關(guān)于國家審計準(zhǔn)則修訂的說明

1、關(guān)于國家審計準(zhǔn)則修訂的說明為了貫徹落實修訂后的審計法和審計法實施條例，規(guī)范審計機關(guān)及其審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的行為，推進審計工作的規(guī)范化，發(fā)揮審計在保障國家經(jīng)濟社會健康運行中的“免疫系統(tǒng)”功能，審計署在深入開展國內(nèi)外審計準(zhǔn)則比較研究，廣泛聽取專家意見，反復(fù)論證修改的基礎(chǔ)上，對現(xiàn)行審計準(zhǔn)則進行修訂，起草了中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則（2009年版征求意見稿）（以下簡稱征求意見稿）。一、審計準(zhǔn)則修訂的指導(dǎo)思想（一）與法律、行政法規(guī)相銜接，并保持必要的穩(wěn)定性。修訂后的國家審計準(zhǔn)則與審計法、審計法實施條例和其他法律、行政法規(guī)的規(guī)定相銜接，避免沖突。同時，將現(xiàn)行審計準(zhǔn)則中一些經(jīng)過實踐證明比較成熟的規(guī)定，吸收

2、到修訂后的審計準(zhǔn)則中，以保持審計準(zhǔn)則的連續(xù)性和穩(wěn)定性。（二）立足于審計實踐并體現(xiàn)中國特色，增強可操作性和前瞻性。此次準(zhǔn)則修訂，充分考慮了我國國家審計的體制特征和具有行政處理處罰權(quán)、注意查處重大違法違規(guī)問題等特點，以及各級審計機關(guān)在人員、機構(gòu)和執(zhí)法環(huán)境等方面發(fā)展不平衡的現(xiàn)狀。通過原則性規(guī)定與規(guī)則性規(guī)定相結(jié)合、形式要求與實質(zhì)要求相結(jié)合、鼓勵制定配套政策措施等方式，增強了準(zhǔn)則的可操作性，擴大了準(zhǔn)則的適用范圍。修訂后的審計準(zhǔn)則立足于適用各種審計業(yè)務(wù)類型和全國各級審計機關(guān)。在滿足當(dāng)前審計工作需要的同時，也考慮到審計環(huán)境的變化和審計工作的長遠(yuǎn)發(fā)展，增加了績效審計、審計整改、信息技術(shù)環(huán)境下的準(zhǔn)則應(yīng)用等方面的

3、內(nèi)容，使審計準(zhǔn)則具有一定的前瞻性。（三）借鑒國內(nèi)外審計準(zhǔn)則中的有益內(nèi)容，體現(xiàn)與國際接軌。此次準(zhǔn)則修訂，借鑒了最高審計機關(guān)國際組織審計準(zhǔn)則和美、英等發(fā)達(dá)國家政府審計準(zhǔn)則、指南的先進經(jīng)驗。同時，吸收了國際會計師聯(lián)合會、國際內(nèi)部審計師協(xié)會頒布的審計準(zhǔn)則以及我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計準(zhǔn)則的有益內(nèi)容，力求使我國的國家審計準(zhǔn)則在一些基本概念和技術(shù)方法上與國際先進的審計理論和實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)接軌。（四）貫徹約束性與指導(dǎo)性相結(jié)合的原則，增強科學(xué)性和指導(dǎo)性。此次準(zhǔn)則修訂，強調(diào)以先進的審計理論為指導(dǎo)，增強準(zhǔn)則條款的內(nèi)在邏輯性，貫徹約束性條款與指導(dǎo)性條款相結(jié)合的原則，在規(guī)范審計行為的同時，突出了對審計行為的科學(xué)指導(dǎo)，

