作業(yè)成本的高校教育成本核算及管理體系構(gòu)建

1、作業(yè)成本的高校教育成本核算及管理體系構(gòu)建    【摘要】本文就作業(yè)成本法在高校教育成本核算及管理中應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)可行性和基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算及管理模式等問(wèn)題進(jìn)行了探討，以期對(duì)構(gòu)建我國(guó)高校教育成本核算體系有所裨益。 一、高校教育成本核算的必要性 隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和高等教育體制改革的不斷深入，高校作為自主辦學(xué)經(jīng)營(yíng)實(shí)體的法律地位日漸確立。作為特殊的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，高校在承擔(dān)向社會(huì)輸送高等人才任務(wù)的同時(shí)，也面臨著不斷拓展自身生存空間和發(fā)展的問(wèn)題。從我國(guó)高校目前的實(shí)際情況看，一方面存在著教育資源短缺的瓶頸；另一方面由于管理手段落后、財(cái)務(wù)成本

2、監(jiān)管不力，導(dǎo)致資源使用效率低下，損失、浪費(fèi)現(xiàn)象較為嚴(yán)重。因此，在努力拓寬籌資渠道、做好開(kāi)源的同時(shí)，不斷挖掘內(nèi)部潛力，積極探索降低成本費(fèi)用的途徑，努力做好節(jié)流工作，提高資金的使用效率，成為目前我國(guó)高校普遍面臨的一個(gè)重要管理問(wèn)題。高校教育成本核算的必要性具體體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面： （一）是滿足外部信息使用者的需要 由于高校的投資主體已經(jīng)由政府一家變成數(shù)家，高校的教育總成本和生均成本信息日益成為外部信息使用者進(jìn)行決策、學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行科學(xué)研究、學(xué)生及學(xué)生家長(zhǎng)知情的重要信息來(lái)源，同時(shí)也是政府部門核定學(xué)生培養(yǎng)成本、制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)并進(jìn)行相關(guān)決策的重要依據(jù)。我國(guó)目前尚未建立統(tǒng)一的高校教育成本核算制度，有關(guān)教育成本的

3、數(shù)據(jù)資料只是在“教育事業(yè)支出”賬戶發(fā)生額的基礎(chǔ)上進(jìn)行簡(jiǎn)單的加工，這些數(shù)據(jù)信息在全面性、準(zhǔn)確性和相關(guān)性方面都與實(shí)際需要存在很大的差距。為了滿足政府及其他外部信息使用者對(duì)高校教育成本信息的需要，客觀上要求高校進(jìn)行教育成本核算。 （二）是滿足高校管理當(dāng)局對(duì)教育成本信息的需要 受歷史、體制等諸多方面的影響，長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)高等教育走的是一條粗放經(jīng)營(yíng)的路子，只注重社會(huì)效益，而忽略了經(jīng)濟(jì)效益。隨著高校自主辦學(xué)經(jīng)營(yíng)實(shí)體法律地位的確立以及優(yōu)勝劣汰機(jī)制的引入，走集約經(jīng)營(yíng)之路成為了歷史的必然。為克服長(zhǎng)期以來(lái)形成的高校資金使用效率低下、損失浪費(fèi)嚴(yán)重的現(xiàn)象，從客觀上要求高校管理當(dāng)局加強(qiáng)教育成本管理，進(jìn)行成本核算，挖掘降

4、低成本的潛力，提高高校的運(yùn)營(yíng)能力。 二、作業(yè)成本法及在高校教育成本核算及管理中應(yīng)用的可行性 （一）作業(yè)成本法的特點(diǎn)及適宜性 作業(yè)成本法的核心思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法的特點(diǎn)一是以作業(yè)作為核算的核心和重點(diǎn)，將成本核算深入到作業(yè)層次；二是對(duì)于間接費(fèi)用的分配，采取按引起間接費(fèi)用發(fā)生的多種成本動(dòng)因進(jìn)行分配，并追蹤到最終產(chǎn)品成本，使計(jì)算結(jié)果更加接近于實(shí)際。它有效地克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法固有的缺陷，這一方法最初在制造業(yè)企業(yè)使用，后來(lái)其使用范圍得到了進(jìn)一步拓展。 高校教育成本是高校為生產(chǎn)一定數(shù)量的教育產(chǎn)品（不同專業(yè)、不同層次的人才）所發(fā)生的各項(xiàng)資源消耗對(duì)象化的結(jié)果，表現(xiàn)為一定教育產(chǎn)品的

