淺析新會計準則下的所得稅會計核算方法

1、174商場現(xiàn)代化2009年 6月(上旬刊總第 577 期財 會 探 析一、新所得稅會計準則主要特點2006年 2月財政部頒布了企業(yè)會計準則第 18號所得 稅 ,并于 2007年 1月 1日開始在上市公司率先執(zhí)行。根據(jù)新所 得稅會計準則規(guī)定,所得稅核算方法由原會計制度的應付稅款法 和納稅影響法下的遞延法、收益表債務法,改為納稅影響會計法 下的資產(chǎn)負債表債務法。新所得稅會計準則實現(xiàn)了國際財務報告 準則的中國化,將進一步提升會計信息的編報質(zhì)量,滿足相關(guān)利 益者對會計信息的要求。和原準則相比,新所得稅企業(yè)會計準則 具有如下主要特點:1. 永久性差異。產(chǎn)生于某一會計期間,由于會計與稅法在收 益、費用或損

2、失確認口徑的不同,導致按照會計準則計算的稅前 會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應納稅所得之間存在差異。2. 暫時性差異。新準則首次定義了暫時性差異的概念, 它是指 資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額按照暫時性差異 對未來期間應稅金額的影響,可分為應納稅暫時性差異和可抵扣 暫時性差異。3. 計稅基礎。新準則規(guī)定企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時,應當確 定其計稅基礎,即包括資產(chǎn)計稅基礎和負債計稅基礎。4. 確立了會計利潤與應稅所得的適當分離。由于會計制度與 稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同,同一企業(yè)在同一會計期間按 照會計制度計算的會計利潤與按照稅法計算的應稅所得不可避免 地會存在差異。5. 資產(chǎn)負債表日

3、。新準則規(guī)定對于當期和以前期間形成的當 期所得稅負債(或資產(chǎn) ,應當按照稅法規(guī)定計算的預期應交納 (或返還 的所得稅金額計量。對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅 負債,應當根據(jù)稅法規(guī)定,按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期 間的適用稅率計量。二、資產(chǎn)負債表債務法新會計準則規(guī)定,所得稅核算方法改為納稅影響會計法下的 資產(chǎn)負債表債務法。所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異 轉(zhuǎn)為暫時性差異。在資產(chǎn)負債表債務法下,把本期由于暫時性差 異而產(chǎn)生的影響納稅的金額,保留到這一差異發(fā)生相反變化的期 間予以注銷,當稅率變動或開征新稅時,需要按新的稅率對資產(chǎn) 負債表中遞延稅款余額進行調(diào)整,客觀反映稅率變動而引起的企 業(yè)

4、所得稅付款義務或收款權(quán)利。資產(chǎn)負債表債務法強調(diào)資產(chǎn)負債 觀,以資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目為著眼點, 逐一確認資產(chǎn) 和負債項目的賬面金額與其計稅基礎之間的暫時性差異,將暫時 性差異對未來所得稅的影響,分別反映在遞延所得稅資產(chǎn)和遞延 所得稅負債中。新所得稅會計準則采用資產(chǎn)負債表債務法具有重要的現(xiàn)實意 義。其一,適應了會計準則國際協(xié)調(diào)的趨勢。資產(chǎn)負債表債務法 實用性強、計算簡單,逐漸被國際會計準則和越來越多的國家采 用。參照這類國際準則,并采用了與其基本一致的原則和處理方法,使得中國的所得稅新會計準則得到了國際會計準則委員會的 認可,減少了各種商務摩擦和成本。其二,遵循了會計信息的可 比性原則。改

5、革之前,企業(yè)所得稅會計處理方法可以在應付稅款 法、遞延法、損益表債務法中任選一種,企業(yè)選擇差異造成會計 信息缺乏可比性。改革之后所有企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務 法,使各企業(yè)之間會計信息具有了可比性,從而提高了決策效率。 其三,提供了更全面的會計信息。遞延法或損益表負債法均難以 反映和處理暫時性差異,而資產(chǎn)負債表債務法注重暫時性差異的 處理和披露,不僅包括了所有時間性差異,還包括所有不屬于時 間性差異的其他暫時性差異,因此,采用適用性強的資產(chǎn)負債表 債務法進行核算能更完整地反映企業(yè)所得稅的核算,從而提供更 充分的決策信息。三、所得稅會計核算1. 所得稅會計核算程序。所得稅會計核算主要是為了確定當

