成本流動及其與財務(wù)報表的關(guān)系 成本類別期間成本產(chǎn)品成本材料采購直接人

8、工制造費用營業(yè)、管理、財務(wù)材料在制品產(chǎn)成品營業(yè)、管理、財務(wù)等項費用銷售成本存貨資產(chǎn)負債表損益表銷售收入-=經(jīng)營利潤 圖表14-1表明：（1）對產(chǎn)品成本的三個類別而言，先是材料采購，然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產(chǎn)過程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費用，因為它是間接成本一般是先分門別類地歸集然后在分配各種在制品之上。（2）當在制品轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品之后，通過在制品歸集起來的成本也轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品成本。 （3） 當產(chǎn)成品銷售之后，產(chǎn)成品成本轉(zhuǎn)化為銷售產(chǎn)品成本。（4） 材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負債表中存貨項目的的三個子項目。材料存貨表示已經(jīng)采

9、購入庫但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完工產(chǎn)品所耗費的料工費數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷售的產(chǎn)品的料工費數(shù)額。（5） 銷售產(chǎn)品成本及營業(yè)費用、管理費用、財務(wù)費用等期間成本是損益表項目。銷售產(chǎn)品成本與銷售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷售收入相配比。期間成本的三個子項目與銷售的產(chǎn)品沒有直接聯(lián)系，也不計入產(chǎn)品成本，而是在它們發(fā)生的那個期間直接在損益表中攤銷。四、成本的計算原理 我們將逐漸領(lǐng)會到：無論成本會計還是成本管理，其起點是計算成本。毫無疑問，在計算機為基礎(chǔ)的會計系統(tǒng)中，成本計算的大部分工作已經(jīng)由計算機來完成，但計算機不能夠設(shè)計會計系統(tǒng)，也不能在風險條件下取代決策者將

10、會計信息加工成可以直接實施的決策。因此，掌握成本計算原理和了解成本計算的過程，對于參與和指導會計系統(tǒng)的設(shè)計、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。我們先從6各方面介紹成本計算原理。（一）成本對象所謂成本對象，就是成本發(fā)生后所達到的目的?！澳康摹笔且粋€非常寬泛的概念，例如購買一輛轎車、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有3點需要特別注意：1 通常成本對象主要是指產(chǎn)品、服務(wù)或客戶。2 在實行成本責任制的條件下，成本對象是指作為決策者的人，計算人的責任成本。這與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶作為成本對象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過程所耗費的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時也是決策者

11、的責任成本。3 國外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當作中間性的成本對象。作業(yè)是指具有特定目的的工作單位（如一個事件或一項交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營過程的一個基本的計量單位。換句話說，企業(yè)經(jīng)營過程或者說產(chǎn)品的生產(chǎn)過程就是由一系列作業(yè)組成的。相關(guān)的作業(yè)連接起來稱為作業(yè)鏈，實際上就是流程；優(yōu)化的流程稱為價值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關(guān)。本章往后可以看到，將作業(yè)當作中間性的成本對象，從而計算作業(yè)成本，最終再計算產(chǎn)品成本或責任成本，是一個非常有創(chuàng)見的思路。（二）成本計算的基本思路與成本動因那么，如何計算成本對象的成本呢？計算成本的基本思路就是首先將成本項目區(qū)分為直接成本和間接成本，然后按照“直接成本直接計

12、入成本對象，間接成本先分門別類地歸集起來然后再分配計入成本對象”的原則，計算成本對象的成本。誠如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對象是產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本就是計算產(chǎn)品所耗費的直接材料、直接人工和間接制造費用的成本。因此，對制造業(yè)企業(yè)來說，一旦選定成本對象，其成本計算過程實際上就是將直接材料和直接人工直接按成本對象進行歸集，將間接制造費用先分門別類地歸集，然后再分配到成本對象上去。圖表14-2以印刷廠為例說明了成本計算的思路。 在圖表14-2中，成本對象為印刷的雜志。成本有兩類：一類是直接成本，包括紙張（直接材料）和工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另一類是間接成本，包括雜志社房租、差旅費等，這