4、給審計人員更大的職業(yè)判斷空間，使審計準(zhǔn)則更加符合審計工作的職業(yè)特點和內(nèi)在規(guī)律。二、審計準(zhǔn)則修訂稿的體系結(jié)構(gòu)與修訂前的審計準(zhǔn)則體系由一個審計基本準(zhǔn)則、若干單項通用審計準(zhǔn)則和專業(yè)審計準(zhǔn)則、若干審計指南三層次組成不同，此次準(zhǔn)則修訂參照美國等國審計機關(guān)的做法，制定單一的國家審計準(zhǔn)則，并在審計準(zhǔn)則之下開發(fā)若干審計指南或者審計手冊，這種體系結(jié)構(gòu)可以克服制定多個單項審計準(zhǔn)則容易出現(xiàn)的體系龐雜、單項準(zhǔn)則間內(nèi)在關(guān)系不夠清晰、內(nèi)容重復(fù)交叉多等缺陷。修訂后的審計準(zhǔn)則共七章，200條，包括總則、審計機關(guān)和審計人員、審計計劃、審計實施、審計報告、審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制與責(zé)任和附則?！翱倓t”一章規(guī)定了審計準(zhǔn)則的制定依據(jù)，適用范

5、圍，審計機關(guān)與被審計單位的責(zé)任劃分，審計目標(biāo)，審計業(yè)務(wù)分類及審計業(yè)務(wù)流程等?！皩徲嫏C關(guān)和審計人員”一章規(guī)定了審計機關(guān)及其審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的基本條件和要求，基本審計職業(yè)道德原則，審計獨立性，職業(yè)勝任能力，與被審計單位的職業(yè)關(guān)系等?！皩徲嬘媱潯币徽乱?guī)定了年度審計項目計劃的主要內(nèi)容和編制程序，審計工作方案的主要內(nèi)容和編制要求，對年度審計項目計劃執(zhí)行情況及執(zhí)行結(jié)果的跟蹤、檢查和統(tǒng)計等?！皩徲媽嵤币徽路炙墓?jié)。第一節(jié)“審計實施方案”規(guī)定了審計實施方案的編制程序和主要內(nèi)容等。第二節(jié)“審計證據(jù)”規(guī)定了審計證據(jù)的含義，審計證據(jù)適當(dāng)性和充分性的質(zhì)量要求，獲取審計證據(jù)的模式、方法和要求，利用專家意見和其他機構(gòu)

6、工作結(jié)果的要求等。第三節(jié)“審計記錄”規(guī)定了作出審計記錄、編制審計工作底稿的事項范圍、目標(biāo)和質(zhì)量要求，審計工作底稿的分類和內(nèi)容，審計工作底稿的復(fù)核，審計工作底稿的利用等。第四節(jié)“重大違法行為檢查”規(guī)定重大違法行為的特征，檢查重大違法行為的特殊程序和應(yīng)對措施等。“審計報告”一章分五節(jié)。第一節(jié)“審計報告的形式和內(nèi)容”規(guī)定了審計報告、專項審計調(diào)查報告的基本要素和主要內(nèi)容，經(jīng)濟責(zé)任審計報告的特殊要素和內(nèi)容，審計決定書、審計移送處理書的主要內(nèi)容等。第二節(jié)“審計報告的編審”規(guī)定了審計報告等文書的起草、征求意見、復(fù)核、審理、審定、簽發(fā)等編審環(huán)節(jié)的要求，專項審計調(diào)查中發(fā)現(xiàn)重大違法違規(guī)問題的處置方式等。第三節(jié)“專

7、項報告與綜合報告”規(guī)定了編寫審計專項報告、信息簡報、綜合報告、經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果報告、本級預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支情況審計結(jié)果報告和審計工作報告等基本要求。第四節(jié)“審計結(jié)果公布”規(guī)定了審計機關(guān)公布審計結(jié)果的信息范圍、質(zhì)量要求和審核批準(zhǔn)程序等。第五節(jié)“審計結(jié)果跟蹤檢查”規(guī)定了跟蹤檢查的事項，檢查的時間、方式，檢查結(jié)果的報告和處理措施等?！皩徲嬞|(zhì)量控制與責(zé)任”一章規(guī)定了建立審計質(zhì)量控制制度的目標(biāo)，審計質(zhì)量控制要素，針對“質(zhì)量責(zé)任”要素確定的各級質(zhì)量控制環(huán)節(jié)的職責(zé)和責(zé)任，審計檔案的質(zhì)量控制責(zé)任及歸檔材料的內(nèi)容，針對“質(zhì)量監(jiān)控”要素建立的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查、年度業(yè)務(wù)考核和優(yōu)秀審計項目評選制度等。三、審計準(zhǔn)則

