獨立審計責任結(jié)構(gòu)問題探討

1、獨立審計責任結(jié)構(gòu)問題探討        一、文獻綜述     獨立審計責任構(gòu)成結(jié)構(gòu)有兩層涵義:    其一,指的是獨立審計責任由哪些類型的責任構(gòu)成及其有機組合;    其二,是指各類型責任的構(gòu)成與有機組合,我們稱之為獨立審計責任內(nèi)容結(jié)構(gòu)。本文基于前者進行探討。    獨立審計責任由哪些類型的責任構(gòu)成的文獻很多,概括起來主要有:    (1)英國的湯姆。李在企業(yè)審計學中將(獨立)

2、審計責任分為三部分:法律責任,即對企業(yè)及其股東的契約責任;道德責任,即注冊會計師通過其參加的會計團體規(guī)定的成文或不成文的職業(yè)行為規(guī)范對自己的職業(yè)和同行應(yīng)負的責任;道義責任,即注冊會計師對法律上未要求其負責的那些人(貸款人、供應(yīng)商、政府機構(gòu)和雇員等)負社會責任,這些人對審計意見的性質(zhì)頗感興趣并依賴之。劉明輝在其主編的獨立審計學中持同樣的觀點。    (2)蒙哥馬利審計學將(獨立)審計責任分為兩部分:審計人員的職責,指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當履行的專業(yè)職責;審計人員的法律責任,指社會強制人們履行專業(yè)職責的一種手段。    (3)謝榮在

3、其專著市場經(jīng)濟中的民間審計責任將(獨立)審計責任分為兩部分:職業(yè)責任;法律責任。毛巖亮在其專著民間審計責任研究也持同樣的觀點。    上述眾人的研究成果為獨立審計責任結(jié)構(gòu)的研究提供了很好的借鑒,然而對于"獨立審計責任為什么由所提出的責任類型構(gòu)成及其各自的范圍"似乎語焉不詳。鑒于獨立審計責任安排的目的是為了更好的實現(xiàn)獨立審計的價值,本文考慮從獨立審計價值實現(xiàn)過程著手研究獨立審計責任結(jié)構(gòu),用契約經(jīng)濟學的觀點來說即從獨立審計契約履行的角度著手研究。法律經(jīng)濟學的研究表明,在不完全契約事項導致契約發(fā)生爭議時,獨立審計契約的履行需要合理的履行機制作為其執(zhí)行

4、基礎(chǔ),而在不同的履約機制中獨立審計代理人承擔著不同的責任,因此通過對獨立審計履約機制研究來解決獨立審計責任結(jié)構(gòu)問題,不失為合理研究思路。    而獨立審計本質(zhì)上是一種"公共契約",作為"監(jiān)督經(jīng)營者對一般通用會計規(guī)則的遵守和對剩余的會計規(guī)則制定權(quán)的適當行使"的"外部權(quán)威",可以理解為主要涉及審計委托人(投資者)、審計代理人、經(jīng)營管理層和監(jiān)管機構(gòu)四方的契約。獨立審計契約履行機制主要是依靠法律懲罰的強制履約機制與私人懲罰的自我履約機制,由于責任是義務(wù)與制裁(懲罰)的橋梁,因此與之相應(yīng),在不同的履約機制中獨立審計

5、責任的類型自然不同,前者對應(yīng)于法律責任,后者則對應(yīng)于道德責任。    二、獨立審計契約的強制履行機制與法律責任    獨立審計契約的履行需要依賴法律的權(quán)威與裁決,不容契約參與者對法律權(quán)威展開談判,因此獨立審計契約的強制履行機制實際上主要是指一種法律機制。從經(jīng)濟學的觀點看,法律是一種通過第三方實施的行為規(guī)范,其機理在于法律本身也可以通過博弈形成,因而法律既可以通過改變博弈結(jié)構(gòu)如當事人的選擇空間、收益函數(shù)來改變博弈的均衡結(jié)果,也可以通過不改變博弈本身來改變的均衡結(jié)果,這主要是通過改變個人行動的預期來實現(xiàn)的。然而,法律本身作為一種不完全契約