13、首先要按照房租和差旅費分別歸集，然后分別分配到雜志上去。其中，間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒有本質(zhì)的區(qū)別，只是多了一個“分門別類”的步驟。但是，將歸集起來的每一類間接成本分配到相關(guān)的成本對象上，則是完全不同的處理。 圖表14-2：成本計算基本思路成本計算印刷的雜志成本對象 成本類別 直接成本 直接歸集 例如紙張、工資等 間接成本 分類歸集與分配 例如雜志社房租、差旅費等 為了更加深入地理解成本計算的思路，我們引進成本庫成本動因的概念。成本庫（Cost Pool）是指按照一定的分類標志將不同成本項目歸類集中起來存放的地方，有時也稱之為成本歸集中心。其類別寬泛，規(guī)模也可大可小。例如在印

14、刷雜志案例中，雜志的所有生產(chǎn)成本就是一個總成本庫，但校對或排版一個環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫。成本動因（Cost Driver）是一個全新的但能夠簡明地說明問題的概念，是指影響特定成本項目的成本總額變動的因素。在印刷雜志的案例中，為了計算雜志的成本，我們必須計算直接成本和間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本（或者說紙張或工資等項目）總額的變動、又是什么因素影響了間接成本（或者說雜志社房租或差旅費等項目）總額的變動呢？對于紙張成本或工資，成本動因顯然是產(chǎn)量；對于房租和差旅費，產(chǎn)量不是它們的成本動因，而不同雜志所占用的房屋面積則是房租的成本動因。至于差旅費成本動因的確定就復雜多了。因為一

15、方面出差次數(shù)、每次出差人數(shù)以及出差時的食宿標準都是差旅費的成本動因，另一方面對印刷的各種雜志（成本對象）來說，又是什么因素引起出差的發(fā)生。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動因，但在實務(wù)上不一定能找出來，有時也不是非找出來不可。成本動因的概念表明成本與成本對象之間的因果關(guān)系。正確地把握和運用成本庫和成本動因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。（三）成本分配在一個特定的期間內(nèi)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)在兩種或兩種以上時，為了計算不同產(chǎn)品或服務(wù)的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配問題，也就是說將間接費用按照一定的成本分配基礎(chǔ)在不同產(chǎn)品或服務(wù)之間分配。在這樣的意義上，間接成本相當于共同費

16、用。成本分配基礎(chǔ)（Cost-Allocation Base），是指將一個或一組間接成本項目與成本對象聯(lián)系起來的因素。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時、機器工時、直接材料成本等等，是比較常見的間接成本配基礎(chǔ)。成本分配基礎(chǔ)與成本動因有時意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。成本動因是使得成本與成本對象具有因果關(guān)系的因素，成本分配基礎(chǔ)將成本與成本對象聯(lián)系起來了，但未必使它們具有因果關(guān)系；同時，成本動因適合所有成本項目，而成本分配基礎(chǔ)僅適用間接成本項目。為了分配間接成本項目，還必須根據(jù)成本分配基礎(chǔ)和已知的間接成本項目數(shù)額計算間接成本（或制造費用）分配率，再來分配成本。間接成本分配率工時如下： 某間接成本項

17、目分配率 = 該成本項目數(shù)額 / 成本分配基礎(chǔ) 在制造企業(yè)，間接成本項目的分配有三種方法，茲分別說明如下：1 一次分配：全廠一個分配率 在這種方法下，通常將整個企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎(chǔ)計算一個間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時作為這個單一的成本分配基礎(chǔ)。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡單，也不失為一種切合實際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很可能會嚴重地歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。2 兩次分配：部門分配率典型的制造業(yè)企業(yè)有5類部門：基本生產(chǎn)（如汽車制造廠的零部件加工車間、裝配車

18、間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應(yīng)車間等）、采購、銷售和職能科室。制造費用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門外部的輔助生產(chǎn)部門。同時，輔助生產(chǎn)部門的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門發(fā)生的。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基礎(chǔ)所計算的部門分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門之外的制造費用（主要是輔助生產(chǎn)部門的成本）分配到各生產(chǎn)部門；然后，再按選定的成本分配基礎(chǔ)所計算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門本身發(fā)生的制造費用與從外部分配來的制造費用一并分配到該部門生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。圖表14-3簡要地說明了成本分配的部門分配率方法。值得注意的是，如果選定的成本分配基礎(chǔ)能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對象之間的因果關(guān)心，這時