5、教育總成本和生均教育成本。高校作為教育產(chǎn)品的生產(chǎn)部門，其生產(chǎn)過(guò)程也就是高等人才的培養(yǎng)過(guò)程，這一過(guò)程按其價(jià)值鏈展開(kāi)，是由若干環(huán)節(jié)組成的；每一個(gè)環(huán)節(jié)又可以根據(jù)具體的成本管理需要和經(jīng)濟(jì)效益原則定義為一項(xiàng)或幾項(xiàng)作業(yè)，每一作業(yè)都要發(fā)生一定的成本。因此，高校的教育生產(chǎn)環(huán)節(jié)適合于作業(yè)成本法的基本理念，并且具有一定的可操作性。 （二）運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的可行性 作業(yè)成本法成功實(shí)施的關(guān)鍵在于作業(yè)的合理劃分和有效組織。從目前我國(guó)高校進(jìn)行教育成本核算的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)來(lái)看，總體上已經(jīng)具備了運(yùn)用作業(yè)成本法核算教育成本的條件。1.總體上講，高校的生產(chǎn)過(guò)程不是流程式的縱向結(jié)構(gòu)，而是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)（朱小平、林鋼、

6、宗文龍，2004），相對(duì)于大多數(shù)制造業(yè)和其他物質(zhì)生產(chǎn)部門來(lái)說(shuō)，無(wú)論是作業(yè)劃分還是具體核算實(shí)務(wù)都不十分復(fù)雜；2.從會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、硬件建設(shè)、人員的素質(zhì)和技能以及會(huì)計(jì)電算化水平來(lái)看，對(duì)于大部分的綜合類院校來(lái)說(shuō)，已經(jīng)具備了實(shí)施這一成本核算方法的人員和技術(shù)條件；3.從加強(qiáng)高校內(nèi)部管理的角度來(lái)看，每一作業(yè)中心又可定義為一個(gè)責(zé)任中心，通過(guò)將作業(yè)成本核算、責(zé)任會(huì)計(jì)核算、成本控制和員工業(yè)績(jī)考核相結(jié)合，能夠有效地降低管理當(dāng)局的代理成本，提高管理水平，從這個(gè)意義上講，管理當(dāng)局具有實(shí)施這一方法的內(nèi)在動(dòng)力；4.加強(qiáng)作業(yè)成本管理、挖掘降低成本潛力，走內(nèi)涵式擴(kuò)大再生產(chǎn)之路，符合國(guó)家的教育政策和“綠色”政績(jī)觀，因此，高校管

7、理當(dāng)局具有實(shí)施這一方法的外在動(dòng)力。正是基于這些主客觀條件，從現(xiàn)實(shí)意義上講，運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本是可行的。 三、基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算及管理模式的構(gòu)想 根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”這一基本思想，同時(shí)考慮到高校的組織特點(diǎn)、費(fèi)用的發(fā)生等實(shí)際情況，筆者認(rèn)為基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算及管理模式應(yīng)分五個(gè)步驟予以構(gòu)建。 （一）劃分費(fèi)用要素、確定教育成本開(kāi)支范圍 構(gòu)建高校教育成本核算體系，必須首先劃分費(fèi)用要素，明確教育成本的開(kāi)支范圍。根據(jù)教育成本的內(nèi)涵，納入教育成本核算的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)是高校在教學(xué)活動(dòng)中所發(fā)生的、與培養(yǎng)學(xué)生相關(guān)的所有直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的總和，用于科學(xué)研究（教學(xué)項(xiàng)目研究

8、除外）、社會(huì)服務(wù)方面的費(fèi)用開(kāi)支不能擠入教育成本。教育成本根據(jù)經(jīng)濟(jì)用途可將其劃分若干費(fèi)用要素，具體包括工資性支出、福利費(fèi)支出、獎(jiǎng)（助）學(xué)金支出、社會(huì)保障費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)和折舊費(fèi)等。 （二）識(shí)別作業(yè)，劃分作業(yè)中心 高校教育產(chǎn)品生產(chǎn)的價(jià)值活動(dòng)可分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)兩大類?；净顒?dòng)是由與學(xué)生培養(yǎng)直接相關(guān)的若干子活動(dòng)構(gòu)成的，具體包括招生錄取、入學(xué)教育、日常教學(xué)、畢業(yè)設(shè)計(jì)和畢業(yè)派遣等；輔助活動(dòng)是用來(lái)輔助基本活動(dòng)，通過(guò)提供外購(gòu)?fù)度?、人力資源、各種基礎(chǔ)設(shè)施以及它們之間職能的相互支持，與基本活動(dòng)保持聯(lián)系，并為基本活動(dòng)的順利進(jìn)行提供支持，最終支持高校教育產(chǎn)品生產(chǎn)整個(gè)價(jià)值鏈。與之相適應(yīng)，高校的生產(chǎn)作業(yè)也

