增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售的異同講課稿

1、增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售的異同一、兩種視同銷售行為的定義1、增值稅視同銷售中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 （以下簡(jiǎn)稱增值稅細(xì) 則）第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物： 一是將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷； 二是銷售代銷貨物； 三是設(shè) 有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人， 將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其 他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；四是將自產(chǎn) 或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目； 五是將自產(chǎn)、 委托加工 的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)； 六是將自產(chǎn)、 委托加工或者購(gòu)進(jìn) 的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；七是將自產(chǎn)、委 托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨

2、物分配給股東或者投資者； 八是將自產(chǎn)、 委托加 工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。2、企業(yè)所得稅視同銷售中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第 25 條規(guī)定，企業(yè) 發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、 贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視 同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門 另有規(guī)定的除外。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知 （國(guó)稅 函（ 2008 ）828 號(hào)文）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因 資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)， 應(yīng)按規(guī)定視同銷售 確定收入，一是用于市場(chǎng)推廣或銷售；

3、二是用于交際應(yīng)酬；三是用于 職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；四是用于股息分配；五是用于對(duì)外捐贈(zèng)；六是其他 改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。二、兩種視同銷售行為的區(qū)別1、兩稅視同銷售涉及對(duì)象的表述、范圍和口徑不一致從上述兩稅對(duì)視同銷售所涉及對(duì)象的不同表述可以看出，增值稅 對(duì)視同銷售的對(duì)象強(qiáng)調(diào)的是“貨物” ，而企業(yè)所得稅對(duì)視同銷售的對(duì) 象強(qiáng)調(diào)的是“資產(chǎn)” ，兩稅對(duì)視同銷售對(duì)象的表述不一致。但我辦認(rèn) 為，增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，使用“貨物”一詞更強(qiáng)調(diào)視同銷售對(duì)象的流 動(dòng)性，主要是指企業(yè)用于生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品、商品和各種原輔材料、 半成品及低值易耗品等，但實(shí)際上，從增值稅稅法的規(guī)定來(lái)看，增值 稅需視同銷售的貨物也包括了固定資產(chǎn)， 如

4、企業(yè)使用的機(jī)器設(shè)備。 而 企業(yè)所得稅視同銷售使用“資產(chǎn)”一詞，強(qiáng)調(diào)的是因所有權(quán)發(fā)生變化 而可能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生損益影響的所用財(cái)產(chǎn)和物資， 不僅包括企業(yè)生產(chǎn)或 經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品、商品和各種原輔材料、半成品及低值易耗品等，而且也 包括各類固定資產(chǎn)（包括不動(dòng)產(chǎn)） ，可見(jiàn)，所得稅使用的“資產(chǎn)”概 念其范圍更為寬廣。另外，從新增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四和第五條的規(guī)定還 可以看出，增值稅視同銷售僅涉及貨物的轉(zhuǎn)移和混合銷售。 而新的企 業(yè)所得稅法實(shí)施條例 第二十五條所規(guī)定的企業(yè)所得稅視同銷售不僅 涉及貨物的轉(zhuǎn)移（主要指所有權(quán)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移的非內(nèi)部處置資產(chǎn)） ， 而且還涉及財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)及非貨幣性資產(chǎn)交換等?？梢?jiàn)，兩稅視同銷售

5、 的口徑也明顯不一致。2、兩稅視同銷售涉及“貨物”或“資產(chǎn)”的屬性不同對(duì)于視同銷售所涉及“貨物”和“資產(chǎn)”的具體性質(zhì)問(wèn)題，增值 稅稅法比較清晰明確。從新 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條第六 項(xiàng)至第八項(xiàng)的規(guī)定可以看出，當(dāng)企業(yè)將貨物“作為投資，提供給其他 單位或者個(gè)體工商戶” 、“分配給股東或者投資者”或“無(wú)償贈(zèng)送其他 單位或者個(gè)人” 時(shí)，涉及到自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)三種屬性的貨物。 當(dāng)企業(yè)將貨物“用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”和“用于集體福利或者個(gè)人 消費(fèi)”時(shí)，僅涉及自產(chǎn)或者委托加工兩種屬性的貨物，不涉及購(gòu)進(jìn)的 貨物?？梢院?jiǎn)單地這樣理解，自產(chǎn)或委托加工貨物，無(wú)論對(duì)內(nèi)（非應(yīng) 稅項(xiàng)目）使用還是對(duì)外使用，均需要

6、視同銷售，而外購(gòu)貨物只有對(duì)外 使用時(shí)才需要視同銷售。新 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對(duì)需作所得稅 視同銷售所涉及貨物的屬性未作出明確規(guī)定，但是，國(guó)稅函 2008 828 號(hào)文第三條針對(duì)企業(yè)不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)的將資產(chǎn)移送他人的 情形作了補(bǔ)充規(guī)定： “企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè) 自制的資產(chǎn)， 應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入； 屬 于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。 ”由此可見(jiàn)，企業(yè) 所得稅需視同銷售的資產(chǎn)既涉及企業(yè)自制的資產(chǎn)， 也涉及企業(yè)外購(gòu)的 資產(chǎn)。但必須注意的是，對(duì)屬于外購(gòu)資產(chǎn)所得稅視同銷售的問(wèn)題，一方 面由于稅法規(guī)定按資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入， 另一方面，