6、,當將其作為其它契約的強制性權(quán)威時,就不可避免的需要其擁有剩余控制權(quán)的司法部門有一個適當?shù)某霭l(fā)點,就此而言有兩種競爭性的法律契約理論給出了不同的要求。傳統(tǒng)法律契約理論認為,法庭在對注定是不完全的契約進行裁決時,所強調(diào)的是提供"公正"的契約條款來填補契約的"空隙"。而法和經(jīng)濟學理論則認為,法庭作為裁決方不應(yīng)該直接以公正性作為判斷標準,而應(yīng)該在考慮締約各方簽約意圖的基礎(chǔ)上,以減少交易成本、簽訂經(jīng)濟上有效率的契約為前提。盡管出發(fā)點的不同,對法律強制機制的功能及其效率的認識就存在較大的差異,然而法律機制作為獨立審計契約的強制履行機制,無疑需要對公平目標與效率目標

7、兩者加以適當兼顧。獨立審計法律責任中的"深口袋理論"邏輯便是基于公平目標的考慮,而1995年12月22日美國國會通過的私人證券訴訟改革法案所確立的用"公允份額"的比例責任系統(tǒng)替代連帶責任規(guī)則,則體現(xiàn)了效率目標的回歸。    法律機制的功能服務(wù)于契約法的基本目標:是各締約方能實現(xiàn)其私人目標,其基本原理就是通過強制履行契約來增強人們之間的信任并由此而協(xié)調(diào)相互之間的行為,其具體的作用機理就是違約賠償條款的運用,當然這首先需要辨別獨立審計契約能否被強制履行,一般而言如果契約當事人違約是因為受到另一方的強迫、意外事件使得契約不可能和沒

8、有必要而不能有效履約,那么法律上就不可強制履約。一旦獨立審計契約通過司法辨別可以被強制履行,就需要對適用的違約賠償機制進行選擇。當違約損失易于判定且違約影響范圍較小時,補救賠償是適當?shù)?它適合于違約"私害"的賠償;當違約損失不易判定且違約影響范圍較大、時間較長時,通過"禁令"形式的衡平賠償就是適當,它適合于"公害"的賠償;而當違約性質(zhì)惡劣、易于造成對法律權(quán)威的藐視或挑釁及對后續(xù)性契約行為有不良的導向性影響時,超額賠償機制就是適宜的。對于獨立審計契約而言,通過業(yè)務(wù)約定書(私人契約)而對客戶應(yīng)承擔的法律責任,其損害賠償適合于損失補救賠償機

9、制的強制執(zhí)行;而從公共契約來理解獨立審計,對于獨立審計承擔的對第三者的法律責任,其損害賠償則適合于衡平賠償機制(禁令形式)強制執(zhí)行;當然兩者都有可能受到超額賠償機制的制約而被強制執(zhí)行。這為法律懲罰(賠償)尺度提供了合理的依據(jù)。    法律機制作為一種強制性的獨立審計契約履行機制,其功能在于提供一種契約爭議私下解決的參照物,而并不是非要直接參與獨立審計契約糾紛的調(diào)解不可,其效率也不在于直接帶來多少履約成本的節(jié)約,而在于因其威懾和參照系統(tǒng)的作用而減少了多少本來需要在法庭解決而實際上在法庭外就解決了的獨立審計契約糾紛。因此,我們認為:獨立審計契約強制履行機制中為法律懲罰