8、修訂的主要內(nèi)容與現(xiàn)行審計準(zhǔn)則相比，此次修訂的內(nèi)容主要包括以下幾個方面：（一）“總則”部分。1.進一步強調(diào)了審計機關(guān)責(zé)任與被審計單位責(zé)任的劃分。征求意見稿規(guī)定“在財政收支、財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動中，履行法定職責(zé)、遵守法律法規(guī)、建立健全內(nèi)部控制、按照適用會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編報財務(wù)會計報告、提高管理和資金使用績效，是被審計單位的責(zé)任”；“依據(jù)法律法規(guī)和本準(zhǔn)則的規(guī)定，對被審計單位履行相關(guān)責(zé)任的活動獨立實施審計并作出審計結(jié)論，是審計機關(guān)的責(zé)任”。這種責(zé)任劃分不僅僅是作為審計報告的一項內(nèi)容，它將有利于被審計單位正確理解審計行為和審計結(jié)果，有利于審計人員正確理解審計職責(zé)和審計準(zhǔn)則的要求。2.明確了審計業(yè)

9、務(wù)類型。分析國外的審計準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)，劃分審計業(yè)務(wù)類型是審計準(zhǔn)則分類和適用的基礎(chǔ)。根據(jù)我國審計法律法規(guī)的規(guī)定和審計實踐要求，征求意見稿中將審計業(yè)務(wù)劃分為審計、經(jīng)濟責(zé)任審計和專項審計調(diào)查三類。其中審計主要是對被審計單位、項目財政收支、財務(wù)收支真實性、合法性和效益性進行的審計監(jiān)督；經(jīng)濟責(zé)任審計主要是對黨政機關(guān)和企業(yè)主要負(fù)責(zé)人履行經(jīng)濟責(zé)任情況進行的審計監(jiān)督；專項審計調(diào)查主要是對特定事項，運用審計方法和其他調(diào)查方法，為從政策、體制和制度角度分析問題，提出意見和建議，而向有關(guān)地方、部門、單位進行的調(diào)查。一個具體審計項目可以涉及多種業(yè)務(wù)類型。征求意見稿中，除個別條款對某一類審計業(yè)務(wù)作出特別規(guī)定外，其他大部分條款

10、適用于各種類型的審計業(yè)務(wù)。（二）“審計機關(guān)和審計人員”部分。1.重新梳理了審計職業(yè)道德原則。征求意見稿規(guī)定：“審計人員應(yīng)當(dāng)恪守正直坦誠、客觀公正、勤勉盡責(zé)、保守秘密的基本職業(yè)道德原則?！泵鞔_了每項基本原則所包含的價值取向和行為模式，作為對基本原則內(nèi)涵的進一步闡釋，以幫助審計人員理解和遵守。2.強化了對審計人員獨立性的要求。征求意見稿不僅規(guī)定了影響審計人員獨立性的情形，而且提出了識別、評估和避免損害獨立性的政策措施。需要說明的是，征求意見稿主要規(guī)定了審計人員如何保持獨立性；審計機關(guān)的獨立性由相關(guān)法律法規(guī)作出規(guī)定，征求意見稿未加以規(guī)定。（三）“審計計劃”部分。1.將審計計劃納入審計準(zhǔn)則的范疇?，F(xiàn)行

11、審計準(zhǔn)則不包括審計計劃的內(nèi)容。征求意見稿之所以增加該內(nèi)容，主要是考慮到，審計項目計劃管理在整個審計業(yè)務(wù)管理中居于龍頭地位，項目安排的好壞對于審計監(jiān)督職能作用的發(fā)揮至關(guān)重要，是審計項目質(zhì)量控制的起點，因此有必要通過準(zhǔn)則加以規(guī)范。征求意見稿主要規(guī)范了年度審計項目計劃確定的過程，即：調(diào)查審計需求，初步選擇審計項目；對初選審計項目進行可行性研究，確定備選審計項目；考慮備選審計項目優(yōu)先順序和可用審計資源，確定年度審計項目計劃。2.明確了專項審計調(diào)查項目的立項原則。為了充分發(fā)揮專項審計調(diào)查的優(yōu)勢，防止專項審計調(diào)查項目與審計項目相混淆，征求意見稿對哪些項目適合安排專項審計調(diào)查提出了指導(dǎo)性的原則，規(guī)定：“對于