19、，成本分配基礎(chǔ)就是成本動因。但在實務(wù)上是很難做到的，因而部門分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠一個分配率精細得多。圖表14-3 成本分配的部門分配率方法基本生產(chǎn)部門1基本生產(chǎn)部門2非基本生產(chǎn)部門間接人工水汽電其他制造費用 生產(chǎn)部門1的產(chǎn)品ABCD略一次按部門分配產(chǎn)品二次按產(chǎn)品分配部門制造費用根據(jù)文獻改編。參見Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1999,p213。 3 兩次分配：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率前面，我們曾將作業(yè)當作“中間性的成本對象”。實際上，如果使用作業(yè)概念來計算產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動因。

20、在制造企業(yè)，與制造費用相關(guān)的作業(yè)很多，例如調(diào)整設(shè)備、發(fā)送采購訂單、發(fā)運產(chǎn)品、檢驗質(zhì)量、下達生產(chǎn)指令或計劃、機器工時、消耗電力、驗收材料、搬運存貨、維修保養(yǎng)設(shè)備等等。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準確地計算產(chǎn)品成本。這種分配率方法的基本原理是：“產(chǎn)品耗費作業(yè)，作業(yè)耗費資源”。由于計算某種產(chǎn)品的成本就是計算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所耗費的資源的價值，因此，按照上述原理計算產(chǎn)品成本自然會引申出兩個基本的步驟，即所謂的兩次分配： （1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫的職能。各項作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)過程

21、或流程來確定，其方法如同流程的確定。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實而又零碎，在實務(wù)上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。另外，企業(yè)經(jīng)營過程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項作業(yè)合并為作業(yè)中心。例如我們可以將消耗電力、維護保養(yǎng)設(shè)備、車間機物料和輔助工人工資等合并為機器作業(yè)中心。還有，制造費用對產(chǎn)品是間接成本，而對作業(yè)則有相當?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化為直接成本直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項或幾項作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項作業(yè)之間進行分配。但必須注意，這種分配與全廠一個分配率方法和兩次分配的部門分配率方法是不

22、同，它特別強調(diào)按成本（或資源）動因分配。 圖表14-4：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法作業(yè)中心1次分配:資源動因各種制造費用（資源成本）與人工相關(guān)的成本庫的成本庫與機器相關(guān)的成本庫 工廠管理成本庫另部件管理成本庫生產(chǎn)指令成本庫零部件數(shù)量設(shè)備調(diào)整成本庫驗收材料成本庫產(chǎn)品檢驗成本庫 2次分配:作業(yè)動因機器小時檢驗次數(shù)驗收次數(shù)指令數(shù)量調(diào)整次數(shù)直接人工小時機器小時 根據(jù)文獻改編。參見Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1999,p222。各種產(chǎn)品（2）按照成本（或作業(yè)）動因，將按作 業(yè)或作中心歸集起來的成本分配到各種產(chǎn)品。這里，最

23、關(guān)鍵是選擇成本動因。因為企業(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來的成本這些產(chǎn)品之間進行分配。選擇成本動因要考慮兩點：一是與成本（或作業(yè)）動因相關(guān)資料是否現(xiàn)成，二是成本（或作業(yè)）動因再多大程度上能過計量出產(chǎn)品對作業(yè)的消耗。例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動因是處理材料的次數(shù)，因而，根據(jù)處理材料次數(shù)就可以準確地將處理材料成本分配到各種產(chǎn)品。 為便于理解，我們用圖表14-4說明以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法。 （四）成本計算系統(tǒng)設(shè)計成本計算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個方面：1 成本計算結(jié)果除了決策者的責任成本之外，其他所有成本計算都是計算成本對象的總成本和單位成本。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生

24、產(chǎn)該產(chǎn)品的過程中所耗費的資源的價值。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)量之商。換句話說，總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。2 成本計量的尺度 產(chǎn)品的單位成本或者總成本通?？梢园凑杖N尺度計量，即實際成本、正常成本和標準成本。按照實際成本（Actual Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中直接材料、直接人工和制造費用都是實際發(fā)生的數(shù)額。按照正常成本（Normal Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實際發(fā)生的數(shù)額，而制造費用則是按預(yù)定分攤率和實際的分配基礎(chǔ)（或成本動因）計算的數(shù)額。預(yù)定分攤率等于預(yù)計的制造費用與正常產(chǎn)能下的分配基礎(chǔ)（或成本動因）的數(shù)量之商。按照