9、被區(qū)分為基本作業(yè)和輔助作業(yè)，基本作業(yè)是與培養(yǎng)學(xué)生、生產(chǎn)教育產(chǎn)品直接相關(guān)的作業(yè)，輔助作業(yè)是為基本作業(yè)提供服務(wù)的作業(yè)，二者的關(guān)系如下圖所示： 作業(yè)識(shí)別后，應(yīng)根據(jù)培養(yǎng)費(fèi)用發(fā)生的實(shí)際情況，結(jié)合高校成本管理的要求，并考慮重要性原則和經(jīng)濟(jì)效益原則，對(duì)同質(zhì)作業(yè)進(jìn)行合并，形成若干基本作業(yè)中心和輔助作業(yè)中心。輔助作業(yè)中心是為基本作業(yè)中心提供支持的。在計(jì)算終極教育成本之前，應(yīng)先將輔助作業(yè)中心歸集的費(fèi)用根據(jù)受益原則分配給基本作業(yè)中心；然后根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒒咀鳂I(yè)中心的成本分配給終級(jí)成本計(jì)算對(duì)象，最終計(jì)算出教育總成本和生均教育成本。 （三）分析資源動(dòng)因，歸集作業(yè)成本 資源動(dòng)因是指各種資源被作業(yè)消耗的方式和原因，資源的消

10、耗是根據(jù)具體的資源動(dòng)因分配給不同作業(yè)的。教育成本核算中的資源動(dòng)因可以分為三類：第一類是可以將資源消耗直接計(jì)入某個(gè)終極教育成本計(jì)算對(duì)象的終極資源動(dòng)因，比如各專業(yè)學(xué)生發(fā)生的畢業(yè)實(shí)習(xí)費(fèi)支出，這些費(fèi)用屬于直接費(fèi)用，它可以不經(jīng)作業(yè)歸集，直接計(jì)入到成本計(jì)算對(duì)象中；第二類是可以直接計(jì)入各作業(yè)中心的專項(xiàng)資源動(dòng)因，這部分費(fèi)用開(kāi)支屬于作業(yè)中心的直接費(fèi)用，如各院系專職學(xué)工人員的工資就可以直接作為各院系學(xué)生日常管理作業(yè)中心的開(kāi)支，直接計(jì)入該輔助作業(yè)中心，然后再進(jìn)行二次分配；第三類是必須經(jīng)過(guò)先行分解，然后才可以計(jì)入各作業(yè)中心的間接資源動(dòng)因，如各作業(yè)中心耗用的水電費(fèi)，實(shí)際核算中必須先經(jīng)過(guò)儀表的計(jì)量后，才可以分配計(jì)入各作業(yè)

11、中心。資源動(dòng)因的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)往往來(lái)源于不同的部門，為確保核算順利進(jìn)行，整個(gè)核算工作需要在財(cái)務(wù)部門的統(tǒng)一協(xié)調(diào)下，各部門協(xié)同作戰(zhàn)才能完成。 （四）分析作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算不同教育產(chǎn)品的總成本和生均成本 作業(yè)動(dòng)因是指各作業(yè)被終極產(chǎn)品或服務(wù)消耗的方式和原因，是用來(lái)表明作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間關(guān)系的概念。已經(jīng)歸集到各基本作業(yè)中心的成本需要在正確確定作業(yè)動(dòng)因的基礎(chǔ)上，經(jīng)作業(yè)動(dòng)因分配計(jì)入終極成本計(jì)算對(duì)象，最終計(jì)算出一定教育產(chǎn)品的總成本和生均成本。作業(yè)動(dòng)因的確定應(yīng)建立在全面的作業(yè)動(dòng)因分析基礎(chǔ)之上。1.要保證所選作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)的消耗高度相關(guān)，確保成本分配的準(zhǔn)確性；2.要確保容易取得并便于計(jì)算。如，專職教師的課時(shí)津貼，應(yīng)以課時(shí)數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因；專職學(xué)工人員的工資，應(yīng)以學(xué)生人數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因等。由于各個(gè)學(xué)校的具體情況有所不同，因而在具體作業(yè)動(dòng)因的分析和確定上，必須結(jié)合各高校的