12、預(yù)算管理或者國有資產(chǎn)管理使用等與國家財政收支有關(guān)的特定事項，符合下列情形的，可以考慮開展專項審計調(diào)查：（一）以反映有關(guān)政策貫徹情況、管理體制運行情況和制度執(zhí)行情況為主要目標(biāo)的；（二）事項跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨單位的；（三）事項涉及大量非財務(wù)數(shù)據(jù)的；（四）其他適宜開展專項審計調(diào)查的”。3.將審計工作方案作為年度審計項目計劃的細(xì)化。在現(xiàn)行審計準(zhǔn)則中，審計工作方案與審計實施方案被定位為審計方案的兩種形式?？紤]到審計工作方案并不是針對某一具體審計項目，而是涉及多個審計項目的規(guī)劃，編制審計工作方案屬于審計機關(guān)的業(yè)務(wù)管理活動，而不是審計組實施審計項目的組成部分。因此，征求意見稿將編制審計工作方案作為年度審計項

13、目計劃編制工作的繼續(xù)，規(guī)定：“審計機關(guān)業(yè)務(wù)部門編制審計工作方案，應(yīng)當(dāng)根據(jù)年度審計項目計劃形成過程中調(diào)查審計需求、進行可行性研究的情況，對審計目標(biāo)、范圍、重點等進行細(xì)化。”（四）“審計實施”部分。1.將審前調(diào)查納入審計實施范疇。現(xiàn)行審計準(zhǔn)則將在審前調(diào)查的基礎(chǔ)上編制審計實施方案作為審計準(zhǔn)備階段而非審計實施階段的工作。但從現(xiàn)實情況來看，兩個階段的工作難以嚴(yán)格區(qū)分，審計組對被審計單位及其環(huán)境的調(diào)查了解往往會持續(xù)到審計實施階段，審計實施方案在執(zhí)行過程中還需要不斷補充、調(diào)整，一些實質(zhì)性的審查工作可能在審前調(diào)查階段就已經(jīng)開始了。因此，征求意見稿規(guī)定從審計組調(diào)查了解被審計單位及其環(huán)境并據(jù)此編制審計實施方案開始

14、就進入審計實施階段，不再保留“審前調(diào)查”這一工作流程。2.注重規(guī)范形成審計實施方案的實質(zhì)性過程。征求意見稿在規(guī)定審計實施方案編制程序的同時，注重規(guī)定審計實施方案核心內(nèi)容形成的實質(zhì)性過程，即通過調(diào)查了解被審計單位及其環(huán)境，識別其可能存在的問題，判斷可能存在問題的重要性，據(jù)此確定審計范圍、審計事項和審計應(yīng)對措施，從而形成科學(xué)合理且具有可操作性的審計實施方案。這些內(nèi)容既是對審計實踐在理論上的總結(jié)提升，也充分借鑒和吸收了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷南冗M理念和最新研究成果。從我國國家審計實務(wù)的實際情況出發(fā)，除典型的財務(wù)報表審計外，一般不再強調(diào)審計風(fēng)險和重要性的量化應(yīng)用，而是將這些基本理念融入審計人員的職業(yè)判斷過程。3

15、.調(diào)整了審計記錄的范圍和形式。修訂后的審計準(zhǔn)則強調(diào)對審計實施過程、結(jié)果及有關(guān)重要管理事項，真實、完整、及時地做出記錄。相對于現(xiàn)行審計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，主要變化在于：一是記錄范圍。除審計實施本身外，對于審計報告的審理、審定情況等與審計結(jié)論有關(guān)的審計項目管理事項，也要求作出記錄，作為審計歸檔材料的重要組成部分。二是記錄形式。征求意見稿規(guī)定不再使用審計日記這一記錄形式，而是圍繞記錄事項由審計組統(tǒng)一編制審計工作底稿，包括支持審計實施方案的審計工作底稿、支持審計報告的審計工作底稿和記錄管理事項的審計工作底稿。三是記錄要求。審計組應(yīng)當(dāng)圍繞審計實施方案的編制、執(zhí)行和相關(guān)項目管理活動全面編制審計工作底稿，而不