25、標準成本（Standard Cost）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費用全部標準成本。所謂標準成本是指企業(yè)預(yù)先確定的并且應(yīng)該能夠達到的目標成本。 從編制財務(wù)報表的需要考慮，一般使用實際成本尺度，這也是國家統(tǒng)一會計制度的基本要求。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用標準成本，并且與實際成本或正常成本結(jié)合起來使用，以便于比較，達成控制成本的目的。3 成本計算方法成本計算方法是指計算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點，分成訂單法（Job-Order Costing）和分步法（Process Costing）。按照生產(chǎn)的特點，制造業(yè)可粗略地分成兩種

26、類型：一是連續(xù)的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通常跨越幾個會計期間，例如轎車制造廠、面粉廠、化肥廠、棉紡廠等等；二是單件、小批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個會計期間內(nèi)完成或者不考慮會計期間，例如印刷廠、家具廠、機器設(shè)備制造、造船廠等等。以前者為基礎(chǔ)的成本計算方法為分步法，以后者為基礎(chǔ)的成本計算方法為訂單法或分批法。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特點不一樣，因而在成本歸集的對象和程序、單位成本計算方法以及成本報告形式等方面都有差別。在此后的節(jié)次中，我們將詳細介紹這兩種方法。4 成本信息的作用 為什么計算成本呢？計算成本的必要性取決于成本信息的有用性。成本信息至少有下列幾種用途：（1） 計算損

27、益、實現(xiàn)資本保全的依據(jù)（2） 制定價格基礎(chǔ)（3） 反映企業(yè)經(jīng)濟效益的指標（4） 業(yè)績評價和考核的標準（5） 調(diào)節(jié)當事人利益的杠桿（6） 計劃和控制企業(yè)經(jīng)營過程的手段五、成本管理成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。按照流行的觀點， Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1999,pp4-7。管理包括計劃、執(zhí)行、控制和決策。其中，決策是指從若干可供選擇的方案中選擇一個最優(yōu)或最滿意的方案，但他不是獨立的職能，而是寓于計劃、執(zhí)行和控制之中。在這個意義上，管理實際上有計劃、執(zhí)行

28、和控制三個職能。計劃確定目標或業(yè)績標準，執(zhí)行具體落實或?qū)崿F(xiàn)目標，而控制則保證執(zhí)行的過程符合計劃的目標?？刂七^程包括兩個階段：一是計量執(zhí)行過程實際執(zhí)行計劃的進度或結(jié)果；二是將計量的實際進度或結(jié)果與計劃進行比較，遵照“按例外管理（Management by Exception）”的原則，如果實際與計劃基本相符，可放手不管，如果實際與計劃偏離，就應(yīng)該采取干預(yù)或矯正措施，使實際執(zhí)行過程重新回歸計劃目標要求的方向。同時，由于管理是相對一個組織而言，而組織又是有層級的，執(zhí)行總下級的事情，而計劃和控制總是上級的事情，諸如此類，不一而足。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的。據(jù)此，我們用圖表14-5說明成

29、本控制的原理。 圖表14-5: 成本控制的原理成本的實際與標準比較 實際成本（業(yè)績）的計量 繼續(xù)運行或整改反饋報告 成本中心經(jīng)理 上級經(jīng)理成本（業(yè)績）標準從圖表14-5看出：上級經(jīng)理，通過計劃職能為下級或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績）標準”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過程中，上級經(jīng)理或其委托人（比如會計）對成本中心經(jīng)理執(zhí)行標準的進度或結(jié)果進行計量即“實際成本（業(yè)績）的計量”；然后將實際成本與成本標準比較，編制反饋報告送達上級經(jīng)理，上級經(jīng)理根據(jù)按例外管理的原則，決定是通過成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運行。 第2節(jié) 訂單法與分步法 一、定單法（一）定單法的意義定單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂

30、單為成本對象歸集和分配直接材料、直接人工和制造費用，并計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于單件小批量生產(chǎn)的企業(yè)。根據(jù)調(diào)查，在澳大利亞家具制作、機器與計算機制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為63%、65%、58%、73%。訂單法的主要特點包括：（1） 成本計算對象是產(chǎn)品訂單。訂單是成本計算的行話，有時確實指一份訂單，但有時也指一項合同、一個產(chǎn)品批次等等。 （2）成本計算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配合，因此，產(chǎn)品成本計算是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會計期間并不一致。（3）會計期間末沒有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之間分配問

31、題。 （二）案例 【案例1】北京天法機械加工公司銑磨車間生產(chǎn)若干種零部件，2003年3月2日又新承接了兩架機車專用連接器，編號為2W47，3月8日完成。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料3次，金額（元）分別為660、506、238；參與的職工4名，為連接器耗用的工時（小時）分別為5、8、4、10，工資額（元）分別為45、60、21、54。制造費用按預(yù)定分攤率和實際直接人工工時進行分配，銑磨車間預(yù)計的制造費用總額320,000元，正常產(chǎn)能下直接人工工時為40,000小時。根據(jù)這個案例，我們說明如何使用訂單法計算產(chǎn)品的總本和單位成本。（三）計算過程在訂單法下成本計算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單開始（簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單

32、的依據(jù)是銷售訂單）。會計人員使用一張預(yù)先設(shè)計的“成本計算單”（圖表14-6），緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進度歸集直接材料、直接人工和制造費用，并計算出總成本單位成本。一個成本對象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計算單。1 成本計算單成本計算單（圖表10-8）包括4個主要部分：（1） 基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號、生產(chǎn)部門、開工和完工日期、完工數(shù)量等等。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。（2） 用來歸集直接材料、直接人工和制造費用。這部分在整個表的中間。（3） 用來計算總成本和單位成本。這部分在表的左下方。（4） 用來記錄產(chǎn)成品的發(fā)運情況。2 直接材料成本的歸集將直接材料歸集到成本計算單中需要借助于領(lǐng)料單

33、。不言而喻，在某種產(chǎn)品消耗材料之前，必須先到倉庫領(lǐng)取材料，因此，只要我們將各種不同產(chǎn)品、批次或訂單區(qū)分清楚，便可以在領(lǐng)料這個環(huán)節(jié)計算特定產(chǎn)品、批次或訂單所耗費的直接材料成本。換句話說，將特定產(chǎn)品、批次或訂單的領(lǐng)料單匯總起來就是該產(chǎn)品、批次或訂單的直接材料成本。領(lǐng)料單的格式如圖表14-6，它包括三項基本內(nèi)容：（1） 基本情況，包括領(lǐng)料單編號、訂單編號、部門和領(lǐng)料日期。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實合法。（2） 領(lǐng)取材料記錄，包括材料名稱、數(shù)量、單價和金額。（3） 負責人簽字。 這樣，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領(lǐng)料單記錄在成本計算單的直接材料部分。本案例共3張領(lǐng)料單，為簡化

34、起見，這里僅詳細介紹1張，即圖表14-6。這張領(lǐng)料單編號為14873，材料價值共計660元，請對照圖表14-6 和14-8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，領(lǐng)料單與成本計算單之間的勾稽關(guān)系。 圖表14-6 領(lǐng)料單 領(lǐng)料單編號 14873 日期 2003年3月2日 訂單編號 2B47 部門 銑磨車間 說明數(shù)量單價（元）金額（元）M46連接器護蓋2124248G7 連接器接頭4103412合計660 負責人簽字 洪光 3直接人工成本的歸集將直接人工歸集到成本計算單中需要借助于工時卡。在比較規(guī)范的企業(yè)里，直接人工工資根據(jù)直接人工工時和小時工資率計算。小時工資率通常由人事部門制定，是直接人工成本計算已知的前提，但實