6、 期應交所得稅和利潤表中應確認的所得稅費用,利潤表中的所得 稅費用由當期應交所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成,其計算公式 為:所得稅費用 =當期所得稅 +遞延所得稅費用(-遞延所得稅 收益 。因此,所得稅核算可分為兩步:(1計算當期應交所得稅。 以會計利潤為基礎, 按照稅法規(guī)定進行調(diào)整, 計算出當期應納稅所 得額, 再乘以適用的所得稅稅率計算確定。其中調(diào)整的金額為會計 處理與稅收處理之間的差異, 包括永久性差異和暫時性差異。前者 的計算與原準則相同,而后者是由資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計 稅基礎之差計算而得,反映的是期末時點暫時性差異的累計數(shù), 因此,在調(diào)整時不能簡單地相加減。 (2 計算遞延所得稅

7、,即遞延 所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的當期發(fā)生額。應按應納稅暫時性 差異和可抵扣暫時性差異的期末余額乘以適用所得稅稅率, 計算遞 延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額, 然后扣除期初余額的 差額確定當期發(fā)生額, 并調(diào)整當期所得稅費用。其公式可表示為:遞延所得稅 =(遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余 額 -(遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額 =(應納稅暫時性差異所得稅稅率-遞延所得稅負債期初余額 -(可抵扣暫時性差異所得稅稅率-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額 。2. 計稅基礎確認。 (1 資產(chǎn)的計稅基礎。新所得稅會計準則規(guī) 定,資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中,

8、計算 應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額,即 該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時,允許作為成本或費用于稅前 列支的金額。某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎是其成本扣除按照稅 法規(guī)定在以前期間已經(jīng)稅前扣除的金額。公式可表示為:資產(chǎn)的 計稅基礎=未來可稅前列支的金額;某一資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的計 稅基礎=成本-以前期間已稅前列支的金額。 (2 負債的計稅基 礎。新所得稅會計準則規(guī)定,負債的計稅基礎是指負債的賬面價 值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金 額。用公式表示為:負債的計稅基礎=賬面價值-未來可稅前列淺析新會計準則下的所得稅會計核算方法韋宗玉廣州市大公會計師事務所有限公

9、司摘要 我國新所得稅會計準則將所得稅核算方法確定為資產(chǎn)負債表債務法,順應了所得稅會計發(fā)展的國際趨勢。本 文具體探討了所得稅核算程序、資產(chǎn)和負債的計稅基礎、暫時性差異以及遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認等會計處理問題。 最 后,本文還分析了執(zhí)行新準則對企業(yè)所產(chǎn)生的影響。關(guān)鍵詞 資產(chǎn)負債表債務法暫時性差異遞延所得稅資產(chǎn)和負債175商場現(xiàn)代化2009年 6月(上旬刊總第 577 期財 會 探 析支的金額。一般來說,負債的確認和清償不會影響企業(yè)的損益, 也不會影響所得稅的計算,未來期間計算應納稅所得額時按照稅 法規(guī)定可予抵扣的金額為零,計稅基礎即為賬面價值。3. 暫時性差異分析。新所得稅會計準則規(guī)定,暫時性

10、差異是 指資產(chǎn)或負債的計稅基礎與其列示在報表上賬面價值之間的差 異。一般來說,資產(chǎn)存在減值準備、加速折舊或攤銷、公允價值 變動、權(quán)益法核算的投資、資本化的研發(fā)費用、開辦費、可彌補 的虧損、商譽等情況,即存在賬面價值與計稅基礎的不一致,構(gòu) 成暫時性差異。而短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、其他應收款 等負債的確認和償還,不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影 響,其計稅基礎即為賬面價值。如果負債的確認可能會涉及損益, 進而影響不同期間的應納稅所得額,使得計稅基礎與賬面價值之 間產(chǎn)生差額,也會形成暫時性差異。暫時性差異根據(jù)其對未來期間應稅所得的影響,可分為應納 稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性

11、差異是指在確 定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產(chǎn)生 應稅金額的暫時性差異。應納稅暫時性差異包括兩類,其一,資 產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎,該資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益 不能全部稅前抵扣,兩者之間的差額需要交稅,產(chǎn)生應納稅暫時 性差異。其二,負債的賬面價值小于其計稅基礎,稅法規(guī)定就該 項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù),即應在未來期間 應納稅所得額的基礎上調(diào)增,增加應納稅所得額和應交所得稅金 額,產(chǎn)生應納稅暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異是指在確定未來 收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產(chǎn)生可抵扣 金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異也包括兩類,其一,資產(chǎn) 的賬面

12、價值小于其計稅基礎,允許稅前扣除的金額多,企業(yè)在未 來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅,形成可抵扣暫 時性差異。其二,負債的賬面價值大于其計稅基礎,負債的全部 或部分金額可以自未來應稅經(jīng)濟利益中扣除,負擔未來期間的應 納稅所得額和應交所得稅,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。新所得稅會計準則規(guī)定暫時性差異對所得稅影響采用資產(chǎn)負 債表債務法,即企業(yè)編制資產(chǎn)負債表日,應當根據(jù)企業(yè)所得稅法 規(guī)定的計稅基礎,對稅前會計利潤進行調(diào)整,并按照調(diào)整后的應 稅利潤計算應繳所得稅。同時,按照當期會計利潤和資產(chǎn)、負債 的賬面價值為基礎確認所得稅費用。按照暫時性差異確認遞延所 得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。在稅率變動時,對