10、提供依據(jù)是獨立審計法律責任產(chǎn)生的根本原因,而作為威懾和參照系統(tǒng)加快傳遞信息、形成一致預期則是獨立審計法律責任一個最為重要的作用。    三、獨立審計契約的自我履約機制與道德責任    與一般契約一樣,獨立審計契約的自動實施,需要其本身必須是各締約參與方通過博弈所達成的處于納什均衡狀態(tài)的契約?，F(xiàn)代非合作博弈論的研究表明:如果一項契約或協(xié)議不能構(gòu)成納什均衡,它就不可能自動實施,因為納什均衡意味著,給定其他博弈參與方都遵循契約或協(xié)議對每個參與方規(guī)定的行為規(guī)則,某一個參與方就沒有積極性去背離它,否則其利益將受損;反之,假若一項契約或協(xié)議沒有處

11、于納什均衡狀態(tài),那么至少會有一個參與方違背這個契約或協(xié)議而使其福利得到改善。這意味著,獨立審計契約只有處于納什均衡狀態(tài)或接近納什均衡狀態(tài)時,才能在不需要外界力量直接參與的前提下自動實施,同時也意味著,此時的納什均衡是一種帕累托最優(yōu)的境界,遵守獨立審計契約所確定的契約當事人行為規(guī)則是一種帕累托改進。具體來說,正如張維迎通過構(gòu)造一個簡單重復博弈模型研究所顯示的,獨立審計契約自我履行需要具備如下四個作用條件:"博弈必須是重復的,或者說,交易關(guān)系必須有足夠的概率持續(xù)下去;當事人必須有足夠的耐心,或者說未來收益的貼現(xiàn)系數(shù)足夠大;當事人的不誠實行為能被及時觀察到;當事人必須有足夠的積極性和可能性

12、對交易對手的欺騙行為進行懲罰。"    獨立審計契約強制履行機制依靠法律懲罰,而自我履約機制則需要借助于私人懲罰。由于進行了專用性投資,對于交易者來說,擱置未明確說明的契約條款而只依靠一個私人機制是可能的。行使私人自動實施機制的交易者利用交易者的力量和專用性投資,當觀察到交易伙伴在違反契約條款主旨時,施加私人懲罰,其主要由兩部分構(gòu)成(Benjamin Klein,1990):一部分是直接與交易者交易關(guān)系終止有關(guān)的未來損失,在給定交易者專用性投資無法收回的情況下,終止交易關(guān)系的威脅意味著一種潛在的資本損失(機會成本,等于從專用性投資那里得到的貼現(xiàn)值);另一

13、部分私人懲罰是與交易者在市場上的聲譽貶值有關(guān)的損失,違背契約的前科在將來由交易者處理同此交易者的關(guān)系時考慮到。這種市場聲譽效應(yīng)無疑將導致該交易者未來做生意時的成本增加。私人懲罰的重要性,就在于它能把私人履約資本成本強加在企圖欺騙、具有機會主義傾向的交易者身上,它實際上界定了契約關(guān)系的"自我履約范圍"。由此可見,自我履約機制的作用機理在于利用私人履約資本進行私人懲罰以保證履約,在此私人履約資本的大小決定了私人懲罰的范圍,而不需借助第三方強制力的私人懲罰則是實現(xiàn)自我履約的手段。然而私人懲罰不能"師出無名",必須要有懲罰的依據(jù),這正是獨立審計道德責任產(chǎn)生的原因

14、,于是不需要具備強制力的道德責任應(yīng)運而生。正如法院強制力的存在使法律機制成為可能,而法律責任則為法律懲罰提供了依據(jù);同樣私人履約資本的存在使自我履約機制能夠得以實現(xiàn),而道德責任則為私人懲罰提供依據(jù)。    四、結(jié)論    獨立審計契約的強制履行機制與自我履約機制,兩者并行不悖,互為補充,相互結(jié)合運用,然而由于作用機理的不同,兩者各有作用范圍,不能相互替代。與之相應(yīng),獨立審計法律責任與道德責任共同構(gòu)成獨立審計責任體系在獨立審計契約履行中發(fā)揮作用,然而由于兩者作用機制的不同,不能以獨立審計法律責任替代獨立審計道德責任,正如"核心定理"(the core theorem)的推論所言:如果一個特定的