16、僅是對審計發(fā)現(xiàn)的問題編制審計工作底稿。審計工作底稿中不僅記錄審計結(jié)論，也應(yīng)記錄審計實施的步驟、方法。由此形成的審計工作底稿將體現(xiàn)一個審計項目實施的完整軌跡，這與國內(nèi)外相關(guān)審計準(zhǔn)則的要求和審計實務(wù)是一致的。4.對檢查重大違法行為作出了特別規(guī)定。對審計人員檢查重大違法行為給予特別指引，是此次準(zhǔn)則修訂新增的內(nèi)容，體現(xiàn)了我國國家審計的特色。在總結(jié)我國審計實踐經(jīng)驗和借鑒國外審計準(zhǔn)則中有關(guān)舞弊檢查內(nèi)容的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)則對審計人員在檢查重大違法行為過程中應(yīng)考慮的因素、調(diào)查了解的重點內(nèi)容、重大違法行為跡象及審計應(yīng)對措施作出了規(guī)定。（五）“審計報告”部分。1.適當(dāng)調(diào)整審計報告的內(nèi)容。在審計報告“實施審計的基本情況”

17、部分增加了“遵守本準(zhǔn)則情況的說明”；還增加了“審計發(fā)現(xiàn)的影響績效的重要問題的事實、原因、后果，以及提出的糾正意見”、“審計發(fā)現(xiàn)的相關(guān)內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)重大缺陷，以及提出的糾正意見”兩項內(nèi)容，以適應(yīng)相關(guān)審計目標(biāo)和審計實施方案的要求。2.增加規(guī)定了審計組在起草審計報告前應(yīng)當(dāng)討論確定的事項，即評價審計目標(biāo)的實現(xiàn)情況、評價審計證據(jù)的適當(dāng)性和充分性、評估審計發(fā)現(xiàn)問題的重要性和對重要程度不同問題的處理方式，以及審計組對審計發(fā)現(xiàn)的問題提出處理處罰意見時應(yīng)當(dāng)考慮的若干因素等，從而突出了對審計人員運用職業(yè)判斷的要求，為審計報告內(nèi)容的形成提供指引。3.將審計機關(guān)法制工作機構(gòu)的復(fù)核調(diào)整為對審計項目的審理。強調(diào)審理機

18、構(gòu)以審計實施方案為基礎(chǔ)，重點關(guān)注審計實施的過程及結(jié)果。審理機構(gòu)應(yīng)審查審計實施方案確定的審計事項是否完成，在此基礎(chǔ)上對審計發(fā)現(xiàn)的主要事實、相關(guān)證據(jù)、適用法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)、評價和處理處罰意見以及執(zhí)行審計程序情況等進行全面審理。審理機構(gòu)審理后出具審理意見書，并可以責(zé)成審計組補充重要審計證據(jù)，修改或者直接提出處理處罰意見，對審計報告、專項審計調(diào)查報告提出修改意見或者直接進行修改。4.將審計專項報告和綜合報告納入了準(zhǔn)則規(guī)范的范疇。審計機關(guān)在開發(fā)利用審計成果時，通過信息簡報、專項報告、綜合報告等形式，及時、全面地向本級人民政府和上級審計機關(guān)反映審計結(jié)果，并依法一年一度提出本級預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況的審計結(jié)果報告和審計工作報告。對這些專項報告和綜合報告同樣需要加強質(zhì)量控制。因此，征求意見稿專門對此作了規(guī)定。5.強調(diào)了對審計結(jié)果的跟蹤檢查。審計結(jié)果跟蹤檢查，對于確保審計效果、發(fā)揮審計的監(jiān)督職能和建設(shè)性作用關(guān)系重大。征求意見稿對審計結(jié)果跟蹤檢查作出了較為具體的規(guī)定，明確提出審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立審計結(jié)果跟蹤檢查機制，并對檢查的內(nèi)容、方式和報告等作出了規(guī)定。（六）“審