7、由于 資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)的價(jià)格又是視同銷售扣除的銷售成本， 此時(shí)對(duì)外購(gòu)資產(chǎn)視 同銷售實(shí)際上對(duì)企業(yè)的計(jì)稅所得額已無(wú)影響， 但是會(huì)對(duì)企業(yè)計(jì)算以銷 售額為基數(shù)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)等產(chǎn)生影響，所以，盡管外購(gòu) 資產(chǎn)視同銷售在一般情形下不會(huì)對(duì)企業(yè)的計(jì)稅所得額產(chǎn)生影響， 但企 業(yè)仍必須按照稅法規(guī)定在企業(yè)所得稅申報(bào)表上如實(shí)申報(bào)將外購(gòu)資產(chǎn) 移送他人視同銷售進(jìn)行納稅調(diào)整的事項(xiàng)。另外，還必須注意的是，從兩稅視同銷售所涉及貨物、資產(chǎn)所有 權(quán)的角度來(lái)看，增值稅視同銷售不僅涉及所有權(quán)屬于企業(yè)自己的貨 物，而且還涉及所有權(quán)不屬于自己的貨物， 如為其他單位銷售的代銷 貨物。但企業(yè)所得稅視同銷售行為僅涉及所有權(quán)屬于企業(yè)自己的資產(chǎn)

8、（不管是企業(yè)自制的還是外購(gòu)的） 。3、所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移是關(guān)鍵 在增值稅視同銷售的幾種情形中不一定都要求貨物的所有權(quán)發(fā)生 轉(zhuǎn)移，如新增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定的將貨物交付他 人代銷，銷售代銷貨物， 設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人 將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)（兩機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一核算）用于銷售， 但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目等所有權(quán)未發(fā) 生轉(zhuǎn)移的情形均需作增值稅的視同銷售。 而國(guó)稅函 2008828 號(hào)文第 一條明確規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境 外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變， 可作為內(nèi) 部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資

9、產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì) 算。”，由此可見(jiàn)，企業(yè)所得稅視同銷售要求資產(chǎn)的所有權(quán)必須發(fā)生轉(zhuǎn)移，如果所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，則不能視同銷售，所以，資產(chǎn)所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移是判斷是否需進(jìn)行企業(yè)所得稅視同銷售的重要標(biāo) 丿匕、o三、賬務(wù)處理由于增值稅視同銷售種類比較多， 現(xiàn)從增值稅視同銷售角度出發(fā)， 比較兩種視同銷售情況下的賬務(wù)處理。1、將貨物交付他人代銷與一般銷售基本相同，不同的只是收入確認(rèn)的時(shí)間。增值稅是在 收到代銷清單、部份或全部應(yīng)收款項(xiàng)、貨物發(fā)出后 180 天，三者中 在前的時(shí)間確認(rèn)收入及稅款， 而企業(yè)所得稅是在符合相應(yīng)收入確認(rèn)條 件時(shí)確認(rèn)收入。借：應(yīng)收款項(xiàng)（銀行存款、現(xiàn)金等）貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)

10、交增值稅（銷項(xiàng)稅）2、銷售代銷貨物分視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)方式。視同買斷，等同于購(gòu)進(jìn)貨物再銷 售，按正常購(gòu)銷業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。收取手續(xù)費(fèi)方式的代銷，手續(xù)費(fèi) 部份不屬于增值稅范圍，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅。收到貨物借 受托代銷商品貸：受托代銷商品款收到發(fā)票：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）貸：受托代銷商品款售出貨物收到款：借：銀行存款貸：受托代銷商品貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）付款時(shí)借：受托代銷商品款貸：銀行存款收手續(xù)費(fèi)借：銀行存款等貸：其他業(yè)務(wù)收入計(jì)算營(yíng)業(yè)稅并交納。3、非同一縣（市）統(tǒng)一核算的兩個(gè)機(jī)構(gòu)間的貨物移送 同一企業(yè)不同縣（市）的兩個(gè)機(jī)構(gòu)分別歸屬于不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)， 增值稅需要視同銷售， 交納增值稅，

11、 而這種移送屬于企業(yè)內(nèi)部處置資 產(chǎn)，所有權(quán)沒(méi)有轉(zhuǎn)移，不確認(rèn)所得收入，不交納所得稅。4、將自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品用于非應(yīng)貨項(xiàng)目屬企業(yè)內(nèi)部使用，所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，不計(jì)算所得稅，只計(jì)征 銷項(xiàng)稅。借：在建工程等貸：庫(kù)存商品 貸：應(yīng)交稅費(fèi) - 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）5、將自己產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi) 用于集體福利與用于非應(yīng)稅相同，應(yīng)注意所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。 例如，某電視機(jī)廠家將自產(chǎn)電視機(jī)用于職工福利， 給所有工齡 5 年以 上職工每人發(fā)放電視機(jī)一臺(tái)， 則此種集體福利不僅屬于增值稅的視同 銷售，還屬于企業(yè)所得稅的視同銷售， 如果該電視機(jī)廠將電視用于職 工食堂使用， 且食堂屬于企業(yè)固定資產(chǎn)，

12、則此種集體福利僅屬于增值 稅的視同銷售，不屬于企業(yè)所得稅的視同銷售。所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，不計(jì)算所得稅，只計(jì)算增值稅 借：應(yīng)付職工薪酬貸：庫(kù)存商品貸：應(yīng)交稅費(fèi) - 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)確認(rèn)收入，并計(jì)算銷項(xiàng)稅借：應(yīng)付職工薪酬貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）6、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資 按交換是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)分別處理，如存在商業(yè)實(shí)質(zhì)，按公允價(jià) 值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入貸：應(yīng)交稅費(fèi) - 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）如不滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換條件，不確認(rèn)收入，只計(jì)算銷項(xiàng)稅7、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者。借：應(yīng)付股利貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入貸：應(yīng)交稅費(fèi) - 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）8、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人 不屬于企業(yè)的日常活動(dòng)，也不會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，不符