13、遞延所得稅資產(chǎn) 或遞延所得稅負債進行調(diào)整。4. 遞延所得稅資產(chǎn)與負債。 (1 遞延所得稅資產(chǎn)的確認?？傻?扣暫性差異將導致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負債的未來期間內(nèi)減 少應納稅所得額, 形成遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)對于可抵扣時間性 差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益,應以很可能取得用來抵扣暫時性 差異的應納稅所得額為限,確認相應的遞延所得稅資產(chǎn),減少所 得稅費用。資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎時,產(chǎn)生可抵扣暫時性 差異,符合有關(guān)確認條件時,應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。負 債的賬面價值大于其計稅基礎時,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,符合確 認條件時,應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。按照新所得稅會計準 則,也存在不確認遞延所得稅

14、資產(chǎn)的情況。在除企業(yè)合并之外的交 易發(fā)生時,如果對會計利潤和應納稅所得額不產(chǎn)生影響,交易中產(chǎn) 生的資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成可抵扣暫 時性差異的,那么相應的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認。 (2遞延所得稅 負債的確認。應納稅暫時性差異將導致在銷售或使用資產(chǎn)或償付 負債的未來期間內(nèi)增加應納稅所得額,形成遞延所得稅負債。除了明確規(guī)定不應確認遞延所得稅負債的情況除外,企業(yè)應當確認 所有應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債,并計入所得稅費 用。資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎時,產(chǎn)生應納稅暫時性差異, 因該差異會造成流出企業(yè)經(jīng)濟利益的增加,在其產(chǎn)生當期應確認 相關(guān)的遞延所得稅負債。負債的賬面價值

15、小于其計稅基礎,產(chǎn)生 應納稅暫時性差異,應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。按照新所得稅會計準則,也存在一些不確認遞延所得稅負債 的情況,如企業(yè)合并中商譽的初始確認,準則中規(guī)定對于這部分 納稅暫時性差異不確認其所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。再如當投資 企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間,并且該暫時性差異在可預 見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回時,企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營 企業(yè)投資相關(guān)的應納稅暫時性差異, 相關(guān)的所得稅影響不予確認。 另外,在企業(yè)合并之外的交易中, 如果交易發(fā)生時既不影響會計 利潤也不影響納稅所得額, 則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的入賬價 值與其計稅基礎之間的差額形成應納稅暫時性差異的, 相應的遞 延所

16、得稅負債不予確認。四、新所得稅準則對企業(yè)的影響我國新所得稅會計準則將所得稅核算方法確定為資產(chǎn)負債表 債務法,更能反映企業(yè)將來與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量,對時間性差 異的處理更科學合理,更符合財務會計原則的要求。從新所得稅 會計準則的主要特點和近期執(zhí)行情況來看,在未來執(zhí)行過程中將 會對企業(yè)產(chǎn)生以下重要的影響:1. 所得稅費用要符合配比原則產(chǎn)生的影響。由于所得稅費用 作為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一種費用,如果不能隨同相關(guān)的收 入和費用計入同一期間,就無法實現(xiàn)收入和費用的配比。新準則 規(guī)定所得稅費用要符合匹配原則,我國多數(shù)企業(yè)以往按應付稅款 法確認所得稅費用的費用處理方法就不準確。因此,在新準則頒 布之后,

17、企業(yè)不僅要對前期有關(guān)報表項目數(shù)額進行追溯調(diào)整,而 且也會對以后的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響。2. 加大了所得稅會計處理的難度,對會計人員的專業(yè)素質(zhì)提 出了更高的要求。新會計準則的實施是對會計人員和企業(yè)的一次 重大考驗。在實際工作中, 我國多數(shù)企業(yè)按應付稅款法確認所得 稅費用由于其習慣采用應付稅款法,會計人員要跳過尚不熟悉的 損益表債務法直接采用資產(chǎn)負債表債務法,具有較大的難度。新 準則實施后,企業(yè)要根據(jù)新準則加強對會計人員的培訓,會計人 員不僅要理解和掌握新會計準則,而且要向利益相關(guān)者傳遞新會 計準則對企業(yè)影響的各種信息。3. 加大了利潤操縱的空間,增加了審計風險,企業(yè)要相應地 加強內(nèi)部治理。新準則的相關(guān)規(guī)定加大了會計人員的職業(yè)判斷, 這