35、際人工工時則必須通過實際記錄工時取得。用于記錄人工工時的表格稱為“工時卡”，比較規(guī)范的企業(yè)按職工設(shè)置，即一位職工一張工時卡。工 圖表14-7 工時卡工時卡編號 843 日期 2003年3月3日 職工姓名 楊光 崗位編號 4 部門 銑磨車間 開始結(jié)束耗費工時工資率(元)工資額(元)訂單編號7:0012:0059452B4712:302:3029182B502:303:30199維護設(shè)備合計872 工長簽字 任致禁 時卡的格式如圖表14-7，它包括三項內(nèi)容：（1） 基本情況，包括工時卡編號、職工姓名、部門、日期和崗位編號。這部分內(nèi)容在表頭的下方，具有編碼的功效。（2） 工時記錄，包括訂單編號、為不

36、同訂單工作的啟止時間、耗費工時、工資率和工資額。（3） 工長簽字，以保證工時記錄的真實、合法。這樣，通過職工的工時卡中的“訂單編號”可找到特定職工在特定產(chǎn)品、批次或訂單上所耗費的工時及工資額，然后依次將將它們記錄在相應(yīng)產(chǎn)品、批次或訂單的成本計算單的直接人工部分。本案例共4張工時卡，為簡化起見，這里僅詳細介紹1張，即圖表14-7。這張工時卡編號為843，為訂單2B47耗費的工資為45元，請對照圖表14-7 和14-8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，工時卡與成本計算單之間的勾稽關(guān)系。 4制造費用的歸集與分配 制造費用隨著發(fā)生隨著單獨歸集起來。由于本案例按預(yù)定分配率和實際直接人工工時進行分配。在成本計算過程中銑

37、磨車間實際發(fā)生的制造費用并不是十分重要。最重要的是計算預(yù)定分配率和分產(chǎn)品、批次或訂單統(tǒng)計直接人工工時，然后的根據(jù)特定產(chǎn)品、批次或訂單耗費的直接人工工時，誠意預(yù)定分配率即可求得特定產(chǎn)品、批次或訂單應(yīng)負擔的制造費用。 圖表14-8 成本計算單訂單編號 2B47 開工日期 2003年3月2日 部門 銑磨車間 完工日期 2003年3月8日 項目 機車專用連接器 完工數(shù)量 2 直接材料直接人工制造費用領(lǐng)料單編號金額（元）工時卡編號工時金額（元）工時分配率金額（元）14873660843545278元/小時21614875506846860149122388504218511054合計1404271802

38、16 成本匯總（元）發(fā)運記錄（件）直接材料1404日期數(shù)量結(jié)存直接人工 1802003/3/8 0 2制造費用 216總成本1800單位成本 900* 1800元 2單位 = 900元 根據(jù)案例提供的資料，預(yù)定分配率計算如下： 預(yù)計的制造費用 / 正常產(chǎn)能時的直接人工工時 = 320,000 / 40,00 = 8 （元/小時）從成本計算單“直接人工”部分可以看到，生產(chǎn)機車專用連接器實際所耗費的直接人工工時為27小時，因此，它應(yīng)該負擔的制造費用為： 預(yù)定分配率 實際人工工時 = 8（元/小時） 27（小時） = 216 （元）根據(jù)上述計算，將直接人工工時、分配率和分配額記入到成本計算單（圖表1

39、4-8）的制造費用部分。 5總成本和單位成本圖表14-8左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費用匯總起來，計算出總成本（1800元），然后用總成本除以產(chǎn)量（2件），求得單位成本（900元）。6產(chǎn)成品發(fā)運記錄圖表14-8右下方“發(fā)運記錄”部分用來記錄特定產(chǎn)品、批次或訂單的完工數(shù)量、發(fā)運和結(jié)存情況。本案例只記錄完工產(chǎn)品數(shù)量（2件）和結(jié)存（2件）。7對預(yù)定分配率的補充說明按預(yù)定分配率和實際分配基礎(chǔ)（本案例為直接人工工時）分配制造費用可能出現(xiàn)三種結(jié)果：已經(jīng)分配的制造費用可能大于、等于或小于在單獨賬戶中歸集的實際的制造費用。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大

40、于或小于的情況，為了保證財務(wù)報表的準確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數(shù)額大，可直接增加或沖減損益表“銷售產(chǎn)品成本”項目；二是如果數(shù)額重大，則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷售產(chǎn)品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉(zhuǎn)，出現(xiàn)少分配的情況，反之亦反，長期看，多分配和少分配正好抵消。至于那種方法更適合特定企業(yè)，只能視特定企業(yè)的具體情況而定。8訂單法成本計算流程圖解（圖表14-9）圖表14-9訂單法成本計算流程銷售訂單生產(chǎn)指令工時卡領(lǐng)料單成本計算單簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的基礎(chǔ)。生產(chǎn)任務(wù)通知單標志著一項訂單正式投產(chǎn)，成本計算開始。會計將訂單的成本累計在成本計算單中成本計算單

41、計算總成本與單位成本費用分配費用分配 二、分步法（一）分步法的意義分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費用，并計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機械制造等）。根據(jù)調(diào)查，澳大利亞食品加工、紡織、冶金、煉油、化工等行業(yè)的企業(yè)中使用分步法的企業(yè)分別為96%、91%、92%、100%、75%。分步訂單法的主要特點包括：（1） 成本計算對象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于各生產(chǎn)步驟或部門這些“中間性成本對象”的成本的計算。（2） 由于產(chǎn)品生產(chǎn)過程是連續(xù)的，因此，在期末計算產(chǎn)品成本時必然有在制品存貨。在制品

42、存貨是未完工產(chǎn)品，為計算產(chǎn)品成本，又必須將未完工產(chǎn)品折算成完工產(chǎn)品，即所謂“約當產(chǎn)量”。 （3）部門生產(chǎn)報告（Department Production Report）正像訂單法中的成本計算單一樣，是分步法最重要的成本文件。 （二）分步法的原理 顧名思義，分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)步驟以及按生產(chǎn)步驟設(shè)置的部門有密切的關(guān)系。就大批量、連續(xù)生產(chǎn)的制造企業(yè)來說，產(chǎn)品生產(chǎn)有兩種方式：連續(xù)式（Sequential）和平行式（Parallel）。圖表14-10描述了一家石油化工廠的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從基本原材料原油投入開始，經(jīng)過原油提煉分成汽油和潤滑油，汽油最終變?yōu)樾镣椋鴿櫥蛣t變?yōu)樗芰?。辛烷?/p>

43、塑料是平行生產(chǎn)的產(chǎn)品。但是如果我們假定該廠只生產(chǎn)辛烷（當然，也可假定只生產(chǎn)塑料），那么，從基本原材料投入開始，依次到部門1、2、3，是生產(chǎn)辛烷的生產(chǎn)步驟，完全可以看成連續(xù)式生產(chǎn)。用圖表14-10也可以說明連續(xù)式生產(chǎn)。圖表14-10 分步法原理部門1原油提煉部門4潤滑油部門2汽油部門3辛烷部門5塑料產(chǎn)成品料工費投入料工費投入料工費投入料工費投入料工費投入基本原材料投入產(chǎn)成品 圖表14-10說明成本發(fā)生情況。繼續(xù)假定只生產(chǎn)辛烷，那么，從圖表14-10就可以明顯的看出：辛烷的成本應(yīng)該等于投入的基本原材料成本在依次加上原油提煉、汽油和辛烷三個步驟投入的料工費。從成本計算的程序看首先要計算產(chǎn)品在每一個步

44、驟的成本，然后如何計算最終產(chǎn)品辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，即基本原材料成本轉(zhuǎn)入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費，求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉(zhuǎn)入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費，求出汽油的成本；再將汽油成本轉(zhuǎn)入辛烷生產(chǎn)步驟，加上辛烷生產(chǎn)的料工費，最終求出辛烷的總成本。二是平行結(jié)轉(zhuǎn)法，即分別計算每個步驟發(fā)生的成本（料工費），然后將每個步驟發(fā)生的成本加總，便求出最終產(chǎn)品辛烷的總成本。不言而喻，分步法最基本的是計算每一個步驟的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計算每一個步驟的成本。由于制造企業(yè)中的生產(chǎn)部門基本上按生產(chǎn)步驟設(shè)置，因而計算一個生產(chǎn)步驟的成本與計算一個部門的

45、成本，具有相同的意義。因此，接下去，我們將集中在一個部門，介紹分步法，特別是其中的約當產(chǎn)量計算、在制品成本計算和生產(chǎn)報告。（三）計算過程 這里我們將采用三個案例來說明分步法的應(yīng)用過程。【案例2】全球機械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。2003年3月1日無任何存貨，截止到3月31日投產(chǎn)并測試車間的油泵為400只，其他相關(guān)資料如下：油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（3月1日）0 3月份投產(chǎn)數(shù)量400 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400 期末在制品（3月31日）0油泵的成本發(fā)生情況（元） 3月份發(fā)生的直接材料成本32,000 3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本24,000 3月份裝配車間發(fā)生的總成本56,000

46、這是一個期初和期末都無在制品的案例。其中的轉(zhuǎn)換成本（Conversion Cost）是指直接人工和制造費用之和。引進這個概念，主要為了更加簡明地說明分步法的應(yīng)用。由于期初期末都沒有在制品，因此，總成本就是3月份發(fā)生的總成本，即56,000元；單位成本也容易計算，用總成本除以3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（56000400 = 140元）便可求得，或者按下列方式： 單位產(chǎn)品直接材料成本（32000400）80元單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成本（24000400）60元裝配車間單位產(chǎn)品成本140元 【案例3】在案例2的基礎(chǔ)上，增加期末在制品。相關(guān)資料如下： 油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（3月1日）0 3月份投產(chǎn)數(shù)量

47、400 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175 期末在制品（3月31日）225油泵的成本發(fā)生情況（元） 3月份發(fā)生的直接材料成本32,000 3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本18,600 3月份裝配車間發(fā)生的總成本50,600225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工100%，轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為60%。 與案例2比較，在案例3條件下計算油泵的成本會遇到什么新問題呢？新問題是：我們不能用本期發(fā)生的總成本直接除以完工并轉(zhuǎn)出的油泵數(shù)量求得油泵的單位成本。因為本期發(fā)生的成本既用在完工并轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。解決的

48、方法就是將在制品折算成完工產(chǎn)品，即計算所謂的“約當產(chǎn)量”。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計算過程如圖表14-11和圖表14-12。 圖表14-11：約當產(chǎn)量計算表項目實物數(shù)量約當產(chǎn)量直接材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品（3月1日）0本期投產(chǎn)400待核算數(shù)量400本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175175175期末在制品（3月31日）（直接材料完工100%，轉(zhuǎn)換成本完工60%）225225*135*應(yīng)核算數(shù)量400400310 * 225100% = 225（只）。 *22560% = 135（只）從圖表14-11可以看到本期投產(chǎn)的400只油泵，從直接材料方面看確實是400只，但從轉(zhuǎn)化成本

49、方面看只是完成了310只。這樣，如果計算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計算，才是合理的。圖表14-12系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計算。 圖表14-12：產(chǎn)品成本和在制品成本計算表項目生產(chǎn)成本直接材料轉(zhuǎn)換成本本期發(fā)生的成本（元）50,60032,00018,600約當產(chǎn)量400310單位成本（元）8060本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（175只）24,500（17580）（17560）期末在制品（225只）： 直接材料18,000（22580） 轉(zhuǎn)換成本8,100（22560） 期末在制品總成本26,100應(yīng)核算總成本50,600 圖表14-12提供了油泵的單位成

50、本（80 + 60 = 140元）、完工油泵的總成本（24,500元）和在制油泵的總成本（26,100元）。 【案例4】在案例3的基礎(chǔ)上增加期初在制品，可以看成案例3下個月即4月份的情況。相關(guān)資料如下：油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（4月1日）（直接材料完工100%； 轉(zhuǎn)換成本完工60%）225 3月份投產(chǎn)數(shù)量275 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400 期末在制品（4月30日）（直接材料完工 100%；轉(zhuǎn)換成本完工50%）100油泵的成本發(fā)生情況（元） 期初在制品成本（其中：直接材料為18,000； 轉(zhuǎn)換成本為8,100元）26,100 4月份發(fā)生的直接材料成本19,800 4月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本16,380 4月份待核算總成本62,280 與案例3相比，案例4增加了期初在制品。由此派生的問題是期初在制品的一部分工作在上月已經(jīng)完成，從而一部分成本已經(jīng)發(fā)生。反過來說，本期內(nèi)將這些在